Фінансовий лізинг: облікові нюанси

«Бухгалтерське» і «податкове» визначення фінлізингу

Як ми вже зазначали у консультації «Фінансовий лізинг об'єктів ОЗ», у законодавстві з питань бухобліку та оподаткування є свої визначення фінлізингу (оренди):

• для цілей бухобліку фінансова оренда – це оренда, яка передбачає передачу орендареві всіх ризиків і вигод, пов'язаних з правом користування і володіння активом (п. 4 П(С)БО 14 «Оренда»);.
• для цілей оподаткування фінансовий лізинг (оренда) – це господарська операція, яка здійснюється фізичною або юридичною особою і передбачає передачу орендареві майна (об'єкта лізингу), придбаного або виготовленого орендодавцем, якщо таке майно є основним засобом згідно з пп. 14.1.138 Податковому кодексі (далі - ПК) (мається на увазі, що об'єкт відповідає визначенню ОЗ, при цьому зовсім не обов'язково, щоб перед передачею у фінлізинг об'єкт числився у складі ОЗ орендодавця). Орендареві передаються всі ризики і винагороди, пов'язані з правом користування та володіння таким об'єктом (пп. «б» пп. 14.1.97 ПК).

Завважимо, що в термінології ПК та П(С)БО 14 лізингодавець називається орендодавцем, а лізингоотримувач – орендарем. Ще раз підкреслимо: це взаємозамінні терміни, які ми теж будемо використовувати.

І в бухгалтерському, і в податковому визначенні терміна «фінансова оренда (лізинг)» містяться ознаки (умови), за наявності хоча б одного з яких оренда є фінансовою. У бухгалтерському визначенні міститься 8 таких ознак, у податковому – 4.

Нижче в табл. 1 ми навели ці ознаки, причому постаралися згрупувати по рядках ті «бухгалтерські» і «податкові» ознаки, які схожі за сенсом між собою.

Таблиця 1. Ознаки для визнання оренди фінансовою

Так, щоб оренда вважалася фінансовою і в бухгалтерському, і в податковому обліку, необхідна наявність у договорі фінлізингу хоча б однієї універсальної ознаки (тобто такої ознаки, яка є і в бухгалтерському, і в податковому визначенні). Наприклад, ознака за рядком 4 або за рядком 5 у нашій таблиці дозволить визнати договір фінлізингом (орендою) як із позиції П(С)БО 14, так і з позиції ПК. Також дозволить класифікувати операцію як фінлізинг і наявність у договорі умови про перехід права власності на об'єкт фінлізингу після закінчення строку дії договору оренди (правда, для цілей податкового обліку повинна ще виконуватися умова про те, що протягом строку дії договору лізингу буде замортизовано не менше 75 % вартості об'єкта лізингу).

А ось наявність у договорі лізингу тільки однієї чисто бухгалтерської ознаки (наприклад, ознаки, зазначеної в ряд. 6 таблиці) не дозволить класифікувати операцію для цілей податкового обліку як фінлізинг. Щоб така класифікація була можливою, у такому договорі фінлізингу має бути додатково хоча б одна ознака з «податкового» визначення.

Чи можна відмовитися від обліку орендної операції за правилами фінансової оренди й обліковувати її як оперативну оренду?

У бухобліку цього зробити не можна. Якщо операція відповідає визначенню «фінансова оренда» і дотримується хоча б одна з 8 «бухгалтерських» ознак, то оренда повинна обліковуватися як фінансова. Тобто у бухобліку потрібно виходити із суті операції, як би не називався договір і як би не хотілося інакше самому підприємству.

А ось у податковому обліку – інша ситуація. Навіть при відповідності визначенню терміна «фінансовий лізинг (оренда)» і наявності хоча б однієї з 4 «податкових» ознак сторони мають право зазначити в договорі, що операція є оперативним лізингом і відповідним чином її оподаткувати (пп. «б» пп. 14.1.97 ПК).

Інші терміни, пов'язані з фінлізингом

Що таке мінімальні орендні платежі?

