Поліпшення орендованого майна

Характер поліпшень

Згода орендодавця на поліпшення

Є

Немає

1

2

3

Відокремлювані

Орендар має право на вилучення поліпшень або на відшкодування (компенсацію) їх вартості

Орендар має право на вилучення поліпшень, але не має права на відшкодування їх вартості

Невідокремлювані

Орендар має право на відшкодування (компенсацію) вартості поліпшень

Орендар не має права на відшкодування вартості поліпшень*

* Якщо орендодавцеві не сподобаються проведені без його згоди невідокремлювані поліпшення, він має право звернутися до суду за відшкодуванням збитку, завданого, на його думку, орендованому майну (ч. 2 ст. 779 ЦК).

На замітку! Порядок обліку операції з поліпшення об’єкта інвестиційної нерухомості не залежить від того, за якою моделлю ведеться її облік – за первісною вартістю чи справедливою.

Вид обліку/ податку

Порядок обліку/оподаткування

1

2

Створення поліпшень

Бухгалтерський облік

У цьому випадку в обліку орендаря формується окремий об'єкт ОЗ «Поліпшення орендованого об'єкта» (п. 8 П(С)БО 14 «Оренда»), який належить до інших необоротних матеріальних активів (пп. 5.2.7 П(С)БО 7). Витрати на поліпшення накопичуються на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а при введенні об'єкта в експлуатацію списуються в дебет субрахунка 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

Уведення об'єкта в експлуатацію оформляється актом. Акт може бути складений у довільній формі – з наявністю обов'язкових реквізитів первинних документів або за формою, затвердженою наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352 «Про затвердження типових форм первинного обліку» (далі – Наказ № 352) (типова форма № ОЗ-1) або наказом Мінфіну від 13.09.16 р. № 818 «Про застосування типових форм з обліку і списання основних засобів суб'єктами державного сектора і порядок їх складання» (далі – Наказ № 818)* (Акт уведення в експлуатацію основних засобів).

Амортизація такого об'єкта ОЗ у бухобліку може нараховуватися за допомогою прямолінійного або виробничого методу (п. 27 П(С)БО 7).

Строк корисного використання (далі – СКВ) невідокремлюваного поліпшення орендованого об'єкта орендар вибирає на свій розсуд. Наприклад, він може відповідати строку оренди. У такому разі на дату повернення об'єкта з оренди залишкова вартість його поліпшень, яка числиться в обліку орендаря, дорівнюватиме нулю.

Зверніть увагу! Якщо договір оренди продовжується на новий строк, а покращуваний об'єкт оренди замортизувався «в нуль» і продовжує використовуватися орендарем, тоді нульову залишкову вартість необоротного активу за правилами бухобліку потрібно буде переглянути (дооцінити) – п. 17 П(С)БО 7

* Наказ № 818 призначений для застосування суб'єктами держсектора. Проте типові форми, затверджені цим наказом, можуть використовуватися всіма юрособами-резидентами незалежно від їх організаційно-правової форми та форми власності, а також представництвами іноземних суб'єктів господарювання (п. 6 Наказу № 818).

Податок на прибуток

Платники податку на прибуток, які не застосовують податкові різниці, відображають поліпшення за правилами бухобліку.

Платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці, ведуть податковий облік згідно зі ст. 138 Податкового кодексу (далі – ПК). У цьому випадку потрібно пам'ятати (пп. 14.1.138 ПК):

– об'єкт «Поліпшення орендованого об'єкту» є ОЗ для цілей податкового обліку, тільки якщо його вартість перевищує 6 000 грн.;

– якщо вартість об'єкта 6 000 грн. і менша, тоді він відображається в податковому обліку за правилами бухобліку.

Якщо об'єкт «Поліпшення орендованого об'єкта» відноситься до складу податкових ОЗ, то для цілей податкового обліку орендар зобов'язаний:

– установити для такого активу в цілях нарахування податкової амортизації мінімально допустимий СКВ – 12 років. На думку ДФС, такі активи повинні обліковуватися як окремі об'єкти групи 9 «Інші основні засоби» згідно з таблицею з пп. 138.3.3 ПК (див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 07.06.19 р. № 2598/6/99-99-15-02-01-15/ІПК);

– нараховувати амортизацію на такий актив тільки прямолінійним методом, оскільки застосування виробничого методу для таких об'єктів ОЗ – заборонено (пп. 138.3.1 ПК);

– бухгалтерський фінрезультат звітного періоду збільшувати на суму бухгалтерської амортизації активу і зменшувати на суму його податкової амортизації (п. 138.1, 138.2 ПК).

