Як відобразити в обліку надлишки активів в платників податку на прибуток та єдинників

Річна інвентаризація: організація, проведення, відображення результатів і відповідальність

Інвентаризація на підприємстві: наказ, положення, бухоблік, відповідальність

Інвентаризація та оприбуткування надлишків: загальні правила

Результати інвентаризації відображаються в бухобліку та фінансовій звітності на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії в періоді, у якому вона завершена (п. 3 розд. IV Положення, затвердженоuj наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879 (далі - Положення № 879).

При цьому якщо в надлишках виявлено (п. 4 розд. IV Положення № 879):

• основні засоби та нематеріальні активи (далі – ОЗ, НА), вони підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів;
• цінні папери, кошти, їх еквіваленти та інші оборотні матеріальні цінності, вони прибуткуються зі збільшенням доходу звітного періоду.

Якщо ж надлишки утворилися через несвоєчасне оприбуткування з вини облікових працівників, отримання із запізненням супровідних документів, помилки, допущені в бухобліку, то оприбуткування активів відображається як виправлення помилки (див. лист Мінфіну від 13.12.04 р. № 31-04200-30-10/22823). Якщо актив повинен був ураховуватися на балансі ще в минулому звітному році, то пов’язані з ним торішні витрати та доходи відображаються через рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Облік надлишків основних засобів

Назвемо можливі причини виникнення фактичних надлишків ОЗ, виявлених у ході інвентаризації:

• несвоєчасне оприбуткування придбаних ОЗ із вини облікових працівників, а також через надходження із запізненням супровідних документів або їх втрати;
• невідображення виконаних робіт капітального характеру (добудова, прибудова і т. п.);
• первісна відсутність прибуткових документів.

Розглянемо, як ці ситуації відображаються в обліку підприємства.

Бухгалтерський облік

Несвоєчасне оприбуткування

Оприбуткування ОЗ на підставі отриманих (знайдених, відновлених, оформлених) прибуткових документів поточного звітного року в обліку відображається записами за дебетом рахунка 15 «Капітальні інвестиції» і кредитом рахунків контрагентів або матеріальних затрат (якщо об’єкт ОЗ створювався на підприємстві).

Якщо ж ОЗ передано безплатно (є акт про безплатну передачу), то оприбуткування такого об’єкта відображається записом Дт 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» – Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

Одночасно з нарахуванням амортизації такого ОЗ (Дт рахунків витрат – Кт 13 «Знос (амортизація) необоротних активів») в обліку робиться проведення: Дт 424 – Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» на суму амортизації, нарахованої на «безплатну» вартість такого ОЗ.

Оприбуткування бездокументарних ОЗ

Оцінка виявлених об’єктів ОЗ, на які відсутні прибуткові документи, здійснюється за справедливою вартістю (п. 1.5 розд. III Положення № 879). Як випливає з таблиці-додатка до П(С)БО 19, справедливою вартістю ОЗ є їх ринкова вартість, а в разі відсутності даних про ринкову вартість – відновна вартість (сучасна вартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.

Оприбуткування зазначених ОЗ відображається записом: Дт 10, 11 – Кт 69 «Доходи майбутніх періодів». Одночасно з нарахуванням амортизації на такі ОЗ доходи майбутніх періодів списуються до складу доходів звітного періоду проведенням Дт 69 – Кт 746 «Інші доходи» у сумі амортизації його справедливої вартості.

Податок на прибуток

Для цілей оподаткування прибутку платники, які:

• не зобов’язані коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, і вести податковий облік ОЗ, відображають оприбуткування ОЗ-надлишків так само, як у бухобліку;
• коригують фінрезультат на різниці, установлені розд. III ПК, при відображенні оприбуткування ОЗ-надлишків повинні брати до уваги правила податкового обліку ОЗ.

Нагадаємо правила податкового обліку ОЗ, які зобов’язані застосовувати платники:

• відносити до ОЗ тільки необоротні матеріальні активи, що підпадають під визначення ОЗ із пп. 14.1.138 ПК;
• розрізняти виробничі та невиробничі ОЗ;
• визначати суму податкової амортизації та розраховувати різниці згідно зі ст. 138 ПК.

