Резерв на виконання гарантійних забов'язань: хто повинен створювати та в чому вигода

Корисна норма бухобліку: згідно з п. 13–18 НП(С)БО 11 «Зобов'язання» підприємствам дана можливість формувати забезпечення (резерв) на виконання гарантійних зобов'язань (далі – гарантійне забезпечення).

Застосовуємо норму – отримуємо вигоду: підприємство – платник податку на прибуток із річним доходом не більше  ніж 40 млн грн на законних підставах може формувати витрати в бухобліку заздалегідь за «оціночним принципом» (до фактичного здійснення витрат на виконання гарантійних зобов'язань), тим самим зменшуючи об'єкт обкладення податком на прибуток.

Забезпечення: загальні положення

Забезпечення – це зобов’язання з невизначеними на дату балансу сумою або часом погашення (п. 4 НП(С)БО 11). У п. 14 НП(С)БО 11 наведено три умови, при одночасному виконанні яких може або повинне бути створене забезпечення:

• наявність зобов’язання, що виникло в результаті минулих подій;
• імовірність того, що погашення зобов’язання приведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди;
• можливість розрахунково визначити суму його оцінки в грошовому вираженні.

Чи обов’язково підприємству створювати гарантійне забезпечення?

Це залежить від того, бере підприємство на себе будь-які гарантійні зобов’язання чи ні. Якщо в майбутньому підприємству доведеться нести витрати на гарантійне обслуговування, гарантійні ремонти або заміни (згідно із законодавством або умовами договору), тоді всі три умови з п. 14 НП(С)БО 11 виконуються. А значить, підприємство зобов’язане створити гарантійне забезпечення. Якщо ж у такій ситуації забезпечення не сформовано, це є обліковою помилкою (такий висновок випливає з листа Мінфіну від 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705).

Сказане відноситься до підприємств будь-якої сфери – промисловості, торгівлі або будівництва.

Чи існують будь-які особливі правила для торговельних підприємств?

Торговельні підприємства повинні формувати гарантійне забезпечення тільки на суму тих витрат, які вони будуть нести за свій рахунок. Наприклад, якщо торговельне підприємство є імпортером, то саме воно зобов’язане надавати покупцям-фізособам гарантії на підставі п. 4 ст. 1 і ст. 7, 8 Закону від 12.05.1991 № 1023-XII (далі – Закон № 1023). І якщо згідно з умовами договору на імпорт товарів закордонні виробники не компенсують імпортеру – торговельному підприємству гарантійні витрати, такому підприємству знадобиться створити гарантійне забезпечення.

Якщо ж виробник повністю (або частково) компенсує торговельному підприємству витрати на виконання гарантійних зобов’язань, тоді на суму компенсовуваних витрат формувати забезпечення не потрібно.

Які підприємства можуть не формувати гарантійне забезпечення?

Згідно з п. 7 розд. I НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність» забезпечення та резерви (у т. ч. і гарантійне забезпечення) можуть не створювати юридичні особи, зазначені в пп. 2 п. 2 розд. I НП(С)БО 25. До них відносяться:

• мікропідприємства (незалежно від системи оподаткування);
• непідприємницькі товариства.

Своє рішення з даного питання (створювати чи ні гарантійне забезпечення) такі підприємства повинні зафіксувати в обліковій політиці. Докладніше про це див. статтю «Формування резервів і забезпечень: для кого – обов’язок, а для кого – право?».

Яка мета створення гарантійного забезпечення?

Мета формування гарантійного забезпечення з точки зору бухгалтерського обліку – дотримання принципу обачності (п. 6 розд. III НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Його суть полягає в тому, що активи та доходи підприємства не повинні бути завищені, а зобов’язання та витрати – занижені. Тому якщо відомо, що в майбутньому підприємство повинне понести витрати на виконання гарантійних зобов’язань, то визнати такі витрати в обліку слід уже в той період, коли підприємство взяло на себе гарантійні зобов’язання. Тобто не чекати фактичного здійснення витрат. Такий порядок дозволить забезпечити достовірність бухобліку та фінзвітності підприємства.

Економічна користь гарантійного забезпечення полягає в такому. Той факт, що забезпечення розраховується заздалегідь, дає можливість закласти плановану суму гарантійних витрат у ціну продукції (товарів). Тим самим підприємство отримує відшкодування гарантійних витрат «потроху» від кожного покупця та запобігає утворенню збитків.

Бухгалтерський облік гарантійного забезпечення

Для обліку сум гарантійного забезпечення Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі – Інструкція № 291), передбачено субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов’язань». За кредитом цього субрахунку відображається формування забезпечення та його коригування в бік збільшення на дату балансу, а за дебетом – використання забезпечення на покриття гарантійних витрат і коригування в бік зменшення (сторнування).

