Як відобразити в обліку надлишки активів в платників податку на прибуток та єдинників

У процесі інвентаризації підприємство може виявити надлишки активів, які необхідно взяти на баланс, відобразивши цю операцію за правилами податкового обліку. При цьому облікові наслідки залежать від того, з яких причин виникли надлишки: через помилки в бухгалтерському обліку, несвоєчасне оприбуткування активів або відсутність первинних документів. У статті розповімо про особливості обліку надлишків основних засобів, нематеріальних активів і запасів.

Інвентаризація та оприбуткування надлишків: загальні правила

Результати інвентаризації відображаються в бухобліку та фінансовій звітності на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії в періоді, у якому вона завершена (п. 3 розд. IV Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879 (далі – Положення № 879).

При цьому якщо в надлишках виявлено (п. 4 розд. IV Положення № 879):

• основні засоби та нематеріальні активи (далі – ОЗ, НА), вони підлягають оприбуткуванню зі збільшенням доходів майбутніх періодів;
• цінні папери, кошти, їх еквіваленти та інші оборотні матеріальні цінності, вони прибуткуються зі збільшенням доходу звітного періоду.

Якщо ж надлишки утворилися через несвоєчасне оприбуткування з вини облікових працівників, отримання із запізненням супровідних документів, помилки, допущені в бухобліку, то оприбуткування активів відображається як виправлення помилки (див. лист Мінфіну від 13.12.2004 № 31-04200-30-10/22823). Якщо актив повинен був ураховуватися на балансі ще в минулому звітному році, то пов’язані з ним торішні витрати та доходи відображаються через рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Облік надлишків основних засобів

Назвемо можливі причини виникнення фактичних надлишків ОЗ, виявлених у ході інвентаризації:

• несвоєчасне оприбуткування придбаних ОЗ із вини облікових працівників, а також через надходження із запізненням супровідних документів або їх втрати;
• невідображення виконаних робіт капітального характеру (добудова, прибудова і т. п.);
• первісна відсутність прибуткових документів.

Розглянемо, як ці ситуації відображаються в обліку підприємства.

Бухгалтерський облік

Несвоєчасне оприбуткування

Оприбуткування ОЗ на підставі отриманих (знайдених, відновлених, оформлених) прибуткових документів поточного звітного року в обліку відображається записами за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» і кредитом рахунків контрагентів або матеріальних затрат (якщо об’єкт ОЗ створювався на підприємстві).

Якщо ж ОЗ отримано безплатно (є акт про безплатну передачу), то оприбуткування такого об’єкта відображається записом Дт 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» – Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

Одночасно з нарахуванням амортизації такого ОЗ (Дт рахунків витрат – Кт 13 «Знос (амортизація) необоротних активів») в обліку робиться проведення: Дт 424 – Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів» на суму амортизації, нарахованої на «безплатну» вартість такого ОЗ.

Оприбуткування бездокументарних основних засобів

Оцінка виявлених об’єктів ОЗ, на які відсутні прибуткові документи, здійснюється за справедливою вартістю (п. 1.5 розд. III Положення № 879). Як випливає з таблиці-додатка до НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», справедливою вартістю ОЗ є їх ринкова вартість, а в разі відсутності даних про ринкову вартість – відновна вартість (сучасна вартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки.Оприбуткування зазначених ОЗ відображається записом: Дт 10, 11 – Кт 69 «Доходи майбутніх періодів». Одночасно з нарахуванням амортизації на такі ОЗ доходи майбутніх періодів списуються до складу доходів звітного періоду проведенням Дт 69 – Кт 746 «Інші доходи» у сумі амортизації його справедливої вартості.

Податок на прибуток

Для цілей оподаткування прибутку платники, які:

• не зобов’язані коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розд. III Податкового кодексу України (далі – ПКУ), і вести податковий облік ОЗ, відображають оприбуткування ОЗ-надлишків так само, як у бухобліку;
• коригують фінрезультат на різниці, установлені розд. III ПКУ, при відображенні оприбуткування ОЗ-надлишків повинні брати до уваги правила податкового обліку ОЗ.