Для цього необхідно подати уточнюючі декларації з податку на прибуток (за формою, затвердженою Наказом № 897) разом із виправленою фінзвітністю за всі звітні періоди, на які вплинула помилка з урахуванням строку давності, визначеного ст. 102 ПК.

Приклад 1. Операції з оприбуткування надлишків ОЗ в обліку підприємства

Підприємство є платником податку на прибуток, який зобов’язаний коригувати фінрезультат на різниці з розд. III ПК. Згідно з обліковою політикою підприємства:

• до ОЗ відносяться необоротні матеріальні активи зі строком корисного використання більше одного року (одного операційного циклу, якщо він більше року) і вартістю понад 6 000 грн;
• амортизація на малоцінні необоротні матеріальні активи (далі – МНМА) нараховується в розмірі 100 % у першому місяці їх використання.

Припустимо, що в ході інвентаризації станом на 23.12.19 р. комісія виявила на підприємстві об’єкти ОЗ, які не числяться в бухобліку. А саме:

• автомобільний пилосос Kärcher – у гаражі;
• кавоварку – у кімнаті вживання їжі для співробітників;
• металевий сейф – у бухгалтерії.

Після проведення розслідування з’ясувалося таке:

• пилосос директор підприємства купив за свої кошти в січні 2019 року, але чек і паспорт на нього втратив. Пилосос визнали доходом із невідомого джерела. Вартість пилососа в роздрібній мережі магазинів у грудні цього року становила 1 800 грн (у т. ч. ПДВ – 300 грн). Тому його справедливу вартість для цілей обліку встановили в зазначеній сумі. Зазначимо, що фактично пилосос експлуатувався як мінімум 10 місяців і його справжню справедливу вартість слід зменшити на суму зносу. Але, оскільки підприємство не може подати документи про період імовірного введення пилососа в експлуатацію, уважаємо, що в цьому випадку обачніше орієнтуватися на його справжню вартість. Пилосос визнано об’єктом МНМА;
• кавоварку придбали в магазині в червні 2019 року, але забули оприбуткувати. Вартість кавоварки становить 8 640 грн (у т. ч. ПДВ – 1 440 грн). Вона визнана невиробничим об’єктом ОЗ. Строк корисного використання кавоварки в бухобліку встановили 2 роки;
• сейф вартістю 17 280 грн (у т. ч. ПДВ – 2 880 грн) був придбаний у листопаді 2018 року, але не був оприбуткований, тому що постачальник не віддавав документи на сейф, поки підприємство не оплатить вартість його доставки в сумі 576 грн. У грудні 2019 року підприємство розплатилося з постачальником за доставку сейфа й отримало всі необхідні документи. У цьому ж місяці після проведення інвентаризації сейф оприбуткували. Установлений строк корисного використання сейфа в бухгалтерському та податковому обліку – 4 роки. При оприбуткуванні сейфа була донарахована сума його амортизації.

В обліку підприємства операції з оприбуткування надлишків ОЗ у грудні 2019 року відображаються так:

(грн)

Зверніть увагу: перед поданням декларації за 2019 рік платникові доведеться подати уточнюючі декларації разом із виправленою фінзвітністю за звітні періоди, у яких були допущені помилки. А саме:

• за 2018 рік. Потрібно буде врахувати появу сейфа та витрати в сумі його амортизації (312 грн) у грудні 2018 року. Виправлення помилки відобразиться в рядку 02 декларації, у графах 4 і 5 рядка додатка А6, а також у рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ;
• за І квартал і півріччя 2019 року. Потрібно буде врахувати витрати в сумі амортизації сейфа за І квартал і півріччя (відповідно 936 грн і 1 872 грн). Виправлення помилки відобразиться в рядку 02 декларації, у графах 3, 4 і 5 рядка додатка А6, а також у рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ;
• за три квартали 2019 року. Потрібно буде врахувати витрати в сумі амортизації сейфа за три квартали (2 808 грн). Виправлення помилки відобразиться в рядку 02 декларації, у графах 3, 4 і 5 рядка додатка А6, а також у рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ. Крім того, у декларації за три квартали слід відобразити бухоблікові витрати в сумі амортизації кавоварки за III квартал (1 080 грн). При цьому зазначена сума збільшить фінрезультат. Виправлення помилки відобразиться в рядках 02 і 03 декларації, а також у рядку 1.1.1 додатка РІ.