Якщо ж необоротний актив «Поліпшення орендованого об'єкта» включається до складу податкових ОЗ і при цьому орендований об'єкт не використовується в госпдіяльності орендаря в розумінні пп. 14.1.36 ПК, то податковий облік такого активу ведеться за правилами, установленими для невиробничих ОЗ (тобто податкова амортизація за таким об'єктом не нараховується – пп. 138.3.2 ПК)

ПДВ

Якщо при виконанні поліпшень орендар здійснив витрати з ПДВ (наприклад, купив у платників ПДВ матеріали та/або послуги з виконання робіт), то він має право включити суму податку до складу податкового кредиту в загальному порядку. Якщо орендований об'єкт ОЗ повністю або частково використовується в неоподатковуваних операціях, то потрібно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ на підставі п. 198.5 або 199.1 ПК відповідно. Також податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПК нараховуються і при використанні орендованого об'єкта ОЗ у негосподарській діяльності

Передача поліпшень орендодавцеві

Бухгалтерський облік

При поверненні орендодавцеві об'єкта ОЗ з невідокремлюваними або відокремлюваними поліпшеннями орендар списує з балансу незамортизовану вартість таких поліпшень, яка обліковувалася у нього на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи», на субрахунки:

– Дт 976 «Списання необоротних активів» – на суму залишкової вартості об'єкта;

– Дт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» – на суму зносу.

Якщо до моменту повернення об'єкта балансова вартість його поліпшень повністю замортизована (залишкова вартість дорівнює нулю), то списання поліпшень відобразиться записом Дт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» – Кт 117 (без застосування рахунків класу 9)

Податок на прибуток

Як роз'яснюють фахівці ДФС (див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію ГУ ДФС в Одеській області від 08.11.17 р. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, далі – ІПК № 2559; ЗІР, категорія 102.05), у період повернення об'єкта оренди і передачі поліпшень орендодавцеві орендар повинен фінансовий результат звітного періоду:

– збільшити на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих ОЗ, визначену за правилами бухобліку;

– зменшити на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих ОЗ, розраховану з урахуванням положень ст. 138 ПК.

Таким чином, на думку контролюючого органу, при передачі орендодавцеві поліпшень орендованого об'єкта орендар повинен застосовувати податкові правила абзацу четвертого п. 138.1 ПК і абзацу третього п. 138.2 ПК, які встановлені для ліквідації або продажу об'єкта ОЗ.

Зверніть увагу: якщо дотримуватися вищенаведеної «продажної» логіки, то передача орендарем незамортизованої вартості поліпшень орендодавцеві без отримання компенсації може підпасти під дію норм пп. 140.5.9 та 140.5.10 ПК.

Нагадаємо, ці норми стосуються коригування (збільшення) фінрезультату в разі безплатних передач активів неприбутковим організаціям, неплатникам податку на прибуток (крім фізосіб) і платникам податку на прибуток за ставкою 0 %. Виходить, що коли орендодавець матиме будь-який із зазначених податкових статусів, то існує ризик, що орендареві в період безплатної передачі поліпшень доведеться збільшити фінрезультат згідно з пп. 140.5.9 або 140.5.10 ПК. Тому щоб уникнути можливих спорів з контролюючим органом рекомендуємо орендареві в такій ситуації звернутися за індивідуальною податковою консультацією

ПДВ

Спеціальних правил обкладення ПДВ операції з повернення об'єктів оренди з невідокремлюваними поліпшеннями в ПК немає, а контролюючий орган у своїх роз'ясненнях розглядає цю операцію для цілей ПДВ як надання орендарем послуги з поліпшення об'єкта ОЗ (лист ДФС від 06.02.17 р. № 2101/6/99-99-15-03-02-15, далі – Лист № 2101; Індивідуальна податкова консультація ДФС від 13.02.19 р. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, далі – ІПК № 521; ЗІР, категорія 101.04).

При цьому, на думку ДФС, при передачі поліпшень орендодавцеві орендар повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до п. 188.1 ПК. А саме: якщо орендодавець не компенсує орендареві витрати на поліпшення об'єкта оренди, тоді при поверненні такого об'єкта поліпшення вважається безплатно наданою послугою, яка підлягає обкладенню ПДВ за основною ставкою. При цьому база оподаткування визначається (п. 188.1 ПК):

1) виходячи із ціни придбання товарів (послуг), використаних для поліпшення об'єкта оренди, – якщо поліпшення було проведене силами залученого орендарем підрядника. Іншими словами, у разі передачі орендодавцеві поліпшень без відповідної компенсації орендар повинен нарахувати ПДВ-зобов'язання за правилами, передбаченими для постачання придбаних послуг, – на первісну вартість таких поліпшень. Але ж на дату повернення об'єкта з оренди орендар, як правило, уже використав частину вартості (а то і всю вартість) поліпшень у своїй господарській діяльності шляхом нарахування амортизації;

2) виходячи зі звичайної ціни – у випадку, якщо поліпшення було проведене силами самого орендаря. Отже, якщо дотримуватися логіки ДФС, то в разі коли орендар покращує орендований об'єкт власними силами і потім передає його орендодавцеві, базою обкладення ПДВ повинна бути звичайна ціна таких поліпшень на дату передачі. Тобто з урахуванням їх амортизації.

