Первинні документи: оформляємо правильно

Довідник зі складання первинки

Акценти цієї статті:

• чому важливо правильно складати первинні документи;
• які обов’язкові реквізити неодмінно повинні бути в первинному документі;
• хто повинен підписувати первинний документ;
• чи допоможе первинний документ довести в суді реальність госпоперації;
• що потрібно робити, коли первинні документи втрачено.

Контролюючі органи завжди приділяють первинним документам пильну увагу. І неспроста: адже ці документи є, з одного боку, основою для ведення бухгалтерського обліку, а з іншого – підтвердженням даних, зазначених у податковій звітності. Часто неправильно оформлені первинні документи стають причиною серйозних фінансових втрат для суб’єктів господарювання. Без належного документального підтвердження операція визнається нереальною, правочин – недійсним, а це тягне за собою донарахування податків і застосування фінансових санкцій. Тому розглянемо, які ж правила необхідно дотримувати при оформленні первинних документів, які є роз’яснення із цього питання, а також проаналізуємо наявну судову практику.

Що таке первинний документ?

У ст. 1 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі – Закон № 996) сказано, що первинним є документ, який містить відомості про господарську операцію. А згідно з п. 2.1 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88 (далі – Положення № 88), це документ, створений у письмовій або електронній формі, який містить інформацію про господарську операцію, включаючи розпорядження і дозволи адміністрації (власника) на її проведення.

Саме від цих двох визначень і слід відштовхуватися, щоб зрозуміти, є документ первинним чи ні.

Первинні документи можуть складатися в паперовій або електронній формі. Докладніше про правила складання електронних первинних документів можна прочитати в матеріалі «Електронний документообіг із контрагентом: на що звернути увагу?».

Чи є договір первинним документом?

Ні, не є. Такий висновок випливає з визначень терміна «первинний документ», наведених у Законі № 996 і Положенні № 88 (див. вище). Адже договір не фіксує факт здійснення господарської операції. Підписуючи договір, сторони тільки мають намір на його підставі здійснювати госпоперації. Яким чином виконуватиметься підписаний договір, ще не відомо. Наприклад, якщо це договір постачання товару, то сторони можуть передумати і розірвати договір достроково, так і не відвантаживши товар. А ось документи, які складатимуться на підставі укладеного договору і фіксуватимуть здійснювані сторонами госпоперації, цілком можуть бути первинними документами (наприклад, акт приймання-передачі виконаних робіт).

Первинні документи для оподаткування

Як ми вже зазначили, правильне оформлення первинних документів важливе не тільки для цілей бухобліку, але й для оподаткування. У Податковому кодексі (далі – ПК) документальному підтвердженню даних, зазначених у податковій звітності, присвячена ст. 44. У ній, зокрема, сказано, що платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних із визначенням об’єкта оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачене законодавством (абзац перший п. 44.1 ПК). Платникам податків заборонено формувати показники податкової звітності та митних декларацій даних, не підтверджених первинними документами (абзац другий п. 44.1 ПК).

Обов’язкові реквізити первинних документів

Первинний документ повинен містити обов’язкові реквізити, а саме такі як (ч. 2 ст. 9 Закону № 996, п. 2.4 Положення № 88):

• назва документа (форми);
• дата складання;
• назва підприємства, від імені якого складено документ;
• зміст та обсяг господарської операції;
• одиниця виміру операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках);
• посади осіб, відповідальних за здійснення операції та правильність її оформлення;
• підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь в операції.

Крім того, залежно від характеру операції та технології оброблення даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити, наприклад, такі як: ідентифікаційний код підприємства, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, який посвідчує особу отримувача (довіреність), тощо.

Які недоліки в документі вважаються «простимими»?

Неістотні недоліки в документах не є підставою для невизнання господарської операції. Проте це правило працює тільки у разі, якщо:

• ці недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати учасників госпоперації;
• у документі зазначені дата складання; назва суб’єкта господарювання, від імені якого складено документ; зміст та обсяг операції.

