Податкова та бухгалтерська амортизація: що спільного, у чому відмінність
Податкову амортизацію розраховують ті платники податку на прибуток, які використовують різниці, обчислюючи базу з податку на прибуток. Порівняємо правила нарахування податкової та бухгалтерської амортизації, і відповідно розберемося у причинах «амортизаційних» різниць.
Хто нараховує податкову амортизацію
Податкову амортизацію нараховують платники податку на прибуток, які використовують різниці під час визначення бази оподаткування, а саме:
- підприємства, які мають бухгалтерський дохід за останній рік від усіх видів діяльності понад 20 млн грн (а за підсумками 2020 р. – 40 млн грн);
- підприємства, які мають бухгалтерський дохід за останній рік від усіх видів діяльності не більше 20 млн грн (для 2020 р. – не більше 40 млн грн), але не відмовилися від різниць.
Підприємство з бухдоходом не більше 20 млн грн (для 2020 року – 40 млн грн), яке відмовилося від різниць з розд. ІІІ Податкового кодексу (далі – ПК), скориставшись правом з пп. 134.1.1 ПК, не нараховує податкову амортизацію, оскільки не застосовує «амортизаційні» різниці з п. 138.1 та п. 138.2 ПК. Принаймні, допоки бухгалтерський дохід не перевищить 40 млн грн.
Правила податкової амортизації
Податкова амортизація нараховується фактично за тими самими правилами, що й бухгалтерська, лише з деякими відмінностями, про які прямо згадано в ПК. Адже за пп. 138.3.1 ПК: «Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2–138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».
Що таке амортизація
Поняття бухгалтерської та податкової амортизації фактично ідентичні.
Таблиця 1. Визначення амортизації
|
Бухгалтерська амортизація |
Податкова амортизація |
|
Амортизація – систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації) п. 4 П(С)БО 7 |
Амортизація – систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) |
Що амортизують
Як у бухгалтерському, так і в податковому обліку амортизують об’єкти. Однак відмінності є. Бо не все те, що амортизується в бухобліку, підлягає податковій амортизації. Порівняємо.
Таблиця 2. Об’єкти, що амортизуються
|
Категорія для порівняння |
Бухгалтерська амортизація |
Податкова амортизація |
|
Об’єкти, які амортизуються |
Основні засоби та нематеріальні активи п. 22 П(С)БО 7, п. П(С)БО 8 Водночас у бухобліку основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік) п. 4 П(С)БО 7 |
Основні засоби та нематеріальні активи Основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин, наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20 000 грн, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20 000 грн і поступово зменшується у зв‘язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) Про зміну вартісного критерію з 6 000 грн на 20 000 грн, яка відбулася 23.05.20 р., детально йдеться в матеріалі «Вартісний критерій для МНМА змінено з 6 000 грн на 20 000 грн: що зі старими об’єктами» |
| Нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (П(С)БО 8) | ||
|
Амортизацію НЕ нараховують |