Финансовый лизинг: учетные нюансы

«Бухгалтерское» и «налоговое» определения финлизинга

Как мы уже отмечали в консультации «Финансовый лизинг объектов ОС», в законодательстве по вопросам бухучета и налогообложения есть свои определения финлизинга (аренды):

• для целей бухучета финансовая аренда – это аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом (п. 4 П(С)БУ 14 «Аренда»);.
• для целей налогообложения финансовый лизинг (аренда) – это хозяйственная операция, которая осуществляется физическим или юридическим лицом и предусматривает передачу арендатору имущества (объекта лизинга), приобретенного или изготовленного арендодателем, если такое имущество является основным средством согласно пп. 14.1.138 Налоговом кодексе (далее – НК) (имеется в виду, что объект соответствует определению ОС, при этом совсем не обязательно, чтобы перед передачей в финлизинг объект числился в составе ОС арендодателя). Арендатору передаются все риски и вознаграждения, связанные с правом пользования и владения таким объектом (пп. «б» пп. 14.1.97 НК).

Заметим, что в терминологии НК и П(С)БУ 14 лизингодатель называется арендодателем, а лизингополучатель – арендатором. Еще раз подчеркнем: это взаимозаменяемые термины, которые мы тоже будем использовать.

И в бухгалтерском, и в налоговом определении термина «финансовая аренда (лизинг)» содержатся признаки (условия), при наличии хотя бы одного из которых аренда является финансовой. В бухгалтерском определении содержится 8 таких признаков, в налоговом – 4.

Ниже в табл. 1 мы привели эти признаки, причем постарались сгруппировать по строкам те «бухгалтерские» и «налоговые» признаки, которые сходны по смыслу между собой.

Таблица 1. Признаки для признания аренды финансовой

Таким образом, чтобы аренда считалась финансовой и в бухгалтерском, и в налоговом учете, необходимо наличие в договоре финлизинга хотя бы одного универсального признака (т. е. такого признака, который есть и в бухгалтерском, и в налоговом определении). Например, признак по строке 4 или по строке 5 в нашей таблице позволит признать договор финлизингом (арендой) как с позиции П(С)БУ 14, так и с позиции НК. Также позволит классифицировать операцию как финлизинг и наличие в договоре условия о переходе права собственности на объект финлизинга по окончании срока действия договора аренды (правда, для целей налогового учета должно еще выполняться условие о том, что в течение срока действия договора лизинга будет самортизировано не менее 75 % стоимости объекта лизинга).

А вот наличие в договоре лизинга только одного чисто бухгалтерского признака (например, признака, указанного в стр. 6 таблицы) не позволит классифицировать операцию для целей налогового учета как финлизинг. Чтобы такая классификация была возможной, в таком договоре финлизинга должен быть дополнительно хотя бы один признак из «налогового» определения.

Можно ли отказаться от учета арендной операции по правилам финансовой аренды и учитывать ее как оперативную аренду?

В бухучете этого сделать нельзя. Если операция соответствует определению «финансовая аренда» и соблюдается хотя бы один из 8 «бухгалтерских» признаков, то аренда должна учитываться как финансовая. То есть в бухучете нужно исходить из сути операции, как бы ни назывался договор и как бы ни хотелось иначе самому предприятию.

А вот в налоговом учете – другая ситуация. Даже при соответствии определению термина «финансовый лизинг (аренда)» и наличии хотя бы одного из 4 «налоговых» признаков стороны имеют право указать в договоре, что операция является оперативным лизингом и соответствующим образом ее облагать налогами (пп. «б» пп. 14.1.97 НК).

Другие термины, связанные с финлизингом

Что такое минимальные арендные платежи?

Как следует из п. 4 П(С)БУ 14, минимальные арендные платежи (далее – МАП) – это платежи, подлежащие уплате арендатором в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, которые уплачиваются арендодателю отдельно, и непредусмотренной арендной платы), увеличенные и для арендодателя, и для арендатора на сумму гарантированной ликвидационной стоимости объекта.

МАП уплачиваются равными суммами в течение всего срока аренды (представляют собой аннуитет). При этом каждый такой платеж делится на две части:

• выплата стоимости объекта лизинга (платеж за оборудование);
• вознаграждение арендодателя за предоставление объекта в финлизинг (проценты в составе арендного платежа, которые являются финансовыми доходами для арендодателя и финансовыми расходами для арендатора). Процентная ставка, по которой начисляются проценты, является арендной ставкой процента. С ее помощью и производится деление каждого арендного платежа на две части (см. числовой пример 1 далее).