На наш погляд, такий підхід не відповідає чинним нормам ПК. Додатково він не ув'язується з підходом, який застосовується податківцями для цілей податку на прибуток.

Нагадаємо, при «прибутковому» підході орендар продає або передає безплатно орендодавцеві не послугу, а необоротний актив «Поліпшення об'єкта оренди» (див. вище). А в такому разі база обкладення ПДВ в орендаря повинна визначатися за правилами п. 188.1 ПК, передбаченими для постачання необоротних активів. А саме: виходячи із залишкової вартості поліпшень за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, у якому передане покращуване майно. Уважаємо, що так і має бути. Але, звичайно, ми не можемо радити платникам так чинити, зважаючи на нинішню позицію ДФС. Тому рекомендуємо платникам, які не хочуть вступати у спір з контролюючим органом:

– обов'язково включати до договору оренди пункт про виплату компенсації орендодавцем за поліпшення, проведені орендарем (облік такої операції ми розглянемо далі);

– звернутися за індивідуальною податковою консультацією за своєю ситуацією з поверненням покращуваного об'єкта оренди і діяти згідно з отриманою консультацією

Вид обліку/ податку

Порядок обліку/оподаткування

1

2

Створення поліпшень

Оскільки у момент створення поліпшень витрати на їх проведення здійснює орендар, орендодавець такі витрати у своєму обліку не відображає (він відображає поліпшення тільки тоді, коли орендар поверне йому об'єкт оренди разом з поліпшеннями)

Отримання поліпшень від орендаря

Бухгалтерський облік

При отриманні об'єкта оренди з поліпшеннями (відокремлюваними або невідокремлюваними) орендодавець повинен збільшити первісну вартість такого об'єкта на балансову залишкову вартість переданих поліпшень. Така вартість відображається в акті приймання-передачі поліпшень, який оформляє орендар. Акт може бути складений у довільній формі із зазначенням обов'язкових реквізитів первинних документів або за формою, затвердженою Наказом № 352 (типова форма № ОЗ-1) або Наказом № 818 (Акт приймання-передачі основних засобів).

Оскільки поліпшення передаються без компенсації, то в обліку орендодавця робиться запис Дт 10 «Основні засоби» – Кт 424 «Безплатно отримані необоротні активи» (таблиця в додатку до Методрекомендацій № 561). Потім у періоді нарахування амортизації на вартість поліпшень орендодавець одночасно визнає дохід у сумі такої амортизації та відображає його на субрахунку 745 «Дохід від безплатно отриманих активів». Завважимо, що коли орендодавець передбачає здійснити додаткові витрати на введення в експлуатацію отриманих поліпшень, то такі витрати відображаються записом Дт 15 – Кт 424 (п. 13, а також додаток до Методрекомендацій № 561), щоб при введенні в експлуатацію поліпшень списати на рахунок 10 такі витрати проведенням Дт 10 – Кт 15

Податок на прибуток

Платники податку на прибуток, які не застосовують податкові різниці, відображають поліпшення за правилами бухобліку.

Платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці, ведуть податковий облік згідно зі ст. 138 ПК. У цьому випадку потрібно пам'ятати, що коли об'єкт ОЗ, повернений з операційної оренди:

– використовуватиметься в господарській діяльності платника – то його вартість у податковому обліку збільшується на суму поліпшень і податкова амортизація також визначається з урахуванням поліпшень;

– буде невиробничим – тоді сама по собі вартість поліпшень, що збільшують первісну вартість об'єкта, у момент їх відображення у бухобліку на рахунку 10 у складі податкових різниць не відображається. Проте вона збільшуватиме фінансовий результат поступово – у міру нарахування бухгалтерської амортизації об'єкта, збільшеної на суму поліпшень (нагадаємо, що податкова амортизація невиробничих об'єктів ОЗ фінансовий результат не зменшує)

ПДВ

Оскільки орендодавець отримує поліпшення без компенсації, то права на податковий кредит з ПДВ він не має

№ п/п

Зміст операції

Первинні документи

Бухгалтерський облік

Коригування фінрезультату¹

Дт

Кт

Сума

(+)

(–)

1

2

3

4

5

6

7

8

Облік в орендаря

1

Надійшла будівля в операційну оренду

Акт приймання-передачі

01

–

1 800 000

–

–

2

Відображено вартість робіт з проведення поліпшень

Акт виконаних робіт

153

631

200 000

–

–

3

Відображено податковий кредит із ПДВ

Податкова накладна
(далі – ПН)

641

631

40 000

–

–

4

Відображено введення в експлуатацію об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованої будівлі»

Акт типової форми № ОЗ-1

117

153

200 000

–

–

5

Нараховано амортизацію об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованої будівлі» за 3 роки використання, включаючи місяць повернення об'єкта орендодавцеві

(200 000 : 60 міс. х 36 міс.)

