Улучшения арендованного имущества

Характер улучшений

Согласие арендодателя на улучшения

Есть

Нет

1

2

3

Отделимые

Арендатор имеет право на изъятие улучшений или на возмещение (компенсацию) их стоимости

Арендатор имеет право на изъятие улучшений, но не имеет права на возмещение их стоимости

Неотделимые

Арендатор имеет право на возмещение (компенсацию) стоимости улучшений

Арендатор не имеет права на возмещение стоимости улучшений*

* Если арендодателю не понравятся проведенные без его согласия неотделимые улучшения, он имеет право обратиться в суд за возмещением ущерба, причиненного, по его мнению, арендованному имуществу (ч. 2 ст. 779 ГК).

На заметку! Порядок учета операции по улучшению объекта инвестиционной недвижимости не зависит от того, по какой модели ведется ее учет – по первоначальной стоимости или по справедливой.

Вид учета/налога

Порядок учета/налогообложения

1

2

Создание улучшений

Бухгалтерский учет

В данном случае в учете арендатора формируется отдельный объект ОС «Улучшение арендованного объекта» (п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда»), который относится к прочим необоротным материальным активам (пп. 5.2.7 П(С)БУ 7). Расходы на улучшения накапливаются на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», а при вводе объекта в эксплуатацию списываются в дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы».

Ввод объекта в эксплуатацию оформляется актом. Акт может быть составлен в произвольной форме – с наличием обязательных реквизитов первичных документов либо по форме, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 «Об утверждении типовых форм первичного учета» (далее – Приказ № 352) (типовая форма № ОЗ-1) или приказом Минфина от 13.09.16 г. № 818 «О применении типовых форм по учету и списанию основных средств субъектами государственного сектора и порядке их составления» (далее – Приказ № 818)* (Акт ввода в эксплуатацию основных средств).

Амортизация такого объекта ОС в бухучете может начисляться с помощью прямолинейного либо производственного метода (п. 27 П(С)БУ 7).

Срок полезного использования (далее – СПИ) неотделимого улучшения арендованного объекта арендатор выбирает по своему усмотрению. Например, он может соответствовать сроку аренды. В таком случае на дату возврата объекта из аренды остаточная стоимость его улучшений, которая числится в учете арендатора, будет равняться нулю.

Обратите внимание! Если договор аренды продлевается на новый срок, а улучшенный объект аренды самортизировался «в ноль» и продолжает использоваться арендатором, тогда нулевую остаточную стоимость необоротного актива по правилам бухучета нужно будет пересмотреть (дооценить) – п. 17 П(С)БУ 7

* Приказ № 818 предназначен для применения субъектами госсектора. Однако типовые формы, утвержденные этим приказом, могут использоваться всеми юрлицами-резидентами независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, а также представительствами иностранных субъектов хозяйствования (п. 6 Приказа № 818).

Налог на прибыль

Плательщики налога на прибыль, которые не применяют налоговые разницы, отражают улучшения по правилам бухучета.

Плательщики налога на прибыль, которые применяют налоговые разницы, ведут налоговый учет согласно ст. 138 Налогового кодекса (далее – НК). В данном случае нужно помнить (пп. 14.1.138 НК):

– объект «Улучшения арендованного объекта» является ОС для целей налогового учета, только если его стоимость превышает 6 000 грн.;

– если стоимость объекта 6 000 грн. и менее, тогда он отражается в налоговом учете по правилам бухучета.

Если объект «Улучшения арендованного объекта» относится к составу налоговых ОС, то для целей налогового учета арендатор обязан:

– установить для такого актива в целях начисления налоговой амортизации минимально допустимый СПИ – 12 лет. По мнению ГФС, такие активы должны учитываться как отдельные объекты группы 9 «Прочие основные средства» согласно таблице из пп. 138.3.3 НК (см, например, Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 07.06.19 г. № 2598/6/99-99-15-02-01-15/ІПК);

– начислять амортизацию на такой актив только прямолинейным методом, поскольку применение производственного метода для таких объектов ОС – запрещено (пп. 138.3.1 НК);

– бухгалтерский финрезультат отчетного периода увеличивать на сумму бухгалтерской амортизации актива и уменьшать на сумму его налоговой амортизации (п. 138.1, 138.2 НК).