Если арендатор имеет возможность и намерен приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения, то МАП состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую следует уплатить по договору на приобретение объекта аренды.

Не включаются в состав МАП (п. 4 П(С)БУ 14):

• стоимость услуг и сумма налогов, возмещаемые арендодателю (примером таких услуг и налогов может быть компенсация расходов на транспортировку, сборку предмета финлизинга, а также налог на имущество);
• непредусмотренная арендная плата (это часть арендной платы, которая не зафиксирована конкретной суммой и рассчитывается с применением показателей, иных, нежели срок аренды: объем продаж, уровень (частота) использования объекта финлизинга, индекс инфляции цен, рыночные ставки процента и т. п.).

Что понимается под гарантированной и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта лизинга?

Под гарантированной ликвидационной стоимостью понимается (п. 4 П(С)БУ 14):

• у арендодателя – часть ликвидационной стоимости объекта, уплата которой гарантируется арендатором либо независимой третьей стороной, способной по своему финансовому состоянию отвечать по гарантии;
• арендатора – часть ликвидационной стоимости объекта, уплата которой гарантируется таким арендатором либо связанной с ним стороной.

В то же время, согласно п. 4 П(С)БУ 14, негарантированная ликвидационная стоимость – это часть ликвидационной стоимости объекта аренды, получение которой арендодателем не обеспечивается или гарантируется только связанной с ним стороной.

Иными словами, если ликвидационная стоимость объекта финлизинга не равна 0 и право собственности на объект аренды (лизинга) по договору:

• переходит к арендатору – то арендатор выкупает объект и уплачивает полную стоимость объекта (в т. ч. ликвидационную). Следовательно, здесь речь идет о гарантированной ликвидационной стоимости. Ведь уже при заключении договора аренды арендатор гарантирует арендодателю, что уплатит ликвидационную стоимость объекта аренды;
• не переходит к арендатору – тогда часть ликвидационной стоимости арендодателю не должна уплачиваться, так как использовать или ликвидировать объект будет арендодатель (он получит выгоды от дальнейшего использования объекта). И если объект на момент окончания действия договора аренды имеет остаточную (в т. ч. ликвидационную) стоимость, то она является негарантированной, поскольку арендатор не будет ее возмещать.

Что такое настоящая стоимость МАП?

Настоящая стоимость регулярных платежей (аннуитета) – это сегодняшняя (приведенная к настоящему моменту) стоимость общей суммы платежей, которые будут поступать (или уплачиваться) в течение определенного периода в будущем. Такая сегодняшняя стоимость определяется путем дисконтирования (т. е. с помощью дисконтной ставки).

То есть настоящая стоимость МАП – это их сегодняшняя (дисконтированная) стоимость, при этом в качестве дисконтной ставки применяется арендная ставка процента.

Для расчета настоящей стоимости МАП также можно воспользоваться формулами из приложения 1 к П(С)БУ 14. Причем в примере 1 этого приложения показан расчет для случая, когда МАП уплачивается в начале каждого периода, а в примере 2 – когда такой платеж уплачивается в конце периода.

Учет и налогообложение у лизингодателя

Бухгалтерский учет

Начнем с момента передачи объекта в финансовый лизинг.

Как отражается передача объекта финлизинга арендатору?

Вариант 1. Объект финлизинга не является готовой продукцией лизингодателя (п. 10 П(С)БУ 14). В учете отражается дебиторская задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду, в сумме МАП и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода (если негарантированная ликвидационная стоимость объекта равна нулю, то сумма дебиторской задолженности фактически равна справедливой стоимости оборудования по состоянию на начало срока аренды без учета процентов за пользование предметом лизинга, т. е. равна настоящей стоимости МАП). При этом в учете признается доход от реализации объекта финлизинга на сумму такой дебиторской задолженности (Дт 181 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду» – Кт 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»).

Списание объекта финлизинга с баланса арендодателя осуществляется в зависимости от того, где учитывался такой объект:

• если он приобретался специально для целей передачи в финлизинг – то его приобретение должно было отражаться проводкой Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, предназначенные для продажи» – Кт 631 (п. 3 разд. II П(С)БУ 27). Тогда его списание сразу же отражается проводкой Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» – Кт 286;
• если он учитывался в составе ОС арендодателя – тогда вначале такой объект нужно перевести в категорию активов, содержащихся для продажи (проводками Дт 286 – Кт 10 на сумму балансовой (остаточной) стоимости объекта ОС и Дт 13 – Кт 10 на сумму износа). А затем уже сделать проводку Дт 943 – Кт 286.