Нагадаємо правила податкового обліку ОЗ, які зобов’язані застосовувати платники:

• відносити до ОЗ тільки необоротні матеріальні активи, що підпадають під визначення ОЗ із пп. 14.1.138 ПКУ;
• розрізняти виробничі та невиробничі ОЗ;
• визначати суму податкової амортизації та розраховувати різниці згідно зі ст. 138 ПКУ.

Для цього необхідно подати уточнюючі декларації з податку на прибуток (за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.2015 № 897) разом із виправленою фінзвітністю за всі звітні періоди, на які вплинула помилка з урахуванням строку давності, визначеного ст. 102 ПКУ.

Нагадаємо, за загальним правилом, наведеним в абзаці першому п. 102.1 ПКУ, контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у випадках, передбачених ПКУ, не пізніше закінчення 1 095-го дня, який настає:

• після закінчення строку подання декларації та/або строку, відведеного для сплати грошових зобов’язань, нарахованих контролюючим органом;
• після дня фактичного подання декларації – якщо її було подано пізніше встановленого ПКУ строку.

Тобто на 1 096-й день після початку перебігу строку давності платник податків може не побоюватися перевірки. І відповідно до п. 50.1 ПКУ він має право виправити помилку в декларації до закінчення 1 095 днів після контрольної дати (див. вище). Під контрольною датою слід розуміти початок перебігу строку давності.

Які особливості застосування податкового строку давності у 2020–2023 роках?

Положення п. 102.1 ПКУ про строк давності застосовуються з певними особливостями в період дії коронавірусного карантину та воєнного стану в Україні.

Нагадаємо, у зв’язку з карантином та воєнним станом в Україні перебіг строку давності, передбаченого п. 102.1 ПКУ (п. 52², пп. 69.9 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ):

• з 18 березня 2020 року – було призупинено;
• з 1 серпня 2023 року – поновлено.

Тому строк давності для самостійного виправлення помилок, допущених платником у раніше поданій звітності, а також для податкової перевірки таких уточнень продовжується на період з 18 березня 2020 року по 31 липня 2023 року (див. також роз’яснення у ЗІР, категорія 129.02).

Отже, для того щоб розрахувати строк давності для виправлення помилок за конкретні звітні періоди до 18 березня 2020 року, необхідно розбити строк тривалістю 1 095 днів на дві частини:

• перша – період із контрольної датипо 17.03.2020;
• друга – період із 01.08.2023 по поточнудату, на яку розраховуємо решту встановленого строку давності.

Приклад 1. Операції з оприбуткування надлишків ОЗ в обліку підприємства

Підприємство є платником податку на прибуток, який зобов’язаний коригувати фінрезультат на різниці з розд. III ПКУ. Згідно з обліковою політикою підприємства:

• до ОЗ відносяться необоротні матеріальні активи зі строком корисного використання більше одного року (одного операційного циклу, якщо він більше року) і вартістю понад 20 000 грн;
• амортизація на малоцінні необоротні матеріальні активи (далі – МНМА) нараховується в розмірі 100 % у першому місяці їх використання.

Припустимо, що в ході інвентаризації станом на 23.12.2025 комісія виявила на підприємстві об’єкти ОЗ, які не числяться в бухобліку. А саме:

• автомобільний пилосос Kärcher – у гаражі;
• кавомашину – у кімнаті вживання їжі для співробітників;
• металевий сейф – у бухгалтерії.