Як випливає з п. 4 П(С)БО 14, мінімальні орендні платежі (далі – МОП) – це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг і податків, які сплачуються орендодавцеві окремо, і непередбаченої орендної плати), збільшені і для орендодавця, і для орендаря на суму гарантованої ліквідаційної вартості об'єкта.

МОП сплачуються рівними сумами протягом усього строку оренди (є ануїтет). При цьому кожний такий платіж ділиться на дві частини:

• виплата вартості об'єкта лізингу (платіж за обладнання);
• винагорода орендодавця за надання об'єкта у фінлізинг (проценти у складі орендного платежу, які є фінансовими доходами для орендодавця і фінансовими витратами для орендаря). Процентна ставка, за якою нараховуються проценти, є орендною ставкою процента. За її допомогою і проводиться ділення кожного орендного платежу на дві частини (див. числовий приклад 1 далі).

Якщо орендар має можливість і має намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, то МОП складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди і суми, яку слід сплатити за договором на придбання об'єкта оренди.

Не включаються до складу МОП (п. 4 П(С)БО 14):

• вартість послуг і сума податків, що відшкодовуються орендодавцеві (прикладом таких послуг і податків може бути компенсація витрат на транспортування, збирання предмета фінлізингу, а також податок на майно);
• непередбачена орендна плата (це частина орендної плати, яка не зафіксована конкретною сумою і розраховується із застосуванням показників інших, ніж строк оренди: обсяг продажів, рівень (частота) використання об'єкта фінлізингу, індекс інфляції цін, ринкові ставки процента тощо).

Що розуміється під гарантованою і негарантованою ліквідаційною вартістю об'єкта лізингу?

Під гарантованою ліквідаційною вартістю розуміється (п. 4 П(С)БО 14):

• в орендодавця – частина ліквідаційної вартості об'єкта, сплата якої гарантується орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією;
• орендаря – частина ліквідаційної вартості об'єкта, сплата якої гарантується таким орендарем або пов'язаною з ним стороною.

Водночас згідно з п. 4 П(С)БО 14 негарантована ліквідаційна вартість – це частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується тільки пов'язаною з ним стороною.

Іншими словами, якщо ліквідаційна вартість об'єкта фінлізингу не дорівнює 0 і право власності на об'єкт оренди (лізингу) за договором:

• переходить до орендаря – то орендар викупляє об'єкт і сплачує повну вартість об'єкта (в т. ч. ліквідаційну). Отже, тут ідеться про гарантовану ліквідаційну вартість. Адже вже при укладенні договору оренди орендар гарантує орендодавцеві, що сплатить ліквідаційну вартість об'єкта оренди;
• не переходить до орендаря – тоді частина ліквідаційної вартості орендодавцеві не повинна сплачуватися, оскільки використовувати або ліквідувати об'єкт буде орендодавець (він отримає вигоду від подальшого використання об'єкта). І якщо об'єкт на момент закінчення дії договору оренди має залишкову (у т. ч. ліквідаційну) вартість, то вона є негарантованою, оскільки орендар її не відшкодовуватиме.

Що таке справжня вартість МОП?

Справжня вартість регулярних платежів (ануїтету) – це теперішня (приведена до теперішнього моменту) вартість загальної суми платежів, які будуть надходити (або сплачуватися) протягом певного періоду в майбутньому. Така теперішня вартість визначається шляхом дисконтування (тобто за допомогою дисконтної ставки).

Тобто теперішня вартість МОП – це їх теперішня (дисконтована) вартість, при цьому як дисконтна ставка застосовується орендна ставка процента.

Для розрахунку теперішньої вартості МОП також можна скористатися формулами з додатка 1 до П(С)БО 14. Причому в прикладі 1 цього додатка показано розрахунок для випадку, коли МОП сплачується на початку кожного періоду, а в прикладі 2 – коли такий платіж сплачується в кінці періоду.

Облік та оподаткування у лізингодавця

Бухгалтерський облік

Почнемо з моменту передачі об'єкта у фінансовий лізинг.

Як відображається передача об’єкта фінлізингу орендареві?