Облік надлишків НА

Бухгалтерський облік. Наявність об’єктів НА перевіряють за наявністю правовстановних документів, які послужили підставою для їхнього оприбуткування. Тому, якщо в ході інвентаризації виявився такий документ, а відповідного НА в обліку немає, актив прибуткують за тими самими правилами, що й надлишки ОЗ (див. вище). Тільки задіють відповідні рахунки та субрахунки НА – 153, 133 і 12.

Якщо ж у ході інвентаризації за фактом виявився неврахований об’єкт НА (наприклад, комп’ютерна програма), але документів на нього немає, уважаємо, що прибуткувати на баланс нічого – немає документів, немає НА. У такому випадку потрібно спочатку оформити відповідні правовстановні документи, а потім на їх підставі оприбуткувати НА.

В обліку з податку на прибуток для НА діють ті самі правила, що й для ОЗ. Але з одним нюансом: у ПК немає визначення НА. Тому ті активи, які є НА в бухобліку, уважаються НА і в податковому обліку.

Однак повної аналогії між двома видами обліку все одно немає. Наприклад, у пп. 138.3.2 ПК міститься визначення невиробничих НА (тобто не призначених для використання в госпдіяльності платника). Витрати на амортизацію таких НА в бухгалтерському обліку визнаються, а от у податковому – ні.

Облік надлишків запасів

Виявлені в ході інвентаризації надлишки ТМЦ можуть бути результатом:

• облікової помилки, коли запаси вчасно не оприбутковані з різних причин або зайво списані в обліку;
• фактичної наявності запасів при повній відсутності супровідних документів.

Бухгалтерський облік

Несвоєчасне оприбуткування

Якщо згідно з первинними документами придбані запаси надійшли цього року, то при їх оприбуткуванні в періоді закінчення інвентаризації робляться звичайні для цієї операції запису:

• Дт відповідного субрахунка рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 25 «Напівфабрикати», 28 «Товари» – Кт 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»;
• Дт 641/ПДВ, 644 «Податковий кредит» – Кт 631 (при наявності податкової накладної).

Якщо ТМЦ були подаровані (є акт приймання-передачі), то при їх оприбуткуванні робиться запис Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» на суму їх справедливої вартості (п. 12 П(С)БО 9).

Бездокументарні надлишки

Якщо на зайві ТМЦ немає ніяких документів, то вони прибуткуються на баланс також проведеннями Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 719.

При цьому запаси прибуткують (п. 2.14 Методрекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2):

• або за чистою вартістю реалізації (якщо їх збираються продавати);
• або в оцінці можливого використання (якщо збираються використовувати на самому підприємстві).

Зайве списання

Якщо виявиться, що надлишок запасів виник через їх зайве списання, то на суму такого списання в обліку здійснюються коригувальні записи:

• Дт 23 «Виробництво», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» – Кт 20, 22, 25, 28 методом «сторно» – якщо помилкове списання ТМЦ відбулося в поточному звітному році;
• Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 44 – якщо ТМЦ списані в попередньому звітному році.

Податок на прибуток

Ніяких коригувань фінрезультату на різниці при виявленні надлишків запасів ПК не передбачено.

Приклад 2. Ситуації з надлишками ТМЦ в обліку підприємства

У ході інвентаризації станом на 10.12.19 р. на підприємстві виявлені надлишки ТМЦ. А саме:

• плитка тротуарна – 10 м². З’ясувалося, що ця плитка вартістю 150 грн/м² (усього на суму 1 500 грн) була зайво списана в обліку в листопаді 2018 року при відображенні виконання робіт для замовника;
• плитка керамічна підлогова – 15 м². З’ясувалося, що ця плитка вартістю 250 грн/м² (усього на суму 3 750 грн) була помилково списана в обліку при реалізації її партії покупцеві в листопаді 2019 року;
• плитка керамічна мозаїчна – 100 м². З’ясувалося, що ця плитка вартістю 144 грн/м² (у т. ч. ПДВ – 24 грн.), усього на суму 14 400 грн (у т. ч. ПДВ – 2 400 грн), не була вчасно оприбуткована в грудні 2019 року, тому що постачальник затримав оформлення видаткових документів. Плитка не оплачена;
• плитка керамічна декоративна – 7 шт. Документів на цю плитку не найшлося. Тому її оприбуткували як інвентаризаційний надлишок за чистою вартістю реалізації – 240 грн/шт. (без урахування ПДВ). Усього на суму 1 680 грн (240 грн х 7 шт.).