Після проведення розслідування з’ясувалося таке:

• пилосос директор підприємства купив за свої кошти в січні 2025 року, але чек і паспорт на нього втратив. Пилосос визнали доходом із невідомого джерела. Вартість пилососа в роздрібній мережі магазинів у грудні цього року становила 3 999 грн (у т. ч. ПДВ – 666,50 грн). Тому його справедливу вартість для цілей обліку встановили в зазначеній сумі. Зазначимо, що фактично пилосос експлуатувався як мінімум 10 місяців і його справжню справедливу вартість слід зменшити на суму зносу. Але, оскільки підприємство не може подати документи про період імовірного введення пилососа в експлуатацію, уважаємо, що в цьому випадку обачніше орієнтуватися на його справжню вартість. Пилосос визнано об’єктом МНМА;
• кавомашину придбали в магазині в червні 2025 року, але забули оприбуткувати. Вартість кавомашини становить 22 368 грн (у т. ч. ПДВ – 3 728 грн). Її визнано невиробничим об’єктом ОЗ. Строк корисного використання кавомашини в бухобліку встановили 2 роки;
• сейф вартістю 27 936 грн (у т. ч. ПДВ – 4 656 грн) був придбаний у листопаді 2024 року, але не був оприбуткований, тому що постачальник не віддавав документи на сейф, поки підприємство не оплатить вартість його доставки в сумі 1 576 грн. Податковий кредит у сумі 4 656 грн не відображався. У грудні 2025 року підприємство розплатилося з постачальником за доставку сейфа й отримало всі необхідні документи. У цьому ж місяці після проведення інвентаризації сейф оприбуткували. Установлений строк корисного використання сейфа в бухгалтерському та податковому обліку – 4 роки. При оприбуткуванні сейфа була донарахована сума його амортизації.

В обліку підприємства операції з оприбуткування надлишків ОЗ у грудні 2025 року відображаються так:

Таблиця 1. Облік операцій з оприбуткування надлишків основних засобів

(грн)

Зверніть увагу: перед поданням декларації за 2025 рік платникові доведеться подати уточнюючі декларації разом із виправленою фінзвітністю за звітні періоди, у яких були допущені помилки. А саме:

• за 2024 рік. Потрібно буде врахувати появу сейфа та витрати в сумі його амортизації (615 грн) у грудні 2024 року. Виправлення помилки відобразиться в рядку 02 декларації, у графах 4 і 5 рядка додатка А6, а також у рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ;
• за І квартал і півріччя 2025 року. Потрібно буде врахувати витрати в сумі амортизації сейфа за І квартал і півріччя (відповідно 1 844 грн і 3 689 грн). Виправлення помилки відобразиться в рядку 02 декларації, у графах 3, 4 і 5 рядка додатка А6, а також у рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ;
• за три квартали 2025 року. Потрібно буде врахувати витрати в сумі амортизації сейфа за три квартали (5 533 грн). Виправлення помилки відобразиться в рядку 02 декларації, у графах 3, 4 і 5 рядка додатка А6, а також у рядках 1.1.1 і 1.2.1 додатка РІ. Крім того, у декларації за три квартали слід відобразити бухоблікові витрати в сумі амортизації кавомашини за III квартал (2 796 грн). При цьому зазначена сума збільшить фінрезультат. Виправлення помилки відобразиться в рядках 02 і 03 декларації, а також у рядку 1.1.1 додатка РІ.

Облік надлишків нематеріальних активів

Бухгалтерський облік. Наявність об’єктів НА перевіряють за наявністю правовстановлюючих документів, які послужили підставою для їх оприбуткування. Тому, якщо в ході інвентаризації виявився такий документ, а відповідного НА в обліку немає, актив прибуткують за тими самими правилами, що й надлишки ОЗ (див. вище). Тільки задіють відповідні рахунки та субрахунки НА – 153, 133 і 12.

Якщо ж у ході інвентаризації за фактом виявився неврахований об’єкт НА (наприклад, комп’ютерна програма), але документів на нього немає, уважаємо, що прибуткувати на баланс нічого – немає документів, немає НА. У такому випадку потрібно спочатку оформити відповідні правовстановлюючі документи, а потім на їх підставі оприбуткувати НА.