Що саме мається на увазі під неістотними недоліками, ні в Законі № 996, ні в Положенні № 88 не пояснюється. Можемо тільки припустити, що йдеться про недоліки в реквізитах, які не є обов’язковими для первинного документа.

Якщо ж вищеназвані вимоги не виконуються, тоді недоліки в оформленні документа можуть потягти за собою плачевні наслідки. Наприклад, сторони договору підписали акт приймання-передачі наданих рекламних послуг, проте не конкретизували у цьому акті предмет реклами, обмежившись тільки загальною назвою послуги. Через це податкова визнала операцію нереальною, а судовий спір із цього питання був вирішений не на користь платника податків (див. ухвалу ВАСУ від 31.08.16 р., ЄДРСР, реєстр. № 60758830). Аналогічна ситуація виникла і у платника податків, який не конкретизував акт виконаних робіт (не були зазначені види та обсяг виконаних робіт, акт носив загальний характер) (постанова Верховного Суду від 06.02.20 р., ЄДРСР, реєстр. № 87516352).

До речі, важливо складати первинні документи не тільки правильно, але й своєчасно, щоб дані податкової звітності були підтверджені первинними документами, як того вимагає ст. 44 ПК. А в разі перевірки потрібно пред’явити ці документи перевіряючим. Якщо ж на момент перевірки первинні документи відсутні, платник податків має право передати їх до податкового органу протягом 10 робочих днів із моменту отримання акта перевірки, як це передбачено п. 44.7 ПК. Якщо цього не зробити, тоді довести реальність господарської операції в суді буде проблематично, навіть якщо такі документи будуть складені ідеально (див., наприклад, постанову Верховного Cуду від 05.05.20 р., ЄДРСР, реєстр. № 89087747).

Чи обов’язкова наявність печатки на первинному документі?

Ні, наразі цей реквізит не є обов’язковим. У п. 2.5 Положення № 88 передбачено, що первинний документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Із цього формулювання ясно, що наявність печатки на первинному документі – не обов’язкова.

Крім того, у ст. 58¹ Господарського кодексу сказано, що використання суб’єктом господарювання печатки не є обов’язковим, а наявність або відсутність відбитка печатки на документі не створює ніяких юридичних наслідків. На необов’язковість наявності на первинних документах відбитка печатки вказує і ДПС (див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 11.06.19 р. № 2657/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Чи обов’язково складати первинні документи на типових і спеціалізованих бланках?

У п. 2.7 Положення № 88 зазначено, що первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Проте тут же міститься застереження, що підприємство може самостійно виготовити бланки, але тільки вони повинні містити обов’язкові реквізити, визначені законодавством (Законом № 996 і Положенням № 88). Роз’яснення Мінфіну із цього питання можна знайти в листі від 15.01.15 р. № 31-11410-08-10/871.

Мова первинних документів

У п. 1.3 Положення № 88 установлено, що всі первинні документи повинні складатися українською мовою. У цьому ж пункті зазначено, що разом з українською мовою може застосовуватися й інша мова – у порядку, передбаченому Законом від 03.07.12 р. № 5029-VI «Про принципи державної мовної політики» (далі – Закон № 5029). Згідно з нормами цього закону разом із державною мовою на відповідних територіях України може застосовуватися регіональна мова і мова національної меншини (ч. 6 ст. 7 Закону № 5029). Тому на територіях, що використовують регіональну мову або мову нацменшин, первинні документи можуть складатися разом з українською ще й цією мовою (роз’яснення Мінфіну із цього питання можна знайти в листі від 05.04.13 р. № 31-08410-07-27/10841).

Правда, Закон № 5029 був визнаний неконституційним ще в 2018 році (рішення КСУ від 28.02.18 р. № 2-р/2018). Проте він не був скасований Верховною Радою, має на сьогодні статус чинного, більше того, після винесення постанови КСУ до нього неодноразово вносилися зміни.