Вариант 2. Объект финлизинга является готовой продукцией лизингодателя (п. 13 П(С)БУ 14). В этом случае арендодатель отражает дебиторскую задолженность в сумме дохода от реализации готовой продукции и настоящей негарантированной ликвидационной стоимости объекта лизинга. Доход от реализации признается по наименьшей из двух оценок: по справедливой стоимости объекта финлизинга или по настоящей стоимости МАП, исчисленной по рыночной ставке процента. Иными словами, дебиторская задолженность за объект лизинга равна доходу от его реализации и равна справедливой стоимости объекта лизинга на начало срока действия договора аренды, если негарантированная стоимость объекта лизинга равна нулю, а арендная ставка процента равна рыночной ставке. При этом в бухучете делается проводка Дт 181 – Кт 701 «Доход от реализации готовой продукции».

Списание объекта финлизинга с баланса отражается проводкой Дт 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» – Кт 26 «Готовая продукция» по производственной себестоимости объекта финлизинга.

Обратите внимание! И для варианта 1, и для варианта 2 нужно соблюдать правило: дебиторская задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев с даты баланса, подлежит переводу из долгосрочной в текущую (п. 12 П(С)БУ 10). Делается проводка Дт 377 «Расчеты с прочими дебиторами» – Кт 181.

Также отметим, что расходы арендодателя на заключение договора об аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они имели место (п. 15 П(С)БУ 14).

Как отражается начисление процентов за пользование объектом финлизинга?

Такие проценты являются финансовым доходом. Финансовый доход – это разница между суммой МАП и негарантированной ликвидационной стоимостью объекта финлизинга, а также настоящей стоимостью указанной суммы, определенной по арендной ставке процента (п. 11 П(С)БУ 14).

Распределение доходов между отчетными периодами осуществляется с применением арендной ставки процента к остатку обязательств на начало отчетного периода (см. приложение 2 к П(С)БУ 14, а также пример 1 в данной консультации).

На дату начисления очередного лизингового платежа в части начисленных процентов делается проводка Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам» – Кт 732 «Проценты полученные».

Как отражается поступление арендных платежей?

Поступающий арендный платеж делится на две части:

• оплата оборудования: Дт 311 – Кт 377 (181);
• проценты по договору лизинга (финансовый доход): Дт 311 – Кт 373.

Налог на прибыль

У арендодателей, которые не корректируют финрезультат на налоговые разницы, налоговые последствия финансового лизинга определяются исключительно по правилам бухгалтерского учета.

Арендодатели, которые корректируют финрезультат на налоговые разницы, поступают следующим образом. Если объект, который передается в финлизинг:

• не был в составе ОС арендодателя (т. е. был специально приобретен для передачи в финлизинг или был изготовлен арендодателем) – то его передача отражается по правилам бух­учета;
• был в составе ОС арендодателя – тогда необходимо определить налоговые разницы, возникающие при продаже ОС, а именно: увеличить финрезультат на сумму «бухгалтерской» балансовой стоимости объекта ОС (п. 138.1 НК) и уменьшить финрезультат на сумму «налоговой» балансовой стоимости такого объекта (п. 138.2 НК).

Проценты, начисленные по договору финлизинга, отражаются по правилам бухучета.

НДС

Передача объекта в финлизинг является объектом обложения НДС (п. 187.6 НК).

База обложения НДС определяется согласно п. 188.1 НК, она равняется договорной стоимости объекта финлизинга, но не ниже:

• цены приобретения – при передаче в финлизинг специально приобретенного для этого имущества;
• обычной цены – при передаче в финлизинг самостоятельно изготовленного объекта;
• балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка – при передаче в финлизинг собственных ОС.

На дату начисления налоговых обязательств арендодатель обязан выписать налоговую накладную (далее – НН) на полную стоимость объекта лизинга (без учета начисляемых процентов) зарегистрировать ее в ЕРНН. Впоследствии при получении лизинговых платежей лизингодатель не отражает налоговые обязательства по НДС (в части лизингового платежа, являющейся платой за оборудование).

Уплата процентов или комиссий в составе арендного (лизингового) платежа по договору финлизинга не является объектом обложения НДС (пп. 196.1.2 НК) По такой операции НН не оформляется.