Відомість нарахування амортизації

92

132

120 000

120 000²

50 000³

6

Повернено будівлю з операційної оренди

Акт приймання-передачі

–

01

1 800 000

–

–

7

Відображено списання об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованого майна»:

– на суму залишкової вартості

Акт типової форми № ОЗ-1

976

117

80 000

80 000⁴

150 000⁵

– на суму зносу

132

117

120 000

–

–

8

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

ПН⁶

949

641

40 000⁷

–

–

¹ Колонки введені для підприємств, що коригують свій фінрезультат на податкові різниці.

² Згідно з абзацом другим п. 138.1 ПК фінрезультат збільшується на суму амортизації, нарахованої в бухобліку.

³ Згідно з абзацом другим п. 138.2 ПК фінрезультат зменшується на суму амортизації, нарахованої в податковому обліку. У нашому випадку строк амортизації становитиме 12 років, тому її сума за 3 роки оренди дорівнює 50 000 грн. (200 000 грн. : 144 міс. х 36 міс.).

⁴ Згідно з абзацом четвертим п. 138.1 ПК при продажу (ліквідації) об'єкта ОЗ фінрезультат збільшується на суму бухгалтерської (залишкової) вартості такого об'єкта. Вона дорівнюватиме 80 000 грн. (200 000 грн. – 120 000 грн.).

⁵ Згідно з абзацом четвертим п. 138.2 ПК при продажу (ліквідації) об'єкта ОЗ фінрезультат зменшується на суму залишкової вартості такого об'єкта, визначеної за правилами податкового обліку. Вона дорівнюватиме 150 000 грн. (200 000 грн. – 50 000 грн.).

⁶ Орендар виписує дві ПН: одну – на орендодавця, у якій зазначає «Послуги з реконструкції будівлі за адресою», ціна – 0 грн.; другу – на себе з типом причини «15» на загальну вартість 240 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 40 000 грн.) згідно з п. 188.1 ПК та п. 15 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.15 р. № 1307 (далі – Порядок № 1307).

⁷ Сума ПДВ була розрахована виходячи із ціни придбання послуг з ПДВ, використаних для проведення поліпшень, згідно з вимогами ДФС. Завважимо, що коли застосувати порядок визначення бази оподаткування з п. 188.1 ПК, який призначений для постачання необоротних активів, тоді орендареві потрібно було б нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ у сумі 16 666,67 грн. (83 333,33 грн. х 20 %). Базою нарахування ПДВ служитиме балансова вартість поліпшень на початок місяця, у якому відбулася їх передача орендодавцеві, – 83 333,33 грн. (200 000 грн. – 200 000 грн. : 60 міс. х 35 міс.).

Облік в орендодавця

1

Передано об'єкт в операційну оренду і переведено до складу інвестиційної нерухомості:

– на суму залишкової вартості

Акт приймання-передачі, бухгалтерська довідка

100

103

1 800 000

–

–

– на суму зносу (сума умовна)

131

135

400 000

–

–

2

Нараховано амортизацію за час перебування об'єкта в операційній оренді (сума умовна)

Відомість нарахування амортизації

23

135

500 000

500 000¹

500 000¹

903

23

500 000

–

–

¹ Згідно з абзацом другим п. 138.1 ПК фінрезультат збільшується на суму амортизації, нарахованої у бухобліку, а згідно з абзацом другим п. 138.2 ПК фінрезультат зменшується на суму амортизації, нарахованої в податковому обліку. У нашому випадку приймемо, що орендодавець установив для об’єкта однакові строки експлуатації та методи нарахування амортизації для податкового і бухгалтерського обліку, тому суми податкової та бухгалтерської амортизації збігатимуться.