Если же необоротный актив «Улучшения арендованного объекта» включается в состав налоговых ОС и при этом арендованный объект не используется в хоздеятельности арендатора в понимании пп. 14.1.36 НК, то налоговый учет такого актива ведется по правилам, установленным для непроизводственных ОС (т. е. налоговая амортизация по такому объекту не начисляется – пп. 138.3.2 НК)

НДС

Если при выполнении улучшений арендатор понес расходы с НДС (например, закупал у плательщиков НДС материалы и/или услуги по выполнению работ), то он имеет право включить сумму налога в состав налогового кредита в общем порядке. Если арендуемый объект ОС полностью или частично используется в не облагаемых НДС операциях, то нужно начислить налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 или 199.1 НК соответственно. Также налоговые обязательства согласно п. 198.5 НК начисляются и при использовании арендуемого объекта ОС в нехозяйственной деятельности

Передача улучшений арендодателю

Бухгалтерский учет

При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми или отделимыми улучшениями арендатор списывает с баланса несамортизированную стоимость таких улучшений, которая учитывалась у него на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы», на субсчета:

– Дт 976 «Списание необоротных активов» – на сумму остаточной стоимости объекта;

– Дт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» – на сумму износа.

Если к моменту возврата объекта балансовая стоимость его улучшений полностью самортизирована (остаточная стоимость равна нулю), то списание улучшений отразится записью Дт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» – Кт 117 (без применения счетов класса 9)

Налог на прибыль

Как разъясняют специалисты ГФС (см., например, Индивидуальную налоговую консультацию ГУ ГФС в Одесской области от 08.11.17 г. № 2559/ІПК/15-32-12-01-14, далее – ИНК № 2559; ОИР, категория 102.05), в период возврата объекта аренды и передачи улучшений арендодателю арендатор должен финансовый результат отчетного периода:

– увеличить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение арендованных ОС, определенную по правилам бухучета;

– уменьшить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение арендованных ОС, рассчитанную с учетом положений ст. 138 НК.

Таким образом, по мнению контролирующего органа, при передаче арендодателю улучшений арендованного объекта арендатор должен применять налоговые правила абзаца четвертого п. 138.1 НК и абзаца третьего п. 138.2 НК, которые установлены для ликвидации или продажи объекта ОС.

Обратите внимание: если следовать вышеприведенной «продажной» логике, то пе­ре­­дача арендатором несамортизированной стоимости улучшений арендодателю без полу­че­ния компенсации может подпасть под действие норм пп. 140.5.9 и 140.5.10 НК.

Напомним, эти нормы касаются корректировки (увеличения) финрезультата в случае бесплатных передач активов неприбыльным организациям, неплательщикам налога на прибыль (кроме физлиц) и плательщикам налога на прибыль по ставке 0 %. Получается, что если арендодатель будет иметь какой-либо из указанных налоговых статусов, то существует риск, что арендатору в период бесплатной передачи улучшений придется увеличить финрезультат согласно пп. 140.5.9 или 140.5.10 НК. Поэтому во избежание возможных споров с контролирующим органом рекомендуем арендатору в такой ситуации обратиться за индивидуальной налоговой консультацией

НДС

Специальных правил обложения НДС операции по возврату объектов аренды с неотделимыми улучшениями в НК нет, а контролирующий орган в своих разъяснениях рассматривает эту операцию для целей НДС как предоставление арендатором услуги по улучшению объекта ОС (письмо ГФС от 06.02.17 г. № 2101/6/99-99-15-03-02-15, далее – Письмо № 2101; Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 13.02.19 г. № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, далее – ИНК № 521; ОИР, категория 101.04).

При этом, по мнению ГФС, при передаче улучшений арендодателю арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 188.1 НК. А именно: если арендодатель не компенсирует арендатору расходы на улучшение объекта аренды, тогда при возврате такого объекта улучшение считается бесплатно предоставленной услугой, которая подлежит обложению НДС по основной ставке. При этом база налогообложения определяется (п. 188.1 НК):

1) исходя из цены приобретения товаров (услуг), использованных для улучшения объекта аренды – если улучшение было произведено силами привлеченного арендатором подрядчика. Иными словами, в случае передачи арендодателю улучшений без соответствующей компенсации арендатор должен начислить НДС-обязательства по правилам, предусмотренным для поставки приобретенных услуг, – на первоначальную стоимость таких улучшений. Но ведь на дату возврата объекта из аренды арендатор, как правило, уже использовал часть стоимости (а то и всю стоимость) улучшений в своей хозяйственной деятельности путем начисления амортизации;

2) исходя из обычной цены – в случае, если улучшение было произведено силами самого арендатора. Следовательно, если придерживаться логики ГФС, то в случае, когда арендатор улучшает арендованный объект собственными силами и затем передает его арендодателю, базой обложения НДС должна быть обычная цена таких улучшений на дату передачи. То есть с учетом их амортизации.