У балансі підприємства (форма № 1, додаток 1 до НП(С)БО 1) для відображення сум гарантійного забезпечення, які на дату балансу числяться за кредитом субрахунку 473, передбачено такі рядки:

• 1520 «Довгострокові забезпечення» (якщо підприємство надає гарантії на строк більше 1 року і веде окремий облік довгострокових і поточних гарантійних зобов’язань, то до цього рядка заноситься сума довгострокових гарантійних зобов’язань – п. 7 НП(С)БО 11);
• 1660 «Поточні забезпечення» – заповнюється майже завжди, оскільки більшість методик формування гарантійного забезпечення передбачає його використання протягом не більш ніж 12 місяців із дня формування (п. 11 НП(С)БО 11).

За дебетом якого рахунка витрат відображати формування гарантійного забезпечення?

Згідно з п. 13 НП(С)БО 11 забезпечення відображаються в складі витрат. Формування гарантійного забезпечення традиційно прийнято обліковувати за дебетом рахунку 93 «Витрати на збут». І цьому є логічне обґрунтування: у п. 19 НП(С)БО 16 прямо вказується, що витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування відносяться до витрат на збут. А значить, і витрати на формування гарантійного забезпечення, за рахунок якого такі витрати покриваються, теж повинні відноситися до витрат на збут.

Однак є галузеві Методичні рекомендації з формування собівартості: у промисловості (затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373, далі – Методрекомендації № 373), у будівництві (затверджені наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 № 573, далі – Методрекомендації № 573), які пропонують інший варіант обліку гарантійного забезпечення. Розглянемо докладніше.

Промисловість. У Методрекомендаціях № 373 є два варіанти обліку гарантійного забезпечення:

• включати напряму до виробничої собівартості продукції згідно з п. 14 НП(С)БО 16 (п. 182). Тобто робиться проведення Дт 23 «Виробництво» – Кт 473. Зазначимо, що п. 14 НП(С)БО 16 присвячений іншим прямим витратам і витрати на гарантійне забезпечення в ньому прямо не зазначені;
• включати до складу загальновиробничих витрат (пп. «б» пп. 15 п. 394). Тобто це проведення Дт 91 «Загальновиробничі витрати» – Кт 473. Знов-таки зазначимо, що в п. 15 НП(С)БО 16 у переліку вказаних витрат витрати на гарантійне забезпечення прямо не названо. Уважаємо, що такі загальновиробничі витрати повинні класифікуватися як змінні (власне кажучи, це так і є) і в повній сумі включатися до виробничої собівартості. Тобто при розподілі загальновиробничих витрат сума забезпечення в складі змінних загальновиробничих витрат потрапить на рахунок 23 проведенням Дт 23 – Кт 91.

А що ж рахунок 93? Згідно з трактуванням, наведеним у Методрекомендаціях № 373, на рахунку 93 відображаються тільки фактичні витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування в тому випадку, якщо гарантійне забезпечення не було сформоване (п. 182, пп. 5 пп. 16.2.1 п. 16.2 Методрекомендацій № 373).

Будівництво. У пп. 4 п. 4 додатка 2 до Методрекомендацій № 573 пропонується відносити витрати на формування гарантійного забезпечення до загальновиробничих. Тобто будівельні підприємства повинні формувати гарантійне забезпечення проведенням Дт 91 – Кт 473.

Торгівля. Оскільки торговельні підприємства не ведуть рахунки 23 і 91, для них залишається один варіант, передбачений п. 19 НП(С)БО 16: відображати формування гарантійного забезпечення в складі витрат на збут проведенням Дт 93 – Кт 473.

Як вести облік гарантійних витрат у межах раніше сформованого забезпечення та понад суму забезпечення?

Розглянемо такий облік за галузями.