Варіант 1. Об'єкт фінлізингу не є готовою продукцією лізингодавця (п. 10 П(С)БО 14). В обліку відображається дебіторська заборгованість за майно, передане у фінансову оренду, у сумі МОП і негарантована ліквідаційна вартість за вирахуванням фінансового доходу (якщо негарантована ліквідаційна вартість об’єкта дорівнює нулю, то сума дебіторської заборгованості фактично дорівнює справедливій вартості обладнання станом на початок строку оренди без урахування процентів за користування предметом лізингу, тобто дорівнює теперішній вартості МОП). При цьому в обліку визнається дохід від реалізації об’єкта фінлізингу на суму такої дебіторської заборгованості (Дт 181 «Заборгованість за майно, передане у фінансову оренду», – Кт 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»).

Списання об’єкта фінлізингу з балансу орендодавця здійснюється залежно від того, де обліковувався такий об'єкт:

• якщо він придбавався спеціально для цілей передачі у фінлізинг – то його придбання мало відображатися проведенням Дт 286 «Необоротні активи і групи вибуття, призначені для продажу» – Кт 631 (п. 3 розд. II П(С)БО 27). Тоді його списання відразу ж відображається проведенням Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» – Кт 286;
• якщо він обліковувався у складі ОЗ орендодавця – тоді спочатку такий об'єкт потрібно перевести до категорії активів, що утримуються для продажу (проведеннями Дт 286 – Кт 10 на суму балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ та Дт 13 – Кт 10 на суму зносу). А потім уже зробити проведення Дт 943 – Кт 286.

Варіант 2. Об'єкт фінлізингу є готовою продукцією лізингодавця (п. 13 П(С)БО 14). у цьому випадку орендодавець відображає дебіторську заборгованість у сумі доходу від реалізації готової продукції та теперішньої негарантованої ліквідаційної вартості об’єкта лізингу. Дохід від реалізації визнається за найменшою із двох оцінок: за справедливою вартістю об’єкта фінлізингу або за теперішьою вартістю МОП, обчисленою за ринковою ставкою процента. Іншими словами, дебіторська заборгованість за об'єкт лізингу дорівнює доходу від його реалізації та дорівнює справедливій вартості об’єкта лізингу на початок строку дії договору оренди, якщо негарантована вартість об’єкта лізингу дорівнює нулю, а орендна ставка процента дорівнює ринковій ставці. При цьому у бухобліку робиться проведення Дт 181 – Кт 701 «Дохід від реалізації готової продукції».

Списання об’єкта фінлізингу з балансу відображається проведенням Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» – Кт 26 «Готова продукція» за виробничою собівартістю об’єкта фінлізингу.

Зверніть увагу! І для варіанта 1, і для варіанта 2 потрібно дотримуватися правила: дебіторська заборгованість, яка повинна бути погашена протягом 12 місяців із дати балансу, підлягає переведенню з довгострокової до поточної (п. 12 П(С)БО 10). Робиться проведення Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» – Кт 181.

Також завважимо, що витрати орендодавця на укладення договору про оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце (п. 15 П(С)БО 14).

Як відображається нарахування процентів за користування об'єктом фінлізингу?

Такі проценти є фінансовим доходом. Фінансовий дохід – це різниця між сумою МОП і негарантованою ліквідаційною вартістю об’єкта фінлізингу, а також теперішньою вартістю зазначеної суми, визначеної за орендною ставкою процента (п. 11 П(С)БО 14).

Розподіл доходів між звітними періодами здійснюється із застосуванням орендної ставки процента до залишку зобов'язань на початок звітного періоду (див. додаток 2 до П(С)БО 14, а також приклад 1 у цій консультації).

На дату нарахування чергового лізингового платежу в частині нарахованих процентів робиться проведення Дт 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» – Кт 732 «Проценти отримані».

Як відображається надходження орендних платежів?

Орендний платіж, що надходить, ділиться на дві частини:

• оплата обладнання: Дт 311 – Кт 377 (181);
• проценти за договором лізингу (фінансовий дохід): Дт 311 – Кт 373.