На наш взгляд, такой подход не соответствует действующим нормам НК. Вдобавок он не увязывается с подходом, который применяется налоговиками для целей налога на прибыль.

Напомним, при «прибыльном» подходе арендатор продает или передает бесплатно арендодателю не услугу, а необоротный актив «Улучшения объекта аренды» (см. выше). А в таком случае база обложения НДС у арендатора должна определяться по правилам п. 188.1 НК, предусмотренным для поставки необоротных активов. А именно: исходя из остаточной стоимости улучшений по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором передано улучшенное имущество. Считаем, что так и должно быть. Но, конечно, мы не можем советовать плательщикам так поступать, учитывая нынешнюю позицию ГФС. Поэтому рекомендуем плательщикам, которые не хотят вступать в спор с контролирующим органом:

– обязательно включать в договор аренды пункт о выплате компенсации арендодателем за улучшения, проведенные арендатором (учет такой операции мы рассмотрим далее);

– обратиться за индивидуальной налоговой консультацией по своей ситуации с возвратом улучшенного объекта аренды и действовать согласно полученной консультации

Вид учета/налога

Порядок учета/налогообложения

1

2

Создание улучшений

Поскольку в момент создания улучшений расходы на их проведение несет арендатор, арендодатель такие расходы в своем учете не отражает (он отражает улучшения только тогда, когда арендатор вернет ему объект аренды вместе с улучшениями)

Получение улучшений от арендатора

Бухгалтерский учет

При получении объекта аренды с улучшениями (отделимыми или неотделимыми) арендодатель должен увеличить первоначальную стоимость такого объекта на балансовую остаточную стоимость переданных улучшений. Такая стоимость отражается в акте приемки-передачи улучшений, который оформляет арендатор. Акт может быть составлен в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов первичных документов либо по форме, утвержденной Приказом № 352 (типовая форма № ОЗ-1) или Приказом № 818 (Акт приемки-передачи основных средств).

Поскольку улучшения передаются без компенсации, то в учете арендодателя делается запись Дт 10 «Основные средства» – Кт 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» (таблица в приложении к Методрекомендациям № 561). Затем в периоде начисления амортизации на стоимость улучшений арендодатель одновременно признает доход в сумме такой амортизации и отражает его на субсчете 745 «Доход от бесплатно полученных активов». Отметим, что если арендодатель предполагает осуществить дополнительные расходы на введение в эксплуатацию полученных улучшений, то такие расходы отражаются записью Дт 15 – Кт 424 (п. 13, а также приложение к Методрекомендациям № 561), чтобы при вводе в эксплуатацию улучшений списать на счет 10 такие расходы проводкой Дт 10 – Кт 15

Налог на прибыль

Плательщики налога на прибыль, которые не применяют налоговые разницы, отражают улучшения по правилам бухучета.

Плательщики налога на прибыль, которые применяют налоговые разницы, ведут налоговый учет согласно ст. 138 НК. В данном случае нужно помнить, что если объект ОС, возвращенный из операционной аренды:

– будет использоваться в хозяйственной деятельности плательщика – то его стоимость в налоговом учете увеличивается на сумму улучшений и налоговая амортизация также определяется с учетом улучшений;

– будет непроизводственным – тогда сама по себе стоимость улучшений, увеличивающих первоначальную стоимость объекта, в момент их отражения в бухучете на счете 10 в составе налоговых разниц не отражается. Однако она будет увеличивать финансовый результат постепенно – по мере начисления бухгалтерской амортизации объекта, увеличенной на сумму улучшений (напомним, что налоговая амортизация непроизводственных объектов ОС финансовый результат не уменьшает)

НДС

Поскольку арендодатель получает улучшения без компенсации, то права на налоговый кредит по НДС он не имеет

№ п/п

Содержание операции

Первичные документы

Бухгалтерский учет

Корректировка финрезультата¹

Дт

Кт

Сумма

(+)

(–)

1

2

3

4

5

6

7

8

Учет у арендатора

1

Поступило здание в операционную аренду

Акт приемки-передачи

01

–

1 800 000

–

–

2

Отражена стоимость работ по проведению улучшений

Акт выполненных работ

153

631

200 000

–

–

3

Отражен налоговый кредит по НДС

Налоговая накладная
(далее – НН)

641

631

40 000

–

–

4

Отражен ввод в эксплуатацию объекта ОС «Улучшение арендованного здания»

Акт типовой формы № ОЗ-1

117

153

200 000

–

–

5

Начислена амортизация объекта ОС «Улучшения арендованного здания» за 3 года использования, включая месяц возврата объекта арендодателю

(200 000 : 60 мес. х 36 мес.)