Промисловість і будівництво. Облік гарантійних витрат ведеться таким чином:

• у межах суми забезпечення: проведення Дт 473 – Кт 20 (вартість матеріалів і деталей, використаних на гарантійні ремонти), Дт 473 – Кт 631 (розрахунки із сервісною організацією у випадку, якщо виробник робить ремонти не сам, із перевізниками та іншими контрагентами, залученими до виконання гарантійних зобов’язань), Дт 473 – Кт 651 (нарахування ЄСВ на зарплату робітників, зайнятих гарантійними ремонтами), Дт 473 – Кт 661 (основна та додаткова зарплата ремонтників), Дт 473 – Кт 24, 26 (списання повернутої клієнтом одиниці продукції, яка остаточно забракована і ремонту не підлягає);
• понад суму забезпечення: проведення Дт 24 – Кт 20, 631, 651, 661, 26. Використання рахунку 24 «Брак у виробництві» є логічним, оскільки виріб, що поламався в покупця, є за своєю суттю зовнішнім браком. Сума з рахунку 24 списується на рахунок 23 виробництвом Дт 23 – Кт 24. На нашу думку, далі ця сума з рахунку 23 не повинна відображатися на субрахунку 901, адже ремонтований виріб уже був реалізований у минулих періодах. Логічніше цю суму з рахунку 23 списувати на рахунок 93 проведенням Дт 93 – Кт 23 (тим більше, що така кореспонденція рахунків є в Інструкції № 291).

Альтернативний варіант обліку: усю суму гарантійного обслуговування за виробом відображати за дебетом субрахунку 24, а потім із цього рахунка списувати суму в межах забезпечення на Дт 473 (проведення Дт 473 – Кт 24, така кореспонденція є в Інструкції № 291), а суму понад забезпечення – проведенням Дт 23 – Кт 24 (подальший облік див. вище).

Торгівля. Облік гарантійних витрат:

• у межах суми забезпечення: Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661, 28 (за рахунком 28 відображається списання товарів, які не придатні до експлуатації та не підлягають ремонту);
• понад суму забезпечення: Дт 93 – Кт 20, 631, 651, 661, 28.

У підприємств усіх галузей може виникнути запитання: чи не буде правильніше на суму гарантійних витрат, що перевищує суму забезпечення за Кт 473, доформувати забезпечення, і потім списати її за рахунок забезпечення? Уважаємо, що так робити не потрібно. Адже забезпечення формується для того, щоб списувати за його рахунок майбутні витрати і платежі, а не витрати, які здійснюються «за фактом». І більш того: такий варіант обліку суму витрат, відображену в поточному періоді, ніяк не змінить.

Як обліковувати гарантійні витрати тим підприємствам, які прийняли рішення не створювати забезпечення?

Якщо підприємства вирішили не створювати забезпечення (тут ідеться про мікропідприємства, згадані в п. 7 розд. I НП(С)БО 25), тоді витрати на гарантійне обслуговування, гарантійні ремонти або заміни вони відображають за фактом їх здійснення на рахунку 93 «Витрати на збут». Такий порядок обліку застосовується для підприємств будь-якої сфери діяльності (виробництво, торгівля, будівництво і т. п.).

Розрахунок суми гарантійного забезпечення

Ні в НП(С)БО 11, ні в інших нормативно-правових документах із питань бухобліку порядок розрахунку гарантійного забезпечення не прописаний. Тому методику розрахунку забезпечення кожне підприємство розробляє самостійно на свій розсуд. Головне – чітко прописати вибрану методику в обліковій політиці та послідовно її дотримуватися.

Розробляючи методику розрахунку, потрібно передбачити в ній чотири важливих пункти: періодичність формування забезпечення та його розмір, деталізацію забезпечень і порядок контролю й коригування залишку забезпечення на дату балансу. Розповімо про це докладніше.

Періодичність формування

У п. 17 НП(С)БО 11 сказано, що розмір створеного забезпечення повинен переглядатися на кожну дату балансу. Тому рекомендуємо нараховувати гарантійне забезпечення раз на місяць або раз на квартал.

Хоча на практиці багато підприємств нараховують забезпечення один раз на кінець року, використовуючи їх суму в наступному році. Підстава – ч. 1 ст. 13 Закону від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у якій звітним періодом названо рік, а квартальні періоди є проміжними.

Вибрану періодичність потрібно закріпити в обліковій політиці.

Розмір забезпечення

Розмір забезпечення можна встановлювати:

• у твердій сумі (наприклад, формувати його щомісяця в кінці місяця в сумі 20 000 грн або щорічно наприкінці року в сумі, установленій окремим наказом директора підприємства на підставі висновку комісії);
• у відсотках від доходу від реалізації продукції (товарів) за вибраний період нарахування (місяць, квартал або рік). Наприклад, у розмірі 15 % від суми доходу за квартал. Такий підхід найбільш часто застосовується на практиці та дозволяє точніше визначити суму резерву, реально необхідну для покриття витрат на гарантійні ремонти та заміни.

Відсоток резервування можна розрахувати:

• на підставі експертного судження фахівців підприємства (без цього не обійтися, якщо підприємство тільки починає випуск та/або реалізацію продукції, за якою надаються гарантії, і ще немає даних за фактичними гарантійними витратами);
• на підставі даних про фактичні витрати на гарантійне обслуговування, гарантійні ремонти або заміни за звітний період (або вивести середній відсоток за декілька звітних періодів).