В обліку з податку на прибуток для НА діють ті самі правила, що й для ОЗ. Але з одним нюансом: у ПКУ немає визначення НА. Тому ті активи, які є НА в бухобліку, уважаються НА і в податковому обліку.

Однак повної аналогії між двома видами обліку все одно немає. Наприклад, у пп. 138.3.2 ПКУ міститься визначення невиробничих НА (тобто не призначених для використання в госпдіяльності платника). Витрати на амортизацію таких НА в бухгалтерському обліку визнаються, а от у податковому – ні.

Облік надлишків запасів

Виявлені в ході інвентаризації надлишки товарно-матеріальних цінностей (далі – ТМЦ) можуть бути результатом:

• облікової помилки, коли запаси вчасно не оприбутковані з різних причин або зайво списані в обліку;
• фактичної наявності запасів при повній відсутності супровідних документів.

Бухгалтерський облік

Несвоєчасне оприбуткування

Якщо згідно з первинними документами придбані запаси надійшли цього року, то при їх оприбуткуванні в періоді закінчення інвентаризації робляться звичайні для цієї операції запису:

• Дт відповідного субрахунку рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», 25 «Напівфабрикати», 28 «Товари» – Кт 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»;
• Дт 641/ПДВ – Кт 631 (при наявності податкової накладної).

Якщо ТМЦ були подаровані (є акт приймання-передачі), то при їх оприбуткуванні робиться запис Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» на суму їх справедливої вартості (п. 12 НП(С)БО 9 «Запаси»).

Бездокументарні надлишки

Якщо на зайві ТМЦ немає ніяких документів, то вони прибуткуються на баланс також проведеннями Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 719.

При цьому запаси прибуткують (п. 2.14 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2):

• або за чистою вартістю реалізації (якщо їх збираються продавати);
• або в оцінці можливого використання (якщо збираються використовувати на самому підприємстві).

Зайве списання

Якщо виявиться, що надлишок запасів виник через їх зайве списання, то на суму такого списання в обліку здійснюються коригувальні записи:

• Дт 23 «Виробництво», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» – Кт 20, 22, 25, 28 методом «сторно» – якщо помилкове списання ТМЦ відбулося в поточному звітному році;
• Дт 20, 22, 25, 28 – Кт 44 – якщо ТМЦ списано в попередньому звітному році.

Податок на прибуток

Ніяких коригувань фінрезультату на різниці при виявленні надлишків запасів ПКУ не передбачено.

Приклад 2. Ситуації з надлишками товарно-матеріальних цінностей в обліку підприємства

У ході інвентаризації станом на 10.12.2025 на підприємстві виявлені надлишки ТМЦ. А саме:

• плитка тротуарна – 10 м². З’ясувалося, що ця плитка вартістю 150 грн/м² (усього на суму 1 500 грн) була зайво списана в обліку в листопаді 2024 року при відображенні виконання робіт для замовника;
• плитка керамічна підлогова – 15 м². З’ясувалося, що ця плитка вартістю 250 грн/м² (усього на суму 3 750 грн) була помилково списана в обліку при реалізації її партії покупцеві в листопаді 2025 року;
• плитка керамічна мозаїчна – 100 м². З’ясувалося, що ця плитка вартістю 144 грн/м² (у т. ч. ПДВ – 24 грн.), усього на суму 14 400 грн (у т. ч. ПДВ – 2 400 грн), не була вчасно оприбуткована в грудні 2025 року, тому що постачальник затримав оформлення видаткових документів. Плитка не оплачена;
• плитка керамічна декоративна – 7 шт. Документів на цю плитку не найшлося. Тому її оприбуткували як інвентаризаційний надлишок за чистою вартістю реалізації – 240 грн/шт. (без урахування ПДВ). Усього на суму 1 680 грн (240 грн х 7 шт.).