Ведомость начисления амортизации

92

132

120 000

120 000²

50 000³

6

Возвращено здание из операционной аренды

Акт приемки-передачи

–

01

1 800 000

–

–

7

Отражено списание объекта ОС «Улучшение арендованного имущества»:

– на сумму остаточной стоимости

Акт типовой формы № ОЗ-1

976

117

80 000

80 000⁴

150 000⁵

– на сумму износа

132

117

120 000

–

–

8

Начислены налоговые обязательства по НДС

Налоговая накладная⁶

949

641

40 000⁷

–

–

¹ Колонки введены для предприятий, корректирующих свой финрезультат на налоговые разницы.

² Согласно абзацу второму п. 138.1 НК, финрезультат увеличивается на сумму амортизации, начисленной в бухучете.

³ Согласно абзацу второму п. 138.2 НК финрезультат уменьшается на сумму амортизации, начисленной в налоговом учете. В нашем случае срок амортизации составит 12 лет, поэтому ее сумма за 3 года аренды равна 50 000 грн. (200 000 грн. : 144 мес. х 36 мес.).

⁴ Согласно абзацу четвертому п. 138.1 НК при продаже (ликвидации) объекта ОС финрезультат увеличивается на сумму бухгалтерской (остаточной) стоимости такого объекта. Она будет равна 80 000 грн. (200 000 грн. – 120 000 грн.).

⁵ Согласно абзацу четвертому п. 138.2 НК при продаже (ликвидации) объекта ОС финрезультат уменьшается на сумму остаточной стоимости такого объекта, определенной по правилам налогового учета. Она будет равна 150 000 грн. (200 000 грн. – 50 000 грн.).

⁶ Арендатор выписывает две НН: одну – на арендодателя, в которой указывает «Услуги по реконструкции здания по адресу», цена – 0 грн.; вторую – на себя с типом причины «15» на общую стоимость 240 000 грн. (в т. ч. НДС – 40 000 грн.) согласно п. 188.1 НК и п. 15 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307 (далее – Порядок № 1307).

⁷ Сумма НДС была рассчитана исходя из цены приобретения услуг с НДС, использованных для проведения улучшений, согласно требованиям ГФС. Отметим, что если применить порядок определения базы налогообложения из п. 188.1 НК, который предназначен для поставки необоротных активов, тогда арендатору нужно было бы начислить на­логовые обязательства по НДС в сумме 16 666,67 грн. (83 333,33 грн. х 20 %). Базой начисления НДС будет служить балансовая стоимость улучшений на начало месяца, в котором состоялась их передача арендодателю, – 83 333,33 грн. (200 000 грн. – 200 000 грн. : 60 мес. х 35 мес.).

Учет у арендодателя

1

Передан объект в операционную аренду и переведен в состав инвестиционной недвижимости:

– на сумму остаточной стоимости

Акт приемки-передачи, бухгалтерская справка

100

103

1 800 000

–

–

– на сумму износа (сумма условная)

131

135

400 000

–

–

2

Начислена амортизация за время пребывания объекта в операционной аренде (сумма условная)

Ведомость начисления амортизации

23

135

500 000

500 000¹

500 000¹

903

23

500 000

–

–

¹ Согласно абзацу второму п. 138.1 НК финрезультат увеличивается на сумму амортизации, начисленной в бухучете, а согласно абзацу второму п. 138.2 НК финрезультат уменьшается на сумму амортизации, начисленной в налоговом учете. В нашем случае примем, что арендодатель установил для объекта одинаковые сроки эксплуатации и методы начисления амортизации для налогового и бухгалтерского учета, поэтому суммы налоговой и бухгалтерской амортизации будут совпадать.