Податок на прибуток

В орендодавців, які не коригують фінрезультат на податкові різниці, податкові наслідки фінансового лізингу визначаються виключно за правилами бухгалтерського обліку.

Орендодавці, які коригують фінрезультат на податкові різниці, вчиняють так. Якщо об'єкт, який передається у фінлізинг:

• не був у складі ОЗ орендодавця (тобто був спеціально придбаний для передачі у фінлізинг або був виготовлений орендодавцем) – то його передача відображається за правилами бухобліку;
• був у складі ОЗ орендодавця – тоді необхідно визначити податкові різниці, що виникають при продажу ОЗ, а саме збільшити фінрезультат на суму «бухгалтерської» балансової вартості об’єкта ОЗ (п. 138.1 ПК) і зменшити фінрезультат на суму «податкової» балансової вартості такого об’єкта (п. 138.2 ПК).

Проценти, нараховані за договором фінлізингу, відображаються за правилами бухобліку.

ПДВ

Передача об’єкта у фінлізинг є об'єктом обкладення ПДВ (п. 187.6 ПК).

База обкладення ПДВ визначається згідно з п. 188.1 ПК, вона дорівнює договірній вартості об’єкта филізингу, але не нижче:

• від ціни придбання – при передачі у фінлізинг спеціально придбаного для цього майна;
• звичайної ціни – при передачі у фінлізинг самостійно виготовленого об’єкта;
• балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку на початок звітного (податкового) періоду, у якому здійснено постачання, – при передачі у фінлізинг власних ОЗ.

На дату нарахування податкових зобов'язань орендодавець зобов'язаний виписати податкову накладну (далі – ПН) на повну вартість об’єкта лізингу (без урахування процентів, що нараховуються) і зареєструвати її в ЄРПН. Згодом при отриманні лізингових платежів лізингодавець не відображає податкові зобов'язання з ПДВ (у частині лізингового платежу, що є платою за обладнання).

Сплата процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу за договором фінлізингу не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.2 ПК). За такою операцією ПН не оформляється.

При цьому, на думку ДФС, компенсація витрат на сплату земельного податку та ін., отримана від орендаря, обкладається ПДВ у загальному порядку (див. Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 30.07.19 р. № 3562/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Облік та оподаткування у лізингоотримувача

Бухгалтерський облік

Як відображається отримання об’єкта фінлізингу від орендодавця?

Орендар відображає у своєму обліку отриманий у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою із двох оцінок: за справедливою вартістю активу або за теперішньою вартістю суми МОП (п. 5 П(С)БО 14). Ці вартості можуть відрізнятися, якщо для об’єкта встановлено негарантовану ліквідаційну вартість. В обліку на цю суму робиться проведення (Дт 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» – Кт 531 «Зобов'язання за фінансовою орендою»).

При введенні в експлуатацію об'єкт фінлізингу буде зарахований до складу ОЗ лізингоотримувача, тому на субрахунку 152 потрібно сформувати первісну вартість предмета лізингу. Згідно з п. 18 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561 (далі - Методрекомендації № 561) така вартість визначається в порядку, наведеному в п. 5 П(С)БО 14. Але ми вважаємо, що до неї крім справедливої вартості об’єкта фінлізингу (або теперішньої вартості МОП) можуть бути включені також і інші складові первісної вартості, наведені в п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби», якщо відповідні витрати (наприклад, на доставку об’єкта лізингу) орендар здійснював самостійно і вони не входять до складу орендної плати. При введенні об’єкта лізингу в експлуатацію як об'єкт ОЗ робиться звичайне проведення Дт 10 – Кт 152.

Як амортизується об'єкт фінлізингу?

Амортизацію об’єкта фінлізингу нараховує орендар. При цьому строк амортизації можна встановити (п. 7 П(С)БО 14):

• у розмірі строку корисного використання – якщо в кінці строку дії договору фінлізингу об'єкт переходить у власність орендаря;
• за найменшим із двох строків (за строком корисного використання або за строком дії договору фінлізингу) – якщо об'єкт фінлізингу після закінчення договору підлягає поверненню орендодавцеві.