При этом, по мнению ГФС, компенсация расходов на уплату земельного налога и т. п., полученная от арендатора, облагается НДС в общем порядке (см. Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 30.07.19 г. № 3562/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Учет и налогообложение у лизингополучателя

Бухгалтерский учет

Как отражается получение объекта финлизинга от арендодателя?

Арендатор отражает в своем учете полученный в финансовую аренду объект одновременно как актив и обязательство по наименьшей из двух оценок: по справедливой стоимости актива или по настоящей стоимости суммы МАП (п. 5 П(С)БУ 14). Эти стоимости могут отличаться, если для объекта установлена негарантированная ликвидационная стоимость. В учете на эту сумму делается проводка (Дт 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» – Кт 531 «Обязательства по финансовой аренде»).

При вводе в эксплуатацию объект финлизинга будет зачислен в состав ОС лизингополучателя, поэтому на субсчете 152 нужно сформировать первоначальную стоимость предмета лизинга. Согласно п. 18 Методрекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561 (далее - Методрекомендации № 561), такая стоимость определяется в порядке, приведенном в п. 5 П(С)БУ 14. Но мы считаем, что в нее помимо справедливой стоимости объекта финлизинга (или настоящей стоимости МАП) могут быть включены также и остальные составляющие первоначальной стоимости, приведенные в п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства», если соответствующие расходы (например, на доставку объекта лизинга) арендатор нес самостоятельно и они не входят в состав арендной платы. При вводе объекта лизинга в эксплуатацию в качестве объекта ОС делается обычная проводка Дт 10 – Кт 152.

Как амортизируется объект финлизинга?

Амортизацию объекта финлизинга начисляет арендатор. При этом срок амортизации можно установить (п. 7 П(С)БУ 14):

• в размере срока полезного использования – если в конце срока действия договора финлизинга объект переходит в собственность арендатора;
• по наименьшему из двух сроков (по сроку полезного использования или по сроку действия договора финлизинга) – если объект финлизинга по окончании договора подлежит возврату арендодателю.

Метод амортизации выбирается в соответствии с п. 26 П(С)БУ 7, и остальные правила амортизации также применяются согласно П(С)БУ 7.

Сумма амортизации отражается в составе расходов (статья расходов выбирается в зависимости от направления использования объекта финлизинга): Дт 23, 91–94 – Кт 131.

Как отражаются расходы на ремонты и улучшения объекта финлизинга?

Поскольку объект финлизинга учитывается в составе собственных ОС лизингополучателя, то расходы на ремонты и улучшения отражаются в том же порядке, что и по собственным объектам ОС (п. 6 П(С)БУ 14, п. 19 Методрекомендаций № 561). Подробнее см. «Учет ремонтов и улучшений собственных основных средств».

Однако если стоимость таких ремонтов и улучшений согласно договору финлизинга будут компенсированы арендодателем, тогда применяются другие правила учета (п. 19 Методрекомендаций № 561). Подробнее см. «Улучшения арендованного имущества»).

Как отражается начисление процентов за пользование объектом лизинга?

Такие проценты являются финансовыми расходами. Финансовые расходы – это разница между суммой МАП и стоимостью объекта финлизинга, по которой он был отражен в бухучете арендатора (п. 5 П(С)БУ 14). Такие расходы отражаются в бухучете и отчетности только в той сумме, которая относится к отчетному периоду.

Распределение расходов между отчетными периодами осуществляется арендатором с применением арендной ставки процента к остатку обязательств на начало отчетного периода (см. приложение 1 к П(С)БУ 14).

Заметим, что обычно арендатору нет необходимости самому делать расчет распределения арендных платежей. В большинстве случаев это делает арендодатель и оформляет такой расчет (и график уплаты лизинговых платежей) как приложение к договору финлизинга. Если такое приложение к договору есть, то арендатору беспокоиться не нужно: собственно, по одному и тому же договору финлизинга расчет арендатора по приложению 1 должен дать такие же результаты, как и расчет арендодателя по приложению 2.

В каждом отчетном периоде на дату начисления очередного лизингового платежа в части начисленных процентов делается проводка Дт 952 «Прочие финансовые расходы» – Кт 684 «Расчеты по начисленным процентам».

Налог на прибыль

У арендаторов, которые не корректируют финрезультат на налоговые разницы, налоговые последствия финлизинга определяются исключительно по правилам бухучета.