3

Возвращено здание из операционной аренды и переведено в состав ОС:

– на сумму остаточной стоимости

Акт приемки-передачи, бухгалтерская справка

103

100

1 300 000

–

–

– на сумму износа

135

131

900 000

–

–

4

Увеличена первоначальная стоимость здания на стоимость полученных улучшений при их вводе в эксплуатацию

Акт приемки-передачи, акт типовой формы № ОЗ-1

103

424

80 000

–

–

5

Начислена амортизация здания в следующем месяце после его получения от арендатора:

– на сумму первоначальной стоимости до проведения улучшений (сумма условная)

Ведомость начисления амортизации

92

131

16 000

16 000¹

16 000¹

– на сумму улучшений (сумма условная)

92

131

900

900¹

900¹

6

Отражен доход от бесплатно полученных улучшений

Бухгалтерская справка

424

745

900

–

–

¹ Сумма улучшений амортизируется в налоговом и бухгалтерском учете вместе со стоимостью объекта ОС до проведения улучшений. Если арендодатель установил для налогового и бухгалтерского учета по данному объекту ОС одинаковые сроки эксплуатации и методы начисления амортизации, то суммы налоговой и бухгалтерской амортизации будут совпадать.

Вид учета/налога

Порядок учета/налогообложения

1

2

Бухгалтерский учет

В данном случае расходы на улучшения аккумулируются на счете 23. После подписания акта выполненных работ арендодателем стоимость улучшений списывается на себестоимость реализации (субсчет 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг») одновременно с отражением дохода на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг»

Налог на прибыль

Расходы на выполнение работ по проведению улучшений и доходы от реализации работ признаются по правилам бухучета у всех плательщиков-арендаторов (и тех, кто обязан применять разницы из разд. III НК, и тех, кто не обязан это делать)

НДС

Право на налоговый кредит по приобретениям, связанным с выполнением работ, возникает у арендатора в общем порядке. Налоговые обязательства при передаче результатов ремонтных работ арендодателю начисляются по правилу первого события: либо на дату подписания акта выполненных работ с арендодателем, либо на дату оплаты работ или проведения взаимозачета (если оплата производится путем зачета стоимости работ в счет арендной платы). Базой налогообложения при этом является договорная стоимость таких работ, но не ниже обычной цены (при самостоятельном проведении улучшений) или цены приобретения услуг, использованных для проведения улучшений (если арендатор привлекал для проведения улучшений подрядчика) (п. 188.1 НК)

Вид учета/налога

Порядок учета/налогообложения

1

2

Бухгалтерский учет

В этой ситуации арендодатель отражает улучшение принадлежащего ему объекта ОС в общем порядке, увеличивая при этом первоначальную стоимость этого объекта на стоимость работ по улучшению, произведенных арендатором. Подробнее об этом см. «Учет ремонтов и улучшений собственных основных средств».

Если арендодатель передал в операционную аренду недвижимость и она учитывается у него в составе инвестиционной недвижимости (о необходимости перевода недвижимости, переданной в операционную аренду, в состав инвестиционной мы писали в «Учет операционной аренды: обе стороны – юрлица»), то расходы на ее улучшение (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, также относятся на увеличение ее первоначальной стоимости (п. 14 П(С)БУ 32). Заметим, что порядок учета операции по улучшению объекта инвестиционной недвижимости не зависит от того, по какой модели ведется ее учет – по первоначальной стоимости или по справедливой

Налог на прибыль

Плательщики налога на прибыль, которые не применяют налоговые разницы, отражают улучшения по правилам бухучета.

Плательщики налога на прибыль, которые применяют налоговые разницы, ведут налоговый учет согласно ст. 138 НК. В данном случае нужно помнить: поскольку объект ОС используется в хозяйственной деятельности плательщика (можно утверждать, что все объекты ОС, переданные в операционную аренду за плату, используются в хозяйственной деятельности арендодателя), его стоимость в налоговом учете увеличивается на сумму улучшений и налоговая амортизация также определяется с учетом улучшений

НДС

Право на налоговый кредит по улучшениям возникает у арендодателя в общем порядке по правилу первого события – при наличии НН от арендатора, зарегистрированной в ЕРНН (п. 198.2, 198.6 НК)

Вид учета/налога

Порядок учета/налогообложения

1

2

Создание улучшений

Бухгалтерский учет, налог на прибыль, НДС – см. соответствующие разделы ситуации 2 для арендатора

Передача улучшений арендодателю

Бухгалтерский учет

При возврате арендодателю объекта ОС с неотделимыми или отделимыми улучшениями арендатор списывает с баланса несамортизированную стоимость таких улучшений, которая учитывалась у него на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы», на субсчета:

– 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи», а затем на субсчет 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» (или 977 «Прочие расходы деятельности») – на сумму остаточной стоимости объекта. При этом арендатор отражает доход от продажи улучшений в сумме полученной компенсации на субсчете 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» (или 746 «Прочие доходы»);

– 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» – на сумму износа.