3

Повернено будівлю з операційної оренди і переведено до складу ОЗ:

– на суму залишкової вартості

Акт приймання-передачі, бухгалтерська довідка

103

100

1 300 000

–

–

– на суму зносу

135

131

900 000

–

–

4

Збільшено первісна вартість будівлі на вартість отриманих поліпшень при їх введенні в експлуатацію

Акт приймання-передачі, акт типової форми № ОЗ-1

103

424

80 000

–

–

5

Нараховано амортизацію будівлі в наступному місяці після її отримання від орендаря:

– на суму первісної вартості до проведення поліпшень (сума умовна)

Відомість нарахування амортизації

92

131

16 000

16 000¹

16 000¹

– на суму поліпшень (сума умовна)

92

131

900

900¹

900¹

6

Відображено дохід від безплатно отриманих поліпшень

Бухгалтерська довідка

424

745

900

–

–

¹ Сума поліпшень амортизується в податковому і бухгалтерському обліку разом з вартістю об'єкта ОЗ до проведення поліпшень. Якщо орендодавець установив для податкового і бухгалтерського обліку за цим об'єктом ОЗ однакові строки експлуатації та методи нарахування амортизації, то суми податкової та бухгалтерської амортизації збігатимуться.

Вид обліку/ податку

Порядок обліку/оподаткування

1

2

Бухгалтерський облік

У цьому випадку витрати на поліпшення акумулюються на рахунку 23. Після підписання акта виконаних робіт орендодавцем вартість поліпшень списується на собівартість реалізації (субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг») одночасно з відображенням доходу на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг»

Податок на прибуток

Витрати на виконання робіт з проведення поліпшень і доходи від реалізації робіт визнаються за правилами бухобліку в усіх платників-орендарів (і тих, хто зобов'язаний застосовувати різниці з розд. III ПК, і тих, хто не зобов'язаний це робити)

ПДВ

Право на податковий кредит за придбаннями, пов'язаними з виконанням робіт, виникає в орендаря в загальному порядку. Податкові зобов'язання при передачі результатів ремонтних робіт орендодавцеві нараховуються за правилом першої події: або на дату підписання акта виконаних робіт з орендодавцем, або на дату оплати робіт чи проведення взаємозаліку (якщо оплата проводиться шляхом взаємозаліку вартості робіт у рахунок орендної плати). Базою оподаткування при цьому є договірна вартість таких робіт, але не нижче за звичайну ціну (при самостійному проведенні поліпшень) або ціну придбання послуг, використаних для проведення поліпшень (якщо орендар залучав для проведення поліпшень підрядника) (п. 188.1 ПК)

Вид обліку/ податку

Порядок обліку/оподаткування

1

2

Бухгалтерський облік

У цій ситуації орендодавець відображає поліпшення об'єкта ОЗ, що належить йому, у загальному порядку, збільшуючи при цьому первісну вартість цього об'єкта на вартість робіт із поліпшення, проведених орендарем. Докладніше про це див. «Учет ремонтов и улучшений собственных основных средств».

Якщо орендодавець передав в операційну оренду нерухомість і вона враховується у нього у складі інвестиційної нерухомості (про необхідність переведення нерухомості, переданої в операційну оренду, до складу інвестиційної ми писали в «Учет операционной аренды: обе стороны – юрлица»), то витрати на її поліпшення (модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо), яке приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, також відносяться на збільшення її первісної вартості (п. 14 П(С)БО 32). Завважимо, що порядок обліку операції з поліпшення об'єкта інвестиційної нерухомості не залежить від того, за якою моделлю ведеться її облік – за первісною вартістю чи за справедливою

Податок на прибуток

Платники податку на прибуток, які не застосовують податкові різниці, відображають поліпшення за правилами бухобліку.

Платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці, ведуть податковий облік згідно зі ст. 138 ПК. У цьому випадку потрібно пам'ятати: оскільки об'єкт ОЗ використовується в господарській діяльності платника (можна стверджувати, що всі об'єкти ОЗ, передані в операційну оренду за плату, використовуються в господарській діяльності орендодавця), його вартість у податковому обліку збільшується на суму поліпшень і податкова амортизація також визначається з урахуванням поліпшень

ПДВ

Право на податковий кредит за поліпшеннями виникає в орендодавця в загальному порядку за правилом першої події – за наявності ПН від орендаря, зареєстрованої в ЄРПН (п. 198.2, 198.6 ПК)

Вид обліку/ податку

Порядок обліку/оподаткування

1

2

Створення поліпшень

Бухгалтерський облік, податок на прибуток, ПДВ – див. відповідні розділи ситуації 2 для орендаря

Передача поліпшень орендодавцеві

Бухгалтерський облік

При поверненні орендодавцеві об'єкта ОЗ із невідокремлюваними або відокремлюваними поліпшеннями орендар списує з балансу незамортизовану вартість таких поліпшень, яка обліковувалася у нього на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи», на субрахунки:

– 286 «Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу», а потім на субрахунок 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (або 977 «Інші витрати діяльності») – на суму залишкової вартості об'єкта. При цьому орендар відображає дохід від продажу поліпшень у сумі отриманої компенсації на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» (або 746 «Інші доходи»);

– 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» – на суму зносу.