Метод амортизації вибирається відповідно до п. 26 П(С)БО 7 й інші правила амортизації також застосовуються згідно з П(С)БО 7.

Сума амортизації відображається у складі витрат (стаття витрат вибирається залежно від напряму використання об’єкта фінлізингу): Дт 23, 91–94 – Кт 131.

Як відображаються витрати на ремонти і поліпшення об’єкта фінлізингу?

Оскільки об'єкт фінлізингу обліковується у складі власних ОЗ лізингоотримувача, то витрати на ремонти і поліпшення відображаються в тому самому порядку, що й за власними об'єктами ОЗ (п. 6 П(С)БО 14, п. 19 Методрекомендацій № 561). Докладніше див. «Облік ремонтів і поліпшень власних основних засобів».

Проте якщо вартість таких ремонтів і поліпшень згідно з договором фінлізингу буде компенсована орендодавцем, тоді застосовуються інші правила обліку (п. 19 Методрекомендацій № 561). Докладніше див. «Поліпшення орендованого майна»).

Як відображається нарахування процентів за користування об'єктом лізингу?

Такі проценти є фінансовими витратами. Фінансові витрати – це різниця між сумою МОП і вартістю об’єкта фінлізингу, за якою він був відображений у бухобліку орендаря (п. 5 П(С)БО 14). Такі витрати відображаються в бухобліку і звітності тільки в тій сумі, яка належить до звітного періоду.

Розподіл витрат між звітними періодами здійснюється орендарем із застосуванням орендної ставки процента до залишку зобов'язань на початок звітного періоду (див. додаток 1 до П(С)БО 14).

Завважимо, що зазвичай орендареві немає необхідності самому робити розрахунок розподілу орендних платежів. У більшості випадків це робить орендодавець і оформляє такий розрахунок (і графік сплати лізингових платежів) як додаток до договору фінлізингу. Якщо такий додаток до договору є, то орендареві хвилюватися не потрібно: власне, за одним і тим самим договором фінлізингу розрахунок орендаря за додатком 1 повинен дати такі самі результати, як і розрахунок орендодавця за додатком 2.

У кожному звітному періоді на дату нарахування чергового лізингового платежу в частині нарахованих процентів робиться проведення Дт 952 «Інші фінансові витрати» – Кт 684 «Розрахунки за нарахованими процентами».

Податок на прибуток

В орендарів, які не коригують фінрезультат на податкові різниці, податкові наслідки фінлізингу визначаються виключно за правилами бухобліку.

Орендарі, які коригують фінрезультат на податкові різниці, чинять так. Отримання об’єкта фінлізингу і формування його первісної вартості для цілей оподаткування відображаються за правилами бухобліку. Надалі в процесі експлуатації об’єкта лізингу і нарахування його амортизації такому орендареві потрібно буде визначати «амортизаційні» податкові різниці, а саме:

• збільшити фінрезультат на суму «бухгалтерської» амортизації об’єкта лізингу (п. 138.1 ПК);
• зменшити фінрезультат на суму «податкової» балансової вартості такого об’єкта (п. 138.2 ПК).

Відповідно, і строк амортизації об’єкта лізингу потрібно встановлювати згідно з пп. 138.3.3 ПК.

Також за об’єктом лізингу в разі потреби застосовуються й інші податкові різниці, передбачені ст. 138 ПК.

Проценти за фінлізингом, нараховані на користь орендодавця, відображаються за правилами бухобліку.

ПДВ

На дату фактичного отримання об’єкта фінлізингу від лізингодавця орендар відображає податковий кредит із ПДВ (природно, за наявності ПН від оренододавця, зареєстрованої в ЄРПН) (п. 187.6, 198.1, 198.2, 198.6 ПК).

Згодом при сплаті лізингових платежів лізингоотримувач не відображає податковий кредит із ПДВ (у частині лізингового платежу, що є платою за обладнання).

Проценти за користування об'єктом фінлізингу не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.2 ПК).