На думку ДПС, первинні документи для цілей визначення об’єкта обкладення податком на прибуток повинні складатися українською мовою (ЗІР, категорія 102.18). А документи, складені іноземною мовою, повинні мати автентичний переклад українською мовою.

Хто підписує первинні документи

Важливе питання, яке хвилює багатьох суб’єктів господарювання: хто має право підписувати первинні документи? На практиці існує думка, що первинний документ обов’язково має бути підписаний керівником підприємства. Наскільки виправдана така думка? Давайте розглянемо.

Один з обов’язкових реквізитів первинного документа – це посади і прізвища осіб, які відповідають за здійснення операції та правильність її оформлення (п. 2.4 Положення № 88).

Як бачимо, ідеться не про керівника, а про осіб, відповідальних за здійснення операції. Тобто це не обов’язково має бути директор підприємства. Наприклад, це може бути комірник, який уповноважений відпускати товари покупцям. Повноваження на здійснення тих або інших господарських операцій мають бути закріплені в посадових інструкціях працівників. Згідно з п. 2.3 Положення № 88 керівником підприємства затверджується перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов'язаної з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей, нематеріальних активів та іншого майна (див. лист Мінфіну від 14.09.16 р. № 31-11420-07-10 / 26261). Крім того, на підприємстві має бути графік документообігу, де теж ці моменти мають бути прописані, а уповноважені працівники з ним ознайомлені (ч. 5 ст. 8 Закону № 996, п. 5.1–5.4 Положення № 88). Податківці стверджують, що саме наказом по підприємству керівник затверджує перелік осіб, яких уповноважує від імені юридичної особи (підприємства) здійснювати господарські операції (поставку товарів, послуг), а також підписувати первинні документи і податкові накладні. Наказ доводиться до відома працівників під особистий підпис (лист Міндоходів від 01.04.14 р. № 414/3 / 99-99-10-04-02-10).

Безумовно, є такі види первинних документів, де наявність підпису керівника підприємства/головного бухгалтера є обов’язковою. Але така вимога має бути пряме передбачена в нормативному документі. Наприклад, така вимога є для касових документів. Так, згідно з вимогами Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління НБУ від 29.12.17 р. № 148 (далі – Положення № 148):

• на прибуткових касових ордерах має бути підпис головного бухгалтера або особи, уповноваженої на це керівником підприємства (п. 25 Положення № 148);
• на видаткових касових ордерах має бути підпис керівника підприємства і головного бухгалтера або особи, уповноваженої на це керівником (п. 26 Положення № 148).

Чи може директор або головний бухгалтер підписувати первинні документи під час своєї відпустки, хвороби або відрядження?

Ні. Підписання первинних документів під час документально оформленої відсутності посадової особи може обернутися для підприємства неприємностями. Контролюючі органи при перевірках звертають пильну увагу саме на ці моменти.

Адже якщо документ підписаний особою, яка фізично була відсутня на дату підписання, то це може означати, що документ був складений не вповноваженою особою. У цьому випадку реальність такої господарської операції може бути поставлена під сумнів контролюючим органом.

Хто може підписати первинку під час відсутності на роботі директора/головного бухгалтера?

Підписувати документи повинні особи, які тимчасово замінюють директора/головного бухгалтера на період його відсутності. Хто це може бути? Тут варіантів декілька, залежно від організаційної структури підприємства. Наприклад, це може бути штатний заступник директора/головного бухгалтера, у яких підписання документів на час відсутності керівника/головного бухгалтера передбачене їх посадовими обов’язками і закріплене в їх посадових інструкціях.

А якщо на підприємстві немає таких штатних одиниць і необхідність тимчасового заміщення виникає нечасто? Тоді на період відсутності посадової особи можна призначити тимчасово виконуючого обов’язки з правом підписання документів, закріпити це в наказі, ознайомивши з ним такого працівника під підпис. У цьому випадку підприємству слід продумати порядок доплати за тимчасове заміщення виходячи із системи оплати праці/умов колективного договору, що діє на підприємстві.

