Як застосовувати міжнародні договори (конвенції) про уникнення подвійного оподаткування

Резиденти України (як юрособи, і фізособи-підприємці) нерідко виплачують доходи нерезидентам. При цьому, якщо дохід виплачується нерезиденту-юрособі і цей вид доходу зазначений у пп. 141.4.1 Податкового кодексу (далі – ПК), то у цьому випадку із суми виплати доведеться утримати податок на репатріацію, найчастіше за ставкою 15 % (пп. 141.4.2 ПК). Якщо ж дохід виплачується нерезиденту-фізособі, то з його суми доведеться утримати ПДФО за правилами для резидентів (пп. 170.10.1 ПК), а також військовий збір. Однак, якщо з країною нерезидента укладено міжнародний договір (конвенцію) про уникнення подвійного оподаткування, тоді застосовуються правила, установлені цією конвенцією (знижена ставка податку або навіть звільнення від оподаткування).

Які умови потрібно дотримати, щоб мати право скористатися замість норм ПК нормами міжнародних договорів, розглянемо у цій консультації. Також поговоримо про особливості застосування конвенцій.

Загальні правила застосування конвенцій

Правило 1. Міжнародні договори (конвенції) про уникнення подвійного оподаткування носять двосторонній характер (укладаються між двома договірними державами). На сьогодні між Україною та іншими державами діє 70 міжнародних двосторонніх конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування.

У конвенціях може бути передбачене звільнення від оподаткування або зменшення ставки податку для тих або інших доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України (п. 103.1 Податкового кодексу, далі – ПК). При цьому якщо з доходу нерезидента утримали суму податку більше, ніж передбачено міжнародним договором, то різниця підлягає поверненню.

Конвенції застосовуються для того, щоб уникнути подвійного оподаткування при справлянні податків на доходи (а за деякими конвенціями – ще й податків на майно) з резидентів обох держав, що підписали конвенцію. При цьому конвенції діють при оподаткуванні як юридичних, так і фізичних осіб.

В Україні положення конвенцій поширюються на два податки:

• податок на прибуток (розд. III ПК);
• ПДФО (розд. IV ПК).

Конвенції не поширюються на непрямі податки – ПДВ та акциз.

Що стосується військового збору, то у ст. 2 більшості конвенцій сказано, що положення конвенції поширюються на ідентичні або подібні по суті податки, запроваджені після набрання чинності конвенцією додатково до існуючих податків або замість них. Оскільки бази оподаткування для ПДФО та військового збору практично збігаються, то є підстави стверджувати, що військовий збір є податком, подібним за своєю суттю ПДФО і на нього можна поширити положення конвенції. Проте на практиці податківці вважають, що на військовий збір дія конвенції не поширюється, і його потрібно сплачувати у повній сумі незалежно від положень конвенції.

Правило 2. Норми конвенції мають пріоритет над національним законодавством. Це означає, що коли міжнародний договір, підписаний між Україною та іншою державою, передбачає інші правила оподаткування, ніж норми ПК, то застосовуються норми міжнародного договору (п. 3.2, пп. 141.4.2 ПК; ст. 19 Закону від 29.06.2004 № 1906-IV).

І якщо в міжнародному договорі визначення того або іншого терміна відрізняється від наведеного в ПК (іншому вітчизняному нормативному акті), пріоритет мають норми міжнародного договору (найчастіше розбіжності стосуються термінів «постійне представництво нерезидента», «роялті»).

Правило 3. Застосування конвенції дозволяє:

• українським юрособам або фізособам, які отримали дохід і сплатили податки в іншій договірній державі, – зменшити в Україні об’єкт обкладення податком на прибуток (пп. 141.4.9 ПК) або ПДФО (п. 170.11 ПК) відповідно. Для цього вони повинні надати довідку (або інший документ), оформлену контролюючим органом іншої держави, що підтверджує суму сплаченого ними податку. Крім того, якщо резидент України візьме в органі ДПС довідку про резидентство України для уникнення подвійного оподаткування у відповідність до норм міжнародних договорів за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 19.08.2022 № 248, він може претендувати на зменшення податку, що справляється з нього в іншій країні;
• нерезидентам (юридичним і фізичним особам), які отримують доходи з джерелом походження в Україні, – розраховувати на зменшення податку, що справляється з них в Україні. Ідеться: для нерезидентів-юросіб – про податок на доходи нерезидента, що утримується згідно з п. 141.4 ПК; для нерезидентів-фізосіб – про ПДФО (пп. 170.10.1 ПК). У цьому випадку застосування конвенцій – це «головний біль» резидентів і постійних представництв нерезидентів (далі – ППН), які виплачують нерезидентам такі доходи. Адже вони є податковими агентами в частині утримання податків як з нерезидентів-юрособ (пп. 141.4.2 ПК), так і з нерезидентів-фізосіб (пп. 14.1.180 ПК). При цьому орган ДФС може видати нерезиденту довідку про суму утриманого з такого нерезидента податку (форма довідки затверджена наказом Мінфіну від 28.07.2022 № 219). Така довідка потрібна нерезиденту, щоб повторно не сплачувати податок із доходів, отриманих та оподаткованих в Україні, у своїй країні.