Приклад 1

Лізингова компанія надає у фінлізинг виробниче обладнання за договірною (вона ж – справедлива) вартістю 600 000 грн (у т. ч. ПДВ – 100 000 грн), при цьому:

• обладнання числилося у складі ОЗ лізингодавця, на дату передачі у фінлізинг його балансова вартість – 384 000 грн, сума зносу – 96 000 грн;
• строк корисного використання обладнання у лізингоотримувача – 5 років;
• строк оренди – 3 роки (з 1 жовтня 2019 року по 30 вересня 2022 року);
• орендна ставка процента – 28 %;
• витрати на оцінку облданання – 7 200 грн із ПДВ. За умовами договору додаткові витрати лізингоотримувачем не компенсуються;
• негарантована ліквідаційна вартість у договорі не встановлена;
• виплата лізингових платежів передбачена щоквартально – у кінці кожного кварталу за графіком, який є додатком до договору фінлізингу;
• у кінці строку оренди право власності на обладнання переходить до лізингоотримувача.

Лізингодавцеві потрібно визначити суму лізингового платежу розрахунковим шляхом.

Розрахувати щорічний орендний платіж можна за допомогою формули, наведеної в додатку 2 до П(С)БО 14:

А = ТВО : [(1 – 1 : (1 + і)ⁿ) : і],

де А – сума МОП, який сплачується регулярно (ануїтет);

ТВО – теперішня вартість мінімальних орендних платежів (у нашому випадку вона дорівнює справедливій вартості обладнання, оскільки негарантована ліквідаційна вартість договором не встановлена);

n – кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються проценти;

i – ставка процентів для зазначеного періоду. Завважимо, що в нашому випадку періодом є квартал, а ставка процента за квартал дорівнюватиме 7 % (28 % : 4).

Підставляємо числові значення у формулу й отримуємо:

А = 600 000 грн. : [(1 – (1 + 0,07)¹²) : 0,07] =
= 75 541,19 грн.

Отже, у нашому випадку теперішня вартість МОП дорівнює справедливій вартості обладнання, а загальна сума МОП становить 906 494,28 грн (75 541,19 грн х 12 міс.), тобто перевищує вартість обладнання. Тому таку операцію можна вважати операцією фінансового лізингу і з бухгалтерської, і з податкової точки зору.

Графік лізингових платежів наведемо в табл. 2:

Таблиця 2

(грн)

Тепер покажемо, як відображаються операції фінлізингу в обліку лізингодавця і лізингоотримувача.

(грн)

Повернення об’єкта фінлізингу

Іноді договір фінлізингу розривається в середині строку дії й об'єкт фінлізингу повертається орендодавцеві. Розповімо, як вести облік у такому разі.

Облік у лізингодавця

Бухгалтерський облік. Лізингодавець відображає оприбуткування об’єкта лізингу. Його вартість дорівнюватиме сумі недоотриманих лізингових платежів (у частині компенсації вартості обладнання) на дату повернення об’єкта. При цьому оприбуткування об’єкта відображається в обліку залежно від планованого напряму його використання:

• якщо об'єкт планується передати у фінлізинг іншій особі (або продати) – то робиться проведення Дт 286 (або 281) – Кт 631 з подальшим взаємозаліком сум із залишками за субрахунками 377 та 181;
• якщо об'єкт планується ввести в експлуатацію як об'єкт ОЗ – тоді робиться проведення Дт 152 – Кт 631, знову-таки з подальшим взаємозаліком сум із залишками за субрахунками 377 та 181.

Податок на прибуток. Повернення об’єкта лізингу відображається у всіх платників податку на прибуток за даними бухгалтерського обліку. Лізингодавцям, які коригують фінрезультат на податкові різниці, додатково слід мати на увазі таке. Якщо отриманий від лізингоотримувача об'єкт буде введений в експлуатацію як об'єкт ОЗ, то за ним потрібно буде визначати амортизаційні й інші податкові різниці, передбачені в ст. 138 ПК.