Арендаторы, которые корректируют финрезультат на налоговые разницы, поступают следующим образом. Получение объекта финлизинга и формирование его первоначальной стоимости для целей налогообложения отражаются по правилам бухучета. В дальнейшем в процессе эксплуатации объекта лизинга и начисления его амортизации такому арендатору нужно будет определять «амортизационные» налоговые разницы, а именно:

• увеличить финрезультат на сумму «бухгалтерской» амортизации объекта лизинга (п. 138.1 НК);
• уменьшить финрезультат на сумму «налоговой» балансовой стоимости такого объекта (п. 138.2 НК).

Соответственно, и срок амортизации объекта лизинга нужно устанавливать согласно пп. 138.3.3 НК.

Также по объекту лизинга в случае необходимости применяются и другие налоговые разницы, предусмотренные ст. 138 НК.

Проценты по финлизингу, начисленные в пользу арендодателя, отражаются по правилам бух­учета.

НДС

На дату фактического получения объекта финлизинга от лизингодателя арендатор отражает налоговый кредит по НДС (естественно, при наличии НН от арендодателя, зарегистрированной в ЕРНН) (п. 187.6, 198.1, 198.2, 198.6 НК).

Впоследствии при уплате лизинговых платежей лизингополучатель не отражает налоговый кредит по НДС (в части лизингового платежа, являющейся платой за оборудование).

Проценты за пользование объектом финлизинга не являются объектом обложения НДС (пп. 196.1.2 НК).

Пример 1

Лизинговая компания предоставляет в финлизинг производственное оборудование по договорной (она же – справедливая) стоимости 600 000 грн (в т. ч. НДС – 100 000 грн), при этом:

• оборудование числилось в составе ОС лизингодателя, на дату передачи в финлизинг его балансовая стоимость – 384 000 грн, сумма износа – 96 000 грн;
• срок полезного использования оборудования у лизингополучателя – 5 лет;
• срок аренды – 3 года (с 1 октября 2019 года по 30 сентября 2022 года);
• арендная ставка процента – 28 %;
• расходы на оценку оборудования – 7 200 грн с НДС. По условиям договора дополнительные затраты лизингополучателем не компенсируются;
• негарантированная ликвидационная стоимость в договоре не установлена;
• выплата лизинговых платежей предусмотрена ежеквартально – в конце каждого квартала по графику, который является приложением к договору финлизинга;
• в конце срока аренды право собственности на оборудование переходит к лизингополучателю.

Лизингодателю нужно определить сумму лизингового платежа расчетным путем.

Рассчитать ежегодный арендный платеж можно с помощью формулы, приведенной в приложении 2 к П(С)БУ 14:

А = НСА : [(1 – 1 : (1 + і)ⁿ) : і],

где А – сумма МАП, который уплачивается регулярно (аннуитет);

НСА – настоящая стоимость минимальных арендных платежей (в нашем случае она равна справедливой стоимости оборудования, поскольку негарантированная ликвидационная стоимость договором не установлена);

n – количество периодов, за которые уплачивается арендная плата и начисляются проценты;

i – ставка процентов для указанного периода. Заметим, что в нашем случае периодом является квартал, а ставка процента за квартал будет равна 7 % (28 % : 4).

Подставляем числовые значения в формулу и получаем:

А = 600 000 грн : [(1 – (1 + 0,07)¹²) : 0,07] =
= 75 541,19 грн.

Итак, в нашем случае настоящая стоимость МАП равна справедливой стоимости оборудования, а общая сумма МАП составляет 906 494,28 грн (75 541,19 грн х 12 мес.), то есть превышает стоимость оборудования. Поэтому такую операцию можно считать операцией финансового лизинга и с бухгалтерской, и с налоговой точки зрения.

График лизинговых платежей приведем в табл. 2.

Таблица 2

(грн)

Теперь покажем, как отражаются операции финлизинга в учете лизингодателя и лизингополучателя.

(грн)

Возврат объекта финлизинга

Иногда договор финлизинга расторгается в середине срока действия и объект финлизинга возвращается арендодателю. Расскажем, как вести учет в таком случае.

Учет у лизингодателя

Бухгалтерский учет. Лизингодатель отражает оприходование объекта лизинга. Его стоимость будет равна сумме недополученных лизинговых платежей (в части компенсации стоимости оборудования) на дату возврата объекта. При этом оприходование объекта отражается в учете в зависимости от планируемого направления его использования:

• если объект планируется передать в финлизинг другому лицу (или продать) – то делается проводка Дт 286 (или 281) – Кт 631 с последующим зачетом сумм с остатками по субсчетам 377 и 181;
• если объект планируется ввести в эксплуатацию в качестве объекта ОС – тогда делается проводка Дт 152 – Кт 631, опять-таки с последующим зачетом сумм с остатками по субсчетам 377 и 181.