Если к моменту возврата объекта балансовая стоимость его улучшений полностью самортизирована (остаточная стоимость равна нулю), то списание улучшений отразится записью Дт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» – Кт 117 (без применения счетов класса 9)

Налог на прибыль

Как разъясняют специалисты ГФС (см., например, ИНК № 2559; ОИР, категория 102.05), в период возврата объекта аренды арендатор должен финансовый результат отчетного периода:

– увеличить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение арендованных ОС, определенную по правилам бухучета;

– уменьшить на сумму недоамортизированной части расходов на улучшение арендованных ОС, рассчитанную с учетом положений ст. 138 НК.

Таким образом, по мнению контролирующего органа, при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного объекта арендатор должен применять налоговые правила абзаца четвертого п. 138.1 НК и абзаца третьего п. 138.2 НК, которые установлены для ликвидации или продажи объекта ОС

НДС

Специальных правил обложения НДС операции по возврату объектов аренды с улучшениями в НК нет, а контролирующий орган в своих разъяснениях рассматривает эту операцию для целей НДС как предоставление арендатором услуги по улучшению объекта ОС (Письмо № 2101; ИНК № 521; ОИР, категория 101.04).

При этом, по мнению ГФС, при передаче улучшений арендодателю арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС в соответствии с п. 188.1 НК. То есть если арендодатель компенсирует арендатору расходы на улучшение объекта аренды, такая операция рассматривается как отдельный объект налогообложения и облагается НДС по основной ставке исходя из цены, определенной в договоре, но не ниже:

– цены приобретения товаров (услуг), использованных для улучшения объекта аренды – если улучшение было произведено силами привлеченного арендатором подрядчика,

– обычной цены – если улучшение было произведено силами самого предприятия (такая обычная цена может быть определена на дату передачи улучшений с учетом их амортизации).

Мы считаем, что в данном случае при определении верхней границы базы налогообложения нужно привязываться не к услугам, а к необоротным активам (поскольку улучшение является необоротным активом и в бухучете, и для целей налога на прибыль). Поэтому база налогообложения должна определяться в размере договорной стоимости улучшений, но не ниже их балансовой (остаточной) стоимости на начало периода, в котором улучшения передаются арендодателю

Вид учета/налога

Порядок учета/налогообложения

1

2

Создание улучшений

Поскольку в момент создания улучшений расходы несет арендатор, арендодатель такие расходы в своем учете не отражает (он отражает улучшения только тогда, когда арендатор вернет ему объект аренды вместе с улучшениями)

Получение улучшений от арендатора

Бухгалтерский учет

При получении объекта аренды с улучшениями (отделимыми или неотделимыми) арендодатель должен увеличить первоначальную стоимость такого объекта. Передача улучшений отражается в акте приемки-передачи улучшений, который оформляет арендатор. Акт может быть составлен в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов первичных документов либо по форме, утвержденной Приказом № 352 (типовая форма № ОЗ-1) или Приказом № 818 (Акт приемки-передачи основных средств).

Поскольку арендодатель компенсирует арендатору стоимость улучшений, первоначальная стоимость объекта аренды увеличивается на сумму, соответствующую размеру такой компенсации (через счет 15 «Капитальные инвестиции»), проводки Дт 15 – Кт 20, 22, 23, 63, 65, 66 и других счетов, Дт 10 – Кт 15. Стоимость полученных улучшений объекта аренды амортизируется в учете арендодателя в составе первоначальной стоимости такого объекта

Налог на прибыль

Плательщики налога на прибыль, которые не применяют налоговые разницы, отражают улучшения по правилам бухучета.

Плательщики налога на прибыль, которые применяют налоговые разницы, ведут налоговый учет согласно ст. 138 НК. В данном случае нужно помнить, что если объект ОС, возвращенный из операционной аренды:

– будет использоваться в хозяйственной деятельности плательщика – то его стоимость в налоговом учете увеличивается на сумму улучшений и налоговая амортизация также определяется с учетом улучшений

– будет непроизводственным – тогда сама по себе стоимость улучшений, увеличивающих первоначальную стоимость объекта, в момент их отражения в бухучете на счете 10 в составе налоговых разниц не отражается. Однако она будет увеличивать финрезультат постепенно – по мере начисления бухгалтерской амортизации объекта, увеличенной на сумму улучшений (налоговая амортизация непроизводственных объектов ОС, напомним, финрезультат не уменьшает)