ПДВ. Повернення об’єкта фінлізингу – це постачання (пп. «а» пп. 14.1.191, пп. 196.1.2 ПК). Тому лізингодавець, що отримує об'єкт лізингу, має право на податковий кредит із ПДВ на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН лізингоотримувачем, який повернув об'єкт (п. 198.1, 198.2, 198.6 ПК). Датою відображення податкового кредиту буде дата повернення об’єкта лізингоотримувачем.

У цьому випадку базою оподаткування буде додатна різниця між ціною продажу і ціною придбання таких товарів. При цьому ціна продажу визначається відповідно до п. 188.1 ПК, а ціна придбання – на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінлізингу, які не сплачені за такий об'єкт на дату його повернення.

Облік у лізингоотримувача

Бухгалтерський облік. Лізінгоотримувач відображає, по суті, реалізацію об’єкта ОЗ, заздалегідь перевівши його до категорії необоротних активів, що утримуються для продажу (на субрахунок 286). Сума доходу від реалізації (без ПДВ) дорівнюватиме сумі недоплачених лізингових платежів за договором фінлізингу (у частині компенсації вартості обладнання).

Податок на прибуток. Орендарі, які при розрахунку податку на прибуток не коригують фінрезультат на податкові різниці, визначають податкові наслідки повернення об’єкта фінлізингу виключно за правилами бухгалтерського обліку.

Орендарі, які при розрахунку податку на прибуток коригують фінрезультат на податкові різниці, повинні чинити так. При поверненні об’єкта фінлізингу потрібно визначити податкові різниці, що виникають при продажу ОЗ, а саме збільшити фінрезультат на суму «бухгалтерської» балансової вартості об’єкта ОЗ (п. 138.1 ПК) і зменшити фінрезультат на суму «податкової» балансової вартості такого об’єкта (п. 138.2 ПК).

ПДВ. Як випливає з пп. «а» пп. 14.1.191 ПК, повернення матеріальних активів на підставі договору фінлізингу вважається постачанням товару. А згідно з пп. 196.1.2 ПК операції з повернення майна із зберігання (відповідального зберігання) його власникові, а також майна, раніше переданого в лізинг, крім переданого у фінлізинг, не є об'єктом обкладення ПДВ. Таким чином, повернення об’єкта з фінлізингу підлягає обкладенню ПДВ: лізингоотримувач нараховує податкові зобов'язання і виписує ПН на дату передачі об’єкта фінлізингу лізингодавцеві (відповідно, і реєструє таку ПН в ЄРПН).

У ПК немає прямої норми для визначення бази обкладення ПДВ при поверненні об’єкта з фінлізингу. Тому ми вважаємо, що платники податків повинні застосовувати загальну норму п. 188.1 ПК: база обкладення ПДВ визначається виходячи з договірної вартості (але не нижче за балансову (залишкову) вартість ОЗ). Договірна вартість у цьому випадку визначатиметься на рівні лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінлізингу, не сплачених на дату його повернення.

Приклад 2

Див. дані прикладу 1. За результатми діяльності в трьох кварталах 2020 року лізингоотримувач не впевнений, що зможе надалі виконувати зобов'язання зі сплати лізингових платежів. У зв'язку із цим він вирішив повернути об'єкт лізингу (обладнання) лізингодавцеві, який надалі збирається здавати його у фінлізинг іншій особі. Повернення відбулося 03.10.20 р.

Щоб відобразити в обліку повернення об’єкта фінлізингу, скористаємося вихідними даними з прикладу 1. Договірна вартість обладнання при поверненні визначається в сумі платежів для компенсації вартості об’єкта фінлізингу, не сплачених на дату повернення. У нашому випадку ціна з урахуванням ПДВ на 01.10.20 р. становить 451 079,03 грн., у т. ч. ПДВ – 75 179,84 грн (451 079,03 грн. : 6), ціна без урахування ПДВ становить 375 899,19 грн. (451 079,03 грн. – 75 179,84 грн.).

В обліку лізингодавця і лізингоотримувача повернення об’єкта фінлізингу відображається таким чином:

(грн)