В обліку підприємства врегулювання ситуації з надлишками ТМЦ відображається так:

Таблиця 2. Облік операцій з оприбуткування надлишків ТМЦ

(грн)

Вартість зайво списаної в 2024 році тротуарної плитки неправомірно опинилася у витратах і зменшила фінрезультат до оподаткування (а значить, і податок на прибуток) за 2024 рік. Тому платникові потрібно подати до податкового органу уточнюючу декларацію разом із виправленою фінзвітністю за даний період. У декларації показник рядка 02 буде збільшений на 1 500 грн, а показники рядків 06, 17 і 19 – на 270 грн (1 500 грн х 18 %). У рядку 29 декларації потрібно буде відобразити збільшення податкового зобов’язання за IV квартал 2024 року (270 грн). Сплатити податкове зобов’язання потрібно до подання уточнюючої декларації.

Облік інвентаризаційних надлишків у платника єдиного податку

Урахуйте: річну інвентаризацію зобов’язані проводити тільки юрособи-єдинники.

Надлишки з документами

Якщо на надлишки, виявлені при інвентаризації, є прибуткові документи, то додаткового оподатковуваного доходу, пов’язаного з їхнім виявленням, у єдинників не виникає (за винятком знайдених ТМЦ, безплатно отриманих на підставі актів приймання-передачі). У бухобліку виявлення надлишків таких ТМЦ відображається як виправлення помилки. При цьому уточнюючі декларації з єдиного податку (далі – ЄП) єдиннику подавати не потрібно, адже витрати, які можуть виникнути у зв’язку із запізнілим оприбуткуванням ТМЦ, для цілей ЄП не враховуються.

Надлишки ТМЦ без документів

Якщо на фактично наявні ТМЦ немає ніяких документів, то, на думку ДФС, такі ТМЦ повинні обкладатися ЄП як безплатно отримані товари на підставі п. 292.3 ПК. Це випливає, наприклад, з Індивідуальної податкової консультації ДФС від 23.07.2019 № 3418/6/99-99-12-02-03-15/ІПК, згідно з якою бездокументарні об’єкти ОЗ і запаси, виявлені юрособою-єдинником у ході інвентаризації, включаються до його оподатковуваного доходу. При цьому запаси включаються до доходу єдинника або за чистою вартістю реалізації (якщо вони в подальшому реалізуються), або за оцінкою можливого використання (якщо використовуються на самому підприємстві), а невраховані ОЗ вимагають достовірної оцінки (як цього досягти, в ІПК не роз’яснено).

Зазначимо, що ПКУ не містить подібної норми для єдинників, а «безплатний» п. 292.3 ПКУ тут не підходить. Очевидно, тому ДФС послалася на норми НП(С)БО.

Уважаємо наведені ДФС аргументи непереконливими. Адже єдинники визначають оподатковуваний дохід на підставі ст. 292 ПКУ, а не за даними бухобліку. Але, оскільки ДФС свою думку з даного питання вже оприлюднила, не згодні з ним єдинники в подібній ситуації повинні бути готові відстоювати свої інтереси в суді.

Висновки

1. Інвентаризаційні надлишки активів, що виникли в результаті облікових помилок або несвоєчасного оприбуткування таких активів, відображаються в бухобліку підприємства як виправлення помилки. При цьому якщо така помилка торкнулася доходів і витрат минулого звітного року, то вона виправляється за допомогою рахунку 44. Платники податку на прибуток повинні подати до податкового органу уточнюючу декларацію разом із виправленою фінзвітністю за той звітний період, на який вплинула помилка.

2. Надлишки активів, на які не знайдені документи, відображаються в обліку одночасно з визнанням доходу:

• необоротні активи – з визнанням доходів майбутніх періодів;
• оборотні активи – з визнанням доходу поточного періоду.

3. На думку податківців, бездокументарні надлишки активів, виявлені в ході інвентаризації в юрособи-єдинника, включаються до його доходу, що обкладається ЄП.