Якщо до моменту повернення об'єкта балансова вартість його поліпшень повністю замортизована (залишкова вартість дорівнює нулю), то списання поліпшень відобразиться записом Дт 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» – Кт 117 (без застосування рахунків класу 9)

Податок на прибуток

Як роз'яснюють фахівці ДФС (див., наприклад, ІНК № 2559; ЗІР, категорія 102.05), у період повернення об'єкта оренди орендар повинен фінансовий результат звітного періоду:

– збільшити на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих ОЗ, визначену за правилами бухобліку;

– зменшити на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих ОЗ, розраховану з огляду на положення ст. 138 ПК.

Таким чином, на думку контролюючого органу, при передачі орендодавцеві невідокремлюваних поліпшень орендованого об'єкта орендар повинен застосовувати податкові правила абзацу четвертого п. 138.1 ПК і абзацу третього п. 138.2 ПК, які встановлені для ліквідації або продажу об'єкта ОЗ

ПДВ

Спеціальних правил обкладення ПДВ операції з повернення об'єктів оренди з поліпшеннями в ПК немає, а контролюючий орган у своїх роз'ясненнях розглядає цю операцію для цілей ПДВ як надання орендарем послуги з поліпшення об'єкта ОЗ (Лист № 2101; ІНК № 521; ЗІР, категорія 101.04).

При цьому, на думку ДФС, при передачі поліпшень орендодавцеві орендар повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до п. 188.1 ПК. Тобто якщо орендодавець компенсує орендареві витрати на поліпшення об'єкта оренди, така операція розглядається як окремий об'єкт оподаткування і обкладається ПДВ за основною ставкою виходячи із ціни, визначеної в договорі, але не нижче:

– від ціни придбання товарів (послуг), використаних для поліпшення об'єкта оренди, – якщо поліпшення було проведене силами залученого орендарем підрядника,

– звичайної ціни – якщо поліпшення було проведене силами самого підприємства (така звичайна ціна може бути визначена на дату передачі поліпшень з урахуванням їх амортизації).

Ми вважаємо, що в цьому випадку при визначенні верхньої межі бази оподаткування потрібно прив'язуватися не до послуг, а до необоротних активів (оскільки поліпшення є необоротним активом і в бухобліку, і для цілей податку на прибуток). Тому база оподаткування повинна визначатися у розмірі договірної вартості поліпшень, але не нижче від їх балансової (залишкової) вартості на початок періоду, у якому поліпшення передаються орендодавцеві

Вид обліку/ податку

Порядок обліку/оподаткування

1

2

Створення поліпшень

Оскільки у момент створення поліпшень витрати здійснює орендар, орендодавець такі витрати у своєму обліку не відображає (він відображає поліпшення тільки тоді, коли орендар поверне йому об'єкт оренди разом з поліпшеннями)

Отримання поліпшень від орендаря

Бухгалтерський облік

При отриманні об'єкта оренди з поліпшеннями (відокремлюваними або невідокремлюваними) орендодавець повинен збільшити первісну вартість такого об'єкта. Передання поліпшень відображається в акті приймання-передачі поліпшень, який оформляє орендар. Акт може бути складений у довільній формі із зазначенням обов'язкових реквізитів первинних документів або за формою, затвердженою Наказом № 352 (типова форма № ОЗ-1) або Наказом № 818 (Акт приймання-передачі основних засобів).

Оскільки орендодавець компенсує орендареві вартість поліпшень, первісна вартість об'єкта оренди збільшується на суму, що відповідає розміру такої компенсації (через рахунок 15 «Капітальні інвестиції»), проведення Дт 15 – Кт 20, 22, 23, 63, 65, 66 та ін. рахунків, Дт 10 – Кт 15. Вартість отриманих поліпшень об'єкта оренди амортизується в обліку орендодавця у складі первісної вартості такого об'єкта

Податок на прибуток

Платники податку на прибуток, які не застосовують податкові різниці, відображають поліпшення за правилами бухобліку.

Платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці, ведуть податковий облік згідно зі ст. 138 ПК. У цьому випадку потрібно пам'ятати, що коли об'єкт ОЗ, повернений з операційної оренди:

– використовуватиметься в господарській діяльності платника – то його вартість у податковому обліку збільшується на суму поліпшень і податкова амортизація також визначається з урахуванням поліпшень

– буде невиробничим – тоді сама по собі вартість поліпшень, що збільшують первісну вартість об'єкта, у момент їх відображення у бухобліку на рахунку 10 у складі податкових різниць не відображається. Проте вона збільшуватиме фінрезультат поступово – у міру нарахування бухгалтерської амортизації об'єкта, збільшеної на суму поліпшень (податкова амортизація невиробничих об'єктів ОЗ, нагадаємо, фінрезультат не зменшує)

ПДВ

Право на податковий кредит за поліпшеннями виникає в орендодавця в загальному порядку за правилом першої події – за наявності ПН від орендаря, зареєстрованої в ЄРПН (п. 198.2, 198.6 ПК)

№ п/п

Зміст операції

Первинні документи

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

2

3

4

5

6

Облік в орендаря

1

Відображено вартість модернізації, виконаної підрядником

Акт виконаних робіт

23

631

30 000

2

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН

641

631

6 000

3

Передано орендодавцеві результати модернізації

Акт виконаних робіт

377

703

36 000

4

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

ПН

703

641

6 000

5

Списано на витрати вартість поліпшень

Бухгалтерська довідка

903

23

30 000

6

Нараховано орендну плату за місяць, у якому поліпшення були передані орендодавцеві

Договір оренди, акт наданих послуг оренди

23

685

4 000

7

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН

641

685

4 800

8

Проведено частковий взаємозалік заборгованостей у сумі орендної плати, нарахованої за місяць, у якому поліпшення були передані орендодавцеві

Акт взаємозаліку

685

377

4 800*

Облік в орендодавця

1

Отримано результати модернізації, виконаної орендарем

Акт виконаних робіт

152

685

30 000

2

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН

641

685

6 000

3

Уведено в експлуатацію поліпшення

Акт типової форми № ОЗ-2**

104***

152

30 000

* Залишок заборгованості орендодавця за проведену амортизацію в сумі 31 200 грн. (36 000 грн. – 4 800 грн.) поступово погашатиметься за рахунок орендної плати за подальші місяці (до повного погашення) на підставі щомісячних актів взаємозаліку.

** Затверджена Наказом № 352.

*** З місяця, що настає за місяцем уведення в експлуатацію поліпшень, їх амортизація нараховується в бухгалерському і податковому обліку орендодавця вже з урахуванням вартості поліпшень.

4

Нараховано орендну плату за місяць, у якому поліпшення були отримані від орендаря

Договір оренди, акт наданих послуг оренди

377

713

4 800

5

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ

ПН

713

641

800

6

Проведено частковий взаємозалік заборгованостей у сумі орендної плати, нарахованої за місяць, у якому поліпшення були отримані від орендаря

Акт взаємозаліку

685

377

4 800*

* Залишок заборгованості орендодавця за проведену амортизацію в сумі 31 200 грн. (36 000 грн. – 4 800 грн.) поступово погашатиметься за рахунок орендної плати за подальші місяці (до повного погашення) на підставі щомісячних актів взаємозаліку.

№ п/п

Зміст операції

Первинні документи

Бухгалтерський облік

Коригування фінрезультату¹

Дт

Кт

Сума

(+)

(–)

1

2

3

4

5

6

7

8

Облік в орендаря

1

Надійшла будівля в операційну оренду

Акт приймання-передачі

01

–

1 800 000

–

–

2

Відображено вартість робіт із проведення поліпшень

Акт виконаних робіт

153

631

200 000

–

–

3

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН

641

631

40 000

–

–

4

Відображено введення в експлуатацію об'єк­та ОЗ «Поліпшення орендованої будівлі»

Акт типової форми № ОЗ-1

117

153

200 000

–

–

5

Нараховано амортизацію об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованої будівлі» за 3 роки використання, включаючи місяць передачі об'єкта орендодавцеві

(200 000 : 60 міс. х 36 міс.)

Відомість нарахування амортизації

92

132

120 000

120 000²

50 000³

6

Повернено будівлю з операційної оренди

Акт приймання-передачі

–

01

1 800 000

–

–

7

Відображено переведення об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованої будівлі» до складу необоротних активів, що утримуються для продажу:

– на суму залишкової вартості

Акт типової форми № ОЗ-1

286

117

80 000

80 000⁴

150 000⁵

– на суму зносу

132

117

120 000

–

–

¹ Колонки введено для підприємств, що коригують свій фінрезультат на податкові різниці.

² Згідно з абзацом другим п. 138.1 ПК фінрезультат збільшується на суму амортизації, нарахованої в бухобліку.

³ Згідно з абзацом другим п. 138.2 ПК фінрезультат зменшується на суму амортизації, нарахованої в податковому обліку. У нашому випадку строк амортизації – 12 років, тому її сума за 3 роки оренди становить 50 000 грн. (200 000 грн. : 144 міс. х 36 міс.).