Приклад 1

Виробниче підприємство випускає газові котли. У договорах із покупцями підприємство бере на себе зобов’язання протягом одного року безплатно здійснювати гарантійні ремонти або заміну обладнання у випадку виявлення виробничого дефекту. Експертиза проводиться фахівцями сервісного центру й оплачується підприємством-виробником у випадку, якщо поломка котла сталася через виробничий дефект. Вартість експертизи – 500 грн, крім того ПДВ – 100 грн. Обліковою політикою підприємства передбачено, що забезпечення формується в кінці кожного місяця шляхом множення доходу від реалізації продукції без урахування ПДВ на відсоток резервування, установлений на звітний рік.

Відсоток резервування визначається на підставі інформації про обсяги реалізації продукції, суми витрат на проведення експертизи, гарантійні ремонти та заміни за останні 3 роки (див. табл. 1).

Таблиця 1. Розрахунок відсотка резервування

(грн)

Використовуючи дані таблиці, розрахуємо відсоток резервування на 2025 рік:

0,48 % + 7,49 % + 3,26 % = 11,23 %
від обсягу реалізації.

Якщо, припустимо, обсяг реалізації продукції без урахування ПДВ за січень 2025 року становить 150 000 грн, то сума гарантійного резерву за січень за даними розрахунку повинна становити:

150 000 грн х 11,23 % = 16 845 грн.

Деталізація забезпечень

Якщо підприємство реалізує декілька видів продукції (товарів), то на кожний із них можна формувати окреме гарантійне забезпечення. А значить, окремо розраховувати відсоток резервування для кожного виду продукції (товару). Можна формувати окремі забезпечення на кожний вид гарантій: гарантійне обслуговування, гарантійний ремонт і гарантійні заміни. Але при цьому слід пам’ятати, що забезпечення може бути використане для відшкодування тільки тих витрат, під які воно сформоване (п. 16 НП(С)БО 11). Наприклад, якщо підприємство виробляє (реалізує) міксери та пилососи, то забезпечення, окремо сформоване під міксери, не можна використовувати для покриття гарантійних витрат на пилососи (і навпаки).

Якщо за якихось причин підприємству незручно формувати окремі забезпечення, тоді можна створювати одне спільне гарантійне забезпечення на всі види продукції й на всі види гарантій.

Обраний порядок підприємство обов’язково відображає в обліковій політиці.

Контроль і коригування залишку забезпечення на дату балансу

Підприємство саме встановлює, яким чином буде коригувати суму забезпечення, сформовану на дату балансу. А перед складанням річної фінзвітності перевіряє створення резерву, його використання та залишок у процесі інвентаризації. Звичайно визначають розрахункову суму забезпечення та порівнюють її з фактичною (за даними бухобліку). Потім фактичну суму коригують (збільшують або зменшують) до рівня розрахункової.

Приклад 2

На 01.01.2025 сума гарантійного забезпечення (Кт 473) становить 300 000 грн. Обліковою політикою підприємства передбачено, що забезпечення формується щорічно на кінець звітного року в сумі, яка отримана в результаті множення доходу від реалізації продукції за звітний рік на відсоток резервування, що дорівнює 7 %. У 2025 році дохід від реалізації продукції становив 3 000 000 грн, тобто сума забезпечення станом на 31.12.2025 повинна дорівнювати 210 000 грн (3 000 000 грн х 7 %).

Розглянемо, що потрібно робити із забезпеченням при різних варіантах розвитку ситуації залежно від величини гарантійних витрат за поточний рік.

Варіант 1. У 2025 році понесено гарантійних витрат на суму 320 000 грн, із них за рахунок забезпечення – 300 000 грн (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661), понад забезпечення – 20 000 грн (Дт 24 – Кт 20, 631, 651, 661). Фактичний залишок забезпечення на 31.12.2025 (Кт 473) до коригування – 0 грн. При коригуванні на 31.12.2025 підприємству потрібно буде сформувати забезпечення на повну розрахункову суму в 210 000 грн проведенням Дт 23, 91 або 93 – Кт 473.

Варіант 2. У 2025 році понесено гарантійних витрат на суму 80 000 грн, усі за рахунок гарантійного забезпечення (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661). Фактичний залишок забезпечення (Кт 473) на 31.12. 2025 до коригування – 220 000 грн. При коригуванні на 31.12.2025 підприємству потрібно буде зменшити забезпечення на 10 000 грн проведенням Дт 23, 91 (або 93) – Кт 473 методом «сторно». Такий метод обліку передбачено п. 17 НП(С)БО 11.