НДС

Право на налоговый кредит по улучшениям возникает у арендодателя в общем порядке по правилу первого события – при наличии НН от арендатора, зарегистрированной в ЕРНН (п. 198.2, 198.6 НК)

№ п/п

Содержание операции

Первичные документы

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма

1

2

3

4

5

6

Учет у арендатора

1

Отражена стоимость модернизации, выполненной подрядчиком

Акт выполненных работ

23

631

30 000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

НН

641

631

6 000

3

Переданы арендодателю результаты модернизации

Акт выполненных работ

377

703

36 000

4

Начислены налоговые обязательства по НДС

НН

703

641

6 000

5

Списана на расходы стоимость улучшений

Бухгалтерская справка

903

23

30 000

6

Начислена арендная плата за месяц, в котором улучшения были переданы арендодателю

Договор аренды, акт предоставленных услуг аренды

23

685

4 000

7

Отражен налоговый кредит по НДС

НН

641

685

4 800

8

Произведен частичный зачет задолженностей в сумме арендной платы, начисленной за месяц, в котором улучшения были переданы арендодателю

Акт взаимозачета

685

377

4 800*

Учет у арендодателя

1

Получены результаты модернизации, выполненной арендатором

Акт выполненных работ

152

685

30 000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

НН

641

685

6 000

3

Введены в эксплуатацию улучшения

Акт типовой формы № ОЗ-2**

104***

152

30 000

* Остаток задолженности арендодателя за проведенную амортизацию в сумме 31 200 грн. (36 000 грн. – 4 800 грн.) будет постепенно погашаться за счет арендной платы за последующие месяцы (до полного погашения) на основании ежемесячных актов взаимозачета.

** Утверждена Приказом № 352.

*** С месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию улучшений, их амортизация начисляется в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя уже с учетом стоимости улучшений.

4

Начислена арендная плата за месяц, в котором улучшения были получены от арендатора

Договор аренды, акт предоставленных услуг аренды

377

713

4 800

5

Начислены налоговые обязательства по НДС

НН

713

641

800

6

Произведен частичный зачет задолженностей в сумме арендной платы, начисленной за месяц, в котором улучшения были получены от арендатора

Акт взаимозачета

685

377

4 800*

* Остаток задолженности арендодателя за проведенную амортизацию в сумме 31 200 грн. (36 000 грн. – 4 800 грн.) будет постепенно погашаться за счет арендной платы за последующие месяцы (до полного погашения) на основании ежемесячных актов взаимозачета.

№ п/п

Содержание операции

Первичные документы

Бухгалтерский учет

Корректировка финрезультата¹

Дт

Кт

Сумма

(+)

(–)

1

2

3

4

5

6

7

8

Учет у арендатора

1

Поступило здание в операционную аренду

Акт приемки-передачи

01

–

1 800 000

–

–

2

Отражена стоимость работ по проведению улучшений

Акт выполненных работ

153

631

200 000

–

–

3

Отражен налоговый кредит по НДС

НН

641

631

40 000

–

–

4

Отражен ввод в эксплуатацию объекта ОС «Улучшение арендованного здания»

Акт типовой формы № ОЗ-1

117

153

200 000

–

–

5

Начислена амортизация объекта ОС «Улучшения арендованного здания» за 3 года использования, включая месяц передачи объекта арендодателю

(200 000 : 60 мес. х 36 мес.)

Ведомость начисления амортизации

92

132

120 000

120 000²

50 000³

6

Возвращено здание из операционной аренды

Акт приемки-передачи

–

01

1 800 000

–

–

7

Отражен перевод объекта ОС «Улучшение арендованного здания» в состав необоротных активов, содержащихся для продажи:

– на сумму остаточной стоимости

Акт типовой формы № ОЗ-1

286

117

80 000

80 000⁴

150 000⁵

– на сумму износа

132

117

120 000

–

–

¹ Колонки введены для предприятий, корректирующих свой финрезультат на налоговые разницы.

² Согласно абзацу второму п. 138.1 НК, финрезультат увеличивается на сумму амортизации, начисленной в бухучете.

³ Согласно абзацу второму п. 138.2 НК, финрезультат уменьшается на сумму амортизации, начисленной в налоговом учете. В нашем случае срок амортизации – 12 лет, поэтому ее сумма за 3 года аренды составит 50 000 грн. (200 000 грн. : 144 мес. х 36 мес.).