⁴ Згідно з абзацом четвертим п. 138.1 ПК при продажу (ліквідації) об’єкта ОЗ фінрезультат збільшується на суму бухгалтерської (залишкової) вартості такого об’єкта. Вона дорівнюватиме 80 000 грн. (200 000 грн. – 120 000 грн.).

⁵ Згідно з абзацом четвертим п. 138.2 ПК при продажу (ліквідації) об’єкта ОЗ фінрезультат зменшується на суму залишкової вартості такого об’єкта, визначеної за правилами податкового обліку. Вона дорівнюватиме 150 000 грн. (200 000 грн. – 50 000 грн.).

8

Відображено дохід від передачі поліпшень орендодавцеві в сумі компенсації

Акт приймання-передачі поліпшень

377

712

102 000

–

–

9

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи із суми компенсації

ПН¹

712

641

17 000

–

–

10

Донараховано податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи з вартості придбання послуг з проведення поліпшень

[(200 000 – 85 000) х 20 %]

949

641

23 000²

–

–

11

Списано балансову вартість об'єкта ОЗ «Поліпшення орендованої будівлі»

Бухгалтерська довідка

943

286

80 000

–

–

12

Отримано компенсацію від орендодавця

Виписка банку

311

377

102 000

–

–

¹ Орендар виписує дві ПН: одну – на орендодавця, у якій зазначає «Послуги з реконструкції будівлі за адресою...», обсяг постачання – 85 000 грн., сума ПДВ – 17 000 грн.; другу – на себе з типом причини «15» на обсяг постачання – 115 000 грн., сума ПДВ – 23 000 грн. згідно з п. 188.1 ПК та п. 15 Порядку № 1307.

² Сума ПДВ була розрахована виходячи з вартості послуг із поліпшення, придбаних орендарем у сторонньої організації (підрядника), згідно з вимогами ДФС. Завважимо, що коли застосувати порядок визначення бази оподаткування з п. 188.1 ПК, який призначений для постачання необоротних активів, тоді орендареві не потрібно було б донараховувати податкові зобов'язання з ПДВ, оскільки сума компенсації (85 000 грн. без урахування ПДВ) перевищує балансову (залишкову) вартість поліпшень на початок місяця, у якому вони були передані орендодавцеві. На початок місяця, у якому відбулася передача поліпшень орендодавцеві, така вартість дорівнювала 83 333,33 грн. (200 000 грн. – 200 000 грн. : 60 міс. х 35 міс.).

Облік в орендодавця

1

Передано об'єкт в операційну оренду і переведено до складу інвестиційної нерухомості:

– на суму залишкової вартості

Акт приймання-передачі, бухгалтерська довідка

100

103

1 800 000

–

–

– на суму зносу (сума умовна)

131

135

400 000

–

–

2

Нараховано амортизацію за час перебування об'єкта в операційній оренді (сума умовна)

Відомість нарахування амортизації

903

135

500 000

500 000¹

500 000¹

3

Повернено будівлю з операційної оренди і переведено до складу ОЗ:

– на суму залишкової вартості

Акт приймання-передачі, бухгалтерська довідка

103

100

1 300 000

–

–

– на суму зносу

135

131

900 000

–

–

4

Відображено вартість поліпшень, отриманих від орендаря

Акт приймання-передачі

151

631

85 000

–

–

5

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН

641

631

17 000

–

–

6

Збільшено первісну вартість будівлі на вартість отриманих поліпшень при їх уведенні в експлуатацію

Акт приймання-передачі, акт типової форми № ОЗ-1

103

151

85 000

–

–

7

Нараховано амортизацію будівлі в наступному місяці після його отримання від орендаря:

– на суму первісної вартості до проведення поліпшень (сума умовна)

Відомість нарахування амортизації

92

131

16 000

16 000²

16 000²

– на суму поліпшень (сума умовна)

92

131

900

900²

900²

¹ Згідно з абзацом другим п. 138.1 ПК фінрезультат збільшується на суму амортизації, нарахованої у бухобліку, а згідно із абзацом другим п. 138.2 ПК фінрезультат зменшується на суму амортизації, нарахованої в податковому обліку. У нашому випадку приймемо, що орендодавець установив для об'єкта однакові строки експлуатації та методи нарахування амортизації для податкового і бухгалтерського обліку, тому суми податкової та бухгалтерської амортизації збігатимуться.

² Сума поліпшень амортизується в податковому і бухгалтерському обліку разом із вартістю об'єкта ОЗ до проведення поліпшень. Якщо орендодавець установив для об'єкта однакові строки експлуатації та методи нарахування амортизації для податкового і бухгалтерського обліку, то суми податкової і бухгалтерської амортизації збігатимуться.