Далі ми розглядатимемо застосування конвенцій винятково стосовно нерезидентів, які отримують дохід в Україні.

Правило 4. Скористатися міжнародним договором можна при одночасному дотриманні двох умов, а саме якщо нерезидент:

• є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) (п. 103.2 ПК);
• надав резидентові довідку (або її нотаріально посвідчену копію), яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором (п. 103.2, 103.4 ПК).

Як нерезиденту підтвердити свою бенефіціарність?

Бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) доходу з метою застосування зниженої ставки оподаткування до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо вважається особа, яка має право на отримання доходу та є вигодонабувачем за ним (тобто має право фактично розпоряджатися доходом) (п. 103.3 ПК).

Для підтвердження своєї бенефіціарності нерезидент має надати резиденту відповідні документи. Перелік документів залежатиме від конкретної ситуації.

Якщо нерезидент – одержувач доходу з України не є бенефіціарним (фактичним) одержувачем (власником) такого доходу, то під час виплати йому доходу можна застосовувати положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є бенефіціарний (фактичний) одержувач такого доходу. Для цього податковий агент повинен мати такі документи (п. 103.2 ПК):

• від одержувача доходу (особи, якій безпосередньо виплачується дохід) – заяву у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціара та із зазначенням нерезидента, який має статус бенефіціара;
• від бенефіціарного (фактичного) одержувача (власника) доходу – заяву у довільній формі про наявність у нього статусу бенефіціара та документи, що підтверджують цей статус, а також довідку про резидентство.

Які вимоги до довідки про резидентство?

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом країни реєстрації нерезидента (міністерство фінансів, орган податкової служби тощо), зазначеним у міжнародному договорі (див. ст. 3 цього договору), за формою, затвердженою цим органом (п. 103.5 ПК). Єдиної стандартизованої форми немає (кожен орган затверджує свою форму), проте при цьому у довідці зазвичай є такі реквізити (див. роз’яснення ДПС від 05.07.2024), як:

• назва платника податку;
• податковий рік, за який видано довідку (сертифікат тощо);
• дата видачі документа;
• підпис уповноваженої особи, яка уповноважена видавати довідку (сертифікат тощо);
• повідомлення про те, що зазначений платник податків є резидентом у контексті відповідного договору про уникнення подвійного оподаткування.

Довідка має бути:

• належним чином легалізована (спосіб легалізації залежить від країни, яка видала довідку, а саме: повноцінна консульська легалізація відповідно до Інструкції, затвердженої наказом МЗС від 04.06.2002 № 113; проставлення апостилю – для країн – учасниць Гаазької конвенції 1961 року; без консульської легалізації та апостиля – якщо із країною нерезидента укладено відповідний договір);
• перекладена українською мовою відповідно до українського законодавства. Правильність перекладу довідки посвідчує нотаріус, якщо він знає мову оригіналу. У противному разі переклад документа може бути зроблений перекладачем, достовірність підпису якого посвідчує нотаріус (ст. 79 Закону від 02.09.1993 № 3425-XII; гл. 8 розд. II Порядку, затвердженого наказом Мін’юсту від 22.02.2012 № 296/5; ЗІР, категорія 102.16).

Докладніше про вимоги до довідки від нерезидента див. статтю «Довідка від нерезидента: форма, переклад, легалізація».

Нагадаємо, що резидент або ППН можуть скористатися нормами міжнародних договорів лише в тому випадку, якщо на момент виплати доходу нерезидент надасть довідку про своє резидентство. Якщо довідка містить інформацію за попередній рік, то нею можна ще користуватися. Але тоді після закінчення поточного року нерезидент повинен обов’язково подати довідку за цей рік (п. 103.8 ПК; ЗІР, категорія 102.16).

Що робити, коли на момент виплати доходу нерезидент не надасть довідку (і довідки за минулий рік теж немає)?

У такому разі слід утримати з виплати нерезиденту податок за правилами ПК (п. 103.10 ПК).