В обліку підприємства врегулювання ситуації з надлишками ТМЦ відображається так:

(грн)

Вартість зайво списаної в 2018 році тротуарної плитки неправомірно опинилася у витратах і зменшила фінрезультат до оподаткування (а значить, і податок на прибуток) за 2018 рік. Тому платникові потрібно подати до податкового органу уточнюючу декларацію разом із виправленою фінзвітністю за даний період. У декларації показник рядка 02 буде збільшений на 1 500 грн, а показники рядків 06, 17 і 19 – на 270 грн (1 500 грн х 18 %). У рядку 26 декларації потрібно буде відобразити збільшення податкового зобов’язання за IV квартал 2018 року (270 грн), у рядку 30 – суму 3%-го штрафу (8 грн), а в рядку 29 – розраховану суму пені. Сплатити податкове зобов’язання, штраф і пеню потрібно до подання уточнюючої декларації.

Облік інвентаризаційних надлишків у платника єдиного податку

Урахуйте: річну інвентаризацію зобов’язані проводити тільки юрособи-єдинники.

Надлишки з документами

Якщо на надлишки, виявлені при інвентаризації, є прибуткові документи, то додаткового оподатковуваного доходу, пов’язаного з їхнім виявленням, у єдинників не виникає (за винятком знайдених ТМЦ, безплатно отриманих на підставі актів приймання-передачі). У бухобліку виявлення надлишків таких ТМЦ відображається як виправлення помилки. При цьому уточнюючі декларації з єдиного податку (далі – ЄП) єдиннику подавати не потрібно, адже витрати, які можуть виникнути у зв’язку із запізнілим оприбуткуванням ТМЦ, для цілей ЄП не враховуються.

Надлишки ТМЦ без документів

Якщо на фактично наявні ТМЦ немає ніяких документів, то, на думку ДФС, такі ТМЦ повинні обкладатися ЄП як безплатно отримані товари на підставі п. 292.3 ПК. Це випливає, наприклад, з Індивідуальної податкової консультації від 23.07.19 р. № 3418/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, згідно з якою бездокументарні об’єкти ОЗ і запаси, виявлені юрособою-єдинником у ході інвентаризації, включаються до його оподатковуваного доходу. При цьому запаси включаються до доходу єдинника або за чистою вартістю реалізації (якщо вони в подальшому реалізуються), або за оцінкою можливого використання (якщо використовуються на самому підприємстві), а невраховані ОЗ вимагають достовірної оцінки (як цього досягти, в ІПК не роз’яснено).

Зазначимо, що ПК не містить подібної норми для єдинників, а «безлатний» п. 292.3 ПК тут не підходить. Очевидно, тому ДФС послалася на норми П(С)БО.

Уважаємо наведені ДФС аргументи непереконливими. Адже єдинники визначають оподатковуваний дохід на підставі ст. 292 ПК, а не за даними бухобліку. Але, оскільки ДФС свою думку з даного питання вже оприлюднила, не згодні з ним єдинники в подібній ситуації повинні бути готові відстоювати свої інтереси в суді.

Висновки. Облік надлишків активів

1. Інвентаризаційні надлишки активів, що виникли в результаті облікових помилок або несвоєчасного оприбуткування таких активів, відображаються в бухобліку підприємства як виправлення помилки. При цьому якщо така помилка торкнулася доходів і витрат минулого звітного року, то вона виправляється за допомогою рахунка 44. Платники податку на прибуток повинні подати до податкового органу уточнюючу декларацію разом із виправленою фінзвітністю за той звітний період, на який вплинула помилка.
2. Надлишки активів, на які не знайдені документи, відображаються в обліку одночасно з визнанням доходу:
   – необоротні активи – з визнанням доходів майбутніх періодів;
   – оборотні активи – з визнанням доходу поточного періоду.
3. На думку ДФС, бездокументарні надлишки активів, виявлені в ході інвентаризації в юрособи-єдинника, включаються до його доходу, що обкладається ЄП.