Налог на прибыль. Возврат объекта лизинга отражается у всех плательщиков налога на прибыль по данным бухгалтерского учета. Лизингодателям, которые корректируют финрезультат на налоговое разницы, дополнительно следует иметь в виду следующее. Если полученный от лизингополучателя объект будет введен в эксплуатацию в качестве объекта ОС, то по нему нужно будет определять амортизационные и другие налоговые разницы, предусмотренные в ст. 138 НК.

НДС. Возврат объекта финлизинга – это поставка (пп. «а» пп. 14.1.191, пп. 196.1.2 НК). Поэтому лизингодатель, получающий объект лизинга, имеет право на налоговый кредит по НДС на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН лизингополучателем, который вернул объект (п. 198.1, 198.2, 198.6 НК). Датой отражения налогового кредита будет дата возврата объекта лизингополучателем.

В этом случае базой налогообложения будет положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров. При этом цена продажи определяется в соответствии с п. 188.1 НК, а цена приобретения – на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, которые не уплачены за такой объект на дату его возврата.

Учет у лизингополучателя

Бухгалтерский учет. Лизингополучатель отражает, по сути, реализацию объекта ОС, предварительно переведя его в категорию необоротных активов, содержащихся для продажи (на субсчет 286). Сумма дохода от реализации (без НДС) будет равна сумме недоплаченных лизинговых платежей по договору финлизинга (в части компенсации стоимости оборудования).

Налог на прибыль. Арендаторы, которые при расчете налога на прибыль не корректируют финрезультат на налоговые разницы, определяют налоговые последствия возврата объекта финлизинга исключительно по правилам бухгалтерского учета.

Арендаторы, которые при расчете налога на прибыль корректируют финрезультат на налоговые разницы, должны поступать следующим образом. При возврате объекта финлизинга нужно определить налоговые разницы, возникающие при продаже ОС, а именно: увеличить финрезультат на сумму «бухгалтерской» балансовой стоимости объекта ОС (п. 138.1 НК) и уменьшить финрезультат на сумму «налоговой» балансовой стоимости такого объекта (п. 138.2 НК).

НДС. Как следует из пп. «а» пп. 14.1.191 НК, возврат материальных активов на основании договора финлизинга считается поставкой товара. А согласно пп. 196.1.2 НК операции по возврату имущества с хранения (ответственного хранения) его собственнику, а также имущества, ранее переданного в лизинг, кроме переданного в финлизинг, не являются объектом обложения НДС. Таким образом, возврат объекта из финлизинга подлежит обложению НДС: лизингополучатель начисляет налоговые обязательства и выписывает НН на дату передачи объекта финлизинга лизингодателю (соответственно, и регистрирует такую НН в ЕРНН).

В НК нет прямой нормы для определения базы обложения НДС при возврате объекта из финлизинга. Поэтому мы считаем, что налогоплательщики должны применять общую норму п. 188.1 НК: база обложения НДС определяется исходя из договорной стоимости (но не ниже балансовой (остаточной) стоимости ОС). Договорная стоимость в этом случае будет определяться на уровне лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финлизинга, не уплаченных на дату его возврата.

Пример 2

См. данные примера 1. По результатам деятельности в трех кварталах 2020 года лизингополучатель не уверен, что сможет в дальнейшем выполнять обязательства по уплате лизинговых платежей. В связи с этим он решил вернуть объект лизинга (оборудование) лизингодателю, который в дальнейшем собирается сдавать его в финлизинг другому лицу. Возврат произошел 03.10.20 г.

Чтобы отразить в учете возврат объекта финлизинга, воспользуемся исходными данными из примера 1. Договорная стоимость оборудования при возврате определяется в сумме платежей для компенсации стоимости объекта финлизинга, не уплаченных на дату возврата. В нашем случае цена с учетом НДС на 01.10.20 г. составляет 451 079,03 грн, в т. ч. НДС – 75 179,84 грн (451 079,03 грн : 6), цена без учета НДС составляет 375 899,19 грн (451 079,03 грн – 75 179,84 грн).

В учете лизингодателя и лизингополучателя возврат объекта финлизинга отражается так:

(грн)