Якщо нерезидент надасть довідку пізніше, тоді він або уповноважена ним особа може подати заяву про повернення йому надмірно утриманої суми податку (п. 103.11 ПК; ЗІР, категорія 102.16). Заява подається до органу ДФС за місцезнаходженням (місцепроживанням) особи, яка виплатила йому дохід. До речі, таку заяву нерезидент може подати і в інших випадках, якщо він вважає, що з його доходу була утримана зайва сума податку (більше тієї суми, яка передбачена нормами міжнародного договору). При цьому сума надміру сплаченого податку повертається на рахунок того резидента, що виплатив нерезидентові дохід, а вже резидент переказує її на рахунок нерезиденнта. 

Правило 5. У разі застосування норм міжнародних договорів важливим є їх правильне тлумачення. Нерідко труднощі виникають під час визначення країни, у якій отримувач доходу повинен сплатити податок.

Розглянемо деякі типові формулювання.

Формулювання 1. «Дохід (зазначається вид доходу), який виникає в одній Договірній Державі і виплачується резидентові іншої Договірної Держави, оподатковуватиметься тільки у цій іншій Державі».

Для української сторони це означає, що такий дохід не потрібно оподатковувати під час його виплати нерезиденту. Навіть якщо за правилами ПК цей вид доходу підлягає оподаткуванню, податок з отриманого доходу нерезидент сплатить у своїй країні. Але для цього нерезидент повинен надати довідку про резидентство.

Формулювання 2. «Дохід, який виникає в одній Договірній Державі та виплачується резидентові іншої Договірної Держави, оподатковуватиметься тільки у цій іншій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на цей дохід і підлягає оподаткуванню у цій іншій Договірній Державі стосовно цього доходу»

Для української сторони це означає, що під час виплати доходу, наприклад, нерезиденту-юрособі податок на доходи нерезидентів за ставкою 15 %, передбачений пп. 141.4.2 ПК, не утримується, якщо нерезидент:

• надав довідку про своє резидентство;
• має фактичне право на цей дохід і цей вид доходу підлягає оподаткуванню в його державі.

Формулювання 3. «1. Дохід, який виплачується резидентом однієї Договірної Держави резидентові іншої Договірної Держави, може оподатковуватися у цій іншій Державі.

2. Проте такий дохід може також оподатковуватися в Договірній Державі, резидент якої виплачує цей дохід, відповідно до законодавства цієї Держави, якщо отримувач фактично має право на цей дохід...».

Для української сторони це означає, що положення п. 1 та 2 не можуть трактуватися як надання платникові податків права вибору, у якій країні оподатковуватимуться його доходи. У цьому випадку обидві держави мають право оподаткувати такий дохід, якщо він є оподатковуваним згідно із внутрішнім законодавством цієї держави. Це означає, що українська сторона, яка виплачує такий дохід нерезиденту, зобов’язана обкласти його податками, якщо цей вид доходів підлягає оподаткуванню в Україні. Але не за ставками, передбаченими українським законодавством, а за ставками, передбаченими конвенцією (природно, застосування конвенції має сенс, якщо ставки з конвенції – менші, ніж ставки за українським законодавством).

Порядок оподаткування окремих видів доходів

Розглянемо оподаткування деяких видів доходів згідно з положеннями конвенцій. За основу візьмемо рекомендації, викладені в листі ДПС від 27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017 (далі – Рекомендації № 12744), з огляду на чинні сьогодні законодавчі норми.

Доходи постійних представництв нерезидентів

Питання, чи потребує діяльність нерезидента на території України реєстрації як ППН, є дуже важливим. Адже від відповіді залежить, чи повинен відокремлений підрозділ нерезидента реєструватися платником податку на прибуток і сплачувати його як ППН відповідно до пп. 141.4.7 ПК.

Постійні представництва нерезидентів. Визначення ППН наведене в пп. 14.1.193 ПК. Проте, керуючись вищезгаданим принципом, завважимо, що в разі наявності договору, який набув чинності, з нерезидентом про уникнення подвійного оподаткування повинні застосовуватися норми такого договору, у тому числі і в частині визначення терміну «ППН».

У конвенціях визначення ППН надане у ст. 5. Як сказано у ст. 5 Рекомендацій № 12744, основний принцип при визначенні наявності ППН – місце діяльності має бути постійним (тобто використання підприємством будівлі або фізичного місця знаходження для ведення підприємницької діяльності має відбуватися не на тимчасовій основі). Серед інших чинників, що характеризують ППН, слід звернути увагу на строк здійснення робіт (або наглядової діяльності), пов’язаних з будівельним майданчиком. Згідно з пп. 14.1.193 ПК такий строк становить 12 місяців, тобто в разі перевищення 12-місячного строку зазначена діяльність буде діяльністю ППН. Проте, наприклад, згідно зі ст. 5 Угоди між Урядом України та Урядом Китайської Народної Республіки про уникнення подвійного оподаткування і попередження податкових ухилень щодо податків на доходи і майно від 04.12.1995 (набула чинності в Україні 18.10.1996) такий строк становить 18 місяців.