⁴ Согласно абзацу четвертому п. 138.1 НК, при продаже (ликвидации) объекта ОС финрезультат увеличивается на сумму бухгалтерской (остаточной) стоимости такого объекта. Она будет равна 80 000 грн. (200 000 грн. – 120 000 грн.).

⁵ Согласно абзацу четвертому п. 138.2 НК, при продаже (ликвидации) объекта ОС финрезультат уменьшается на сумму остаточной стоимости такого объекта, определенной по правилам налогового учета. Она будет равна 150 000 грн. (200 000 грн. – 50 000 грн.).

8

Отражен доход от передачи улучшений арендодателю в сумме компенсации

Акт приемки-передачи улучшений

377

712

102 000

–

–

9

Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы компенсации

НН¹

712

641

17 000

–

–

10

Доначислены налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения услуг по проведению улучшений

[(200 000 – 85 000) х 20 %]

949

641

23 000²

–

–

11

Списана балансовая стоимость объекта ОС «Улучшение арендованного здания»

Бухгалтерская справка

943

286

80 000

–

–

12

Получена компенсация от арендодателя

Выписка банка

311

377

102 000

–

–

¹ Арендатор выписывает две налоговые накладные: одну – на арендодателя, в которой указывает «Услуги по реконструкции здания по адресу...», объем поставки – 85 000 грн., сумма НДС – 17 000 грн.; вторую – на себя с типом причины «15» на объем поставки – 115 000 грн., сумма НДС – 23 000 грн. согласно п. 188.1 НК и п. 15 Порядка № 1307.

² Сумма НДС была рассчитана исходя из стоимости услуг по улучшению, приобретенных арендатором у сторонней организации (подрядчика), согласно требованиям ГФС. Отметим, что если применить порядок определения базы налогообложения из п. 188.1 НК, который предназначен для поставки необоротных активов, тогда арендатору не нужно было бы доначислять на­логовые обязательства по НДС, поскольку сумма компенсации (85 000 грн. без учета НДС) превышает балансовую (остаточную) стоимость улучшений на начало месяца, в котором они были переданы арендодателю. На начало месяца, в котором состоялась передача улучшений арендодателю, такая стоимость была равна 83 333,33 грн. (200 000 грн. – 200 000 грн. : 60 мес. х 35 мес.).

Учет у арендодателя

1

Передан объект в операционную аренду и переведен в состав инвестиционной недвижимости:

– на сумму остаточной стоимости

Акт приемки-передачи, бухгалтерская справка

100

103

1 800 000

–

–

– на сумму износа (сумма условная)

131

135

400 000

–

–

2

Начислена амортизация за время пребывания объекта в операционной аренде (сумма условная)

Ведомость начисления амортизации

903

135

500 000

500 000¹

500 000¹

3

Возвращено здание из операционной аренды и переведено в состав ОС:

– на сумму остаточной стоимости

Акт приемки-передачи, бухгалтерская справка

103

100

1 300 000

–

–

– на сумму износа

135

131

900 000

–

–

4

Отражена стоимость улучшений, полученных от арендатора

Акт приемки-передачи

151

631

85 000

–

–

5

Отражен налоговый кредит по НДС

НН

641

631

17 000

–

–

6

Увеличена первоначальная стоимость здания на стоимость полученных улучшений при их вводе в эксплуатацию

Акт приемки-передачи, акт типовой формы № ОЗ-1

103

151

85 000

–

–

7

Начислена амортизация здания в следующем месяце после его получения от арендатора:

– на сумму первоначальной стоимости до проведения улучшений (сумма условная)

Ведомость начисления амортизации

92

131

16 000

16 000²

16 000²

– на сумму улучшений (сумма условная)

92

131

900

900²

900²

¹ Согласно абзацу второму п. 138.1 НК, финрезультат увеличивается на сумму амортизации, начисленной в бухучете, а согласно абзацу второму п. 138.2 НК, финрезультат уменьшается на сумму амортизации, начисленной в налоговом учете. В нашем случае примем, что арендодатель установил для объекта одинаковые сроки эксплуатации и методы начисления амортизации для налогового и бухгалтерского учета, поэтому суммы налоговой и бухгалтерской амортизации будут совпадать.

² Сумма улучшений амортизируется в налоговом и бухгалтерском учете вместе со стоимостью объекта ОС до проведения улучшений. Если арендодатель установил для объекта одинаковые сроки эксплуатации и методы начисления амортизации для налогового и бухгалтерского учета, то суммы налоговой и бухгалтерской амортизации будут совпадать.