Варіант 3. У 2025 році понесено гарантійних витрат на суму 260 000 грн, усі за рахунок гарантійного забезпечення (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661). Фактичний залишок забезпечення (Кт 473) на 31.12.2025 до коригування – 40 000 грн. При коригуванні на 31.12.2025 підприємству потрібно доформувати забезпечення до необхідної суми, збільшивши його на 170 000 грн проведенням Дт 23, 91 або 93 – Кт 473.

Як документально оформити розрахунок гарантійного забезпечення?

Розрахунок гарантійного забезпечення оформляється бухгалтерською довідкою. Якщо згідно з обліковою політикою сума забезпечення встановлюється рішенням комісії та/або наказом директора, тоді ці документи повинні бути оформлені в обов’язковому порядку (якщо в цих документах буде зазначена точна сума забезпечення в грошовому вираженні, наприклад 30 000 грн, то бухгалтерську довідку можна не оформляти).

Гарантійне забезпечення та податок на прибуток

Для цілей податкового обліку операції зі створення, використання та коригування гарантійного забезпечення в платників податку на прибуток, які:

• не застосовують коригування бухгалтерського фінрезультату на податкові різниці (бо мають дохід за останній звітний рік не більше ніж 40 млн грн і відмовилися від різниць із розд. ІІІ ПК згідно з пп. 134.1.1 ПК) – відображаються так само, як і в бухобліку;
• застосовують коригування на податкові різниці (бо мають дохід за останній звітний рік понад 40 млн грн або менше цієї суми, але добровільно вирішили застосовувати всі різниці) – відображаються з урахуванням таких коригувань, передбачених у пп. 139.1.1, 139.1.2 ПК (див. табл. 2).

Таблиця 2. Коригування бухгалтерського фінансового результату на податкові різниці, пов’язані з гарантійним забезпеченням

Зауважимо, що якщо протягом року відображалися і нарахування (донарахування) гарантійного забезпечення, і зменшення цього забезпечення, то в додатку PI припустимо показати згорнутий результат таких операцій (у рядку 2.1.1 або 2.2.2). Сума витрат на гарантійні заміни та ремонти понад суму забезпечення потрапляє до витрат у складі бухгалтерського фінрезультату і в коригуваннях не бере участі.

Яка відповідальність чекає на ті підприємства, які зобов’язані формувати гарантійне забезпечення, але не роблять цього, а відображають гарантійні витрати за фактом?

Скажемо відразу: ми вважаємо безпідставними побоювання, що підприємства, які не формують гарантійне забезпечення, втратять право на відображення гарантійних витрат за фактом їх здійснення. І не думаємо, що при відображенні таких витрат вони можуть бути оштрафовані за заниження податкових зобов’язань із податку на прибуток. Це не так, оскільки п. 19 НП(С)БО 16 прямо говорить, що витрати на гарантійне обслуговування та ремонти відносяться до складу витрат на збут. Ніяких додаткових умов цей пункт не містить. А оскільки згідно з пп. 134.1.1 ПК облік із податку на прибуток ведеться за даними бухобліку, то п. 19 НП(С)БО 16 є аргументом і для податкового обліку. Єдине можливе покарання – це адміністративна відповідальність за порушення правил ведення бухобліку (якщо виходити з того, що згідно з п. 13, 14 НП(С)БО 11 створення гарантійного забезпечення за наявності в підприємства гарантійних зобов’язань є обов’язковим, тоді в разі неформування забезпечення правила бухобліку порушуються). Розміри адмінштрафів такі (ст. 164² КУпАП):

• при виявленні порушення вперше – від 8 до 15 НМДГ (від 136 до 255 грн);
• при виявленні повторно протягом року – від 10 до 20 НМДГ (від 170 до 340 грн).

При цьому накласти такий штраф має право тільки Держаудитслужба (ст. 234¹ КУпАП), яка перевіряє тільки ті комерційні підприємства, які отримують кошти з бюджету або співпрацюють із бюджетниками.

Однак, якщо проводити паралелі з резервом відпусткових або резервом під знецінення запасів, мусимо зауважити, що є судові прецеденти зняття витрат у разі нестворення резервів і рішення суду різні (див. рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.03.2025 у справі № 280/10295/24, ЄДРСР, реєстр. № 127336905, та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 у справі № 620/2092/19, ЄДРСР, реєстр. № 87831424). На сьогодні щодо гарантійних зобов’язань подібних рішень ми не знаходили.