Чи може первинний документ підписуватися не власноруч, а з використанням факсимільного підпису?

Це можливо, але з дотриманням певних правил. Так, у п. 2.5 Положення № 88 зазначено, що використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису (далі – факсиміле) допускається в порядку, установленому законом та іншими актами цивільного законодавства.

А який же порядок установлено законодавством? Звернемося до ч. 3 ст. 207 Цивільного кодексу. Там передбачено, що використання при здійсненні операцій факсиміле за допомогою засобів механічного, електронного або іншого копіювання допускається, зокрема, за письмовою угодою сторін операції, у якій є зразки відповідних аналогів їх власноручних підписів, або іншим чином врегульовується порядок його використання сторонами.

Простіше кажучи, використання факсиміле на первинних документах буде правомірним, якщо в договорі, підписаному «живими» підписами, сторони передбачили, що акти виконаних робіт (або інші документи, що оформляються в ході виконання цього договору) можуть підписуватися за допомогою факсиміле, і навели в цьому договорі зразки відбитків факсимільних підписів.

З такою позицією згодні і податкові органи (див., наприклад, роз’яснення в ЗІР (категорія 129.07), а також в ІПК ДФС від 15.06.17 р. № 661/6/99-99-10-02-15/ІПК).

Виправлення помилок у первинних документах

Правила виправлення помилок у первинних документах наведено в п. 4.2, 4.4 Положення № 88. Так, помилки виправляються коректурним способом. Тобто неправильний текст або цифри закреслюються однією рискою так, щоб їх можна було прочитати, над ними пишуться правильні дані, слово «виправлено» і ставиться дата і підписи посадових осіб, які підписали цей первинний документ.

Якщо первинні документи втрачено

Якщо первинні документи втрачено, пошкоджено, знищено, то суб’єкту господарювання доведеться їх відновлювати. Крім того, потрібно буде виконати вимоги, передбачені ПК та Положенням № 88.

Так, п. 44.5 ПК зобов’язує платника податків, що втратив документи:

• письмово повідомити про це орган ДПС за основним місцем свого обліку протягом 5 днів із моменту втрати документів. При цьому необхідно подати документи, що підтверджують настання події, яка призвела до втрати документів;
• відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів із дня повідомлення органу ДФС про втрату документів.

Що загрожує платникові податків, якщо втрачені документи не будуть своєчасно відновлені?

Нагадаємо, що до ст. 44 ПК були внесені зміни Законом від 16.01.20 р. № 466-IX. І тепер у п. 44.5 сказано, що якщо втрачені документи не були відновлені у відведений ПК строк або ж повторно втрачені/пошкоджені/достроково знищені, то вважається, що такі документи були відсутні у платника податків на момент складання податкової звітності. А це означає, що дані звітності були перекручені, що тягне за собою донарахування податкових зобов’язань і застосування фінансових санкцій. Тому правилами відновлення документів не варто нехтувати.

Як потрібно діяти, якщо документи втрачено?

Згідно з вимогами п. 6.10 Положення № 88 у разі втрати або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітів керівник підприємства письмово повідомляє про це правоохоронні органи і своїм наказом призначає комісію. Ця комісія встановлює, які документи відсутні, і з’ясовує причини їх пропажі або знищення. Результати роботи комісії оформляються актом, копія якого має бути направлена до податкового органу.

Порядок дій показано на схемі.

Висновки

1. Первинні документи повинні складатися з дотриманням правил, установлених законодавством. Правильно оформлені первинні документи важливі не тільки для ведення бухгалтерського обліку, але й для підтвердження даних, відображених у податковій звітності.
2. Відсутність правильно оформлених первинних документів може стати причиною для визнання госпоперації фіктивною і, як наслідок, – донарахування податкових зобов’язань і застосування фінансових санкцій із боку податкових органів.