Дивіденди

Визначення дивідендів наведене в пп. 14.1.49 ПК. Але якщо з країною резиденції отримувача дивідендів укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то слід керуватися визначенням дивідендів, наведеним у п. 3 ст. 10 такого договору. У ст. 10 Рекомендацій № 12744 (і відповідно конвенцій) викладено принципи оподаткування дивідендів:

• дивіденди оподатковуються в країні джерела їх виплати (якщо згідно із законодавством цієї країни дивіденди підлягають оподаткуванню), але за ставкою, установленою в конвенції (розмір її може залежати від мінімальної частки капіталу компанії, володіння якої дає право фактичному власникові дивідендів на їх оподаткування за зниженою ставкою);
• дивіденди оподатковуються в країні резиденції їх отримувача (якщо це передбачено законодавством цієї країни), але з урахуванням податку, сплаченого в країні джерела їх виплати (ст. 23 Рекомендацій № 12744).

Проценти

Визначення процентів наведене в пп. 14.1.206 ПК. Але якщо з країною резиденції отримувача процентів укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то слід керуватися визначенням з п. 3 ст. 11 такого договору. Загальні принципи уникнення подвійного оподаткування при виплаті процентів у більшості конвенцій аналогічні принципу для дивідендів.

Роялті

Визначення роялті наведене в пп. 14.1.225 ПК. Але якщо з країною резиденції отримувача процентів укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, то слід керуватися визначенням роялті, наведеним у п. 3 ст. 12 такого договору. Зокрема, в 27 конвенціях (наприклад, у Конвенції між урядом України та урядом Республіки Польща від 12.01.1993, що набула чинності 11.03.1994) до роялті в тому числі відносяться платежі за користування або надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням. Тобто платежі за користування таким обладнанням (оренду), перечисляемые нерезидентам із цих країн, у разі застосування міжнародних конвенцій слід оподатковувати за правилами для роялті (див. роз’яснення ДПС від 24.05.2024).

Міжнародні перевезення і міжнародний транспорт

Порядок обкладення міжнародних перевезень регламентується п. 1 ст. 8 конвенції. Конвенціями передбачено, що міжнародні перевезення оподатковуються тільки в тій договірній державі, де зареєстрований нерезидент. Проте при цьому перевезення повинне відповідати терміну «міжнародні перевезення» з п. 1 ст. 3 конвенції.

Якщо перевезення не підпадає під цей пункт конвенції та/або нерезидент не надав довідку про своє резидентство або не є бенефіціарним отримувачем доходу, тоді міжнародне перевезення, здійснене нерезидентом-юрособою, оподатковується згідно з українським законодавством як фрахт за ставкою 6 % (пп. 14.1.260, пп. «г» пп. 141.4.1, пп. 141.4.4 ПК).

Завважимо, що не є міжнародними перевезення, які здійснюються резидентом однієї договірної держави виключно між пунктами на території другої договірної держави. Точно так, як і міжнародні перевезення, оподатковуються і доходи від здачі в оренду морських або повітряних суден.

Інші доходи

Іншими вважаються доходи, порядок оподаткування яких у конвенції про уникнення подвійного оподаткування чітко не визначений. Фактично для конкретної конвенції це будуть ті види доходу, оподаткуванню яких не присвячена окрема стаття.

Набуття чинності конвенцій

У кожній конвенції є ст. 27, 28 або 29, у якій роз’яснюється порядок набуття чинності цієї конвенції. Зокрема, договірні держави повинні повідомити одна одну про завершення процедури набуття чинності конвенції (ця процедура здійснюється відповідно до внутрішнього законодавства кожної держави).

Конвенція набуває чинності в день останнього з вищезгаданих повідомлень і починає застосовуватися з дати, порядок визначення якої наведений у ст. 27, 28 або 29 конвенції.

Наприклад, нещодавня конвенція з Японією, яка була підписана 19.02.2024, ратифікована Україною 05.06.2024, набула чинності з 01.08.2025 (лист МЗС від 03.07.2025 № 72/14-612/1-78646), почне застосовуватися з 01.01.2026 (ст. 28 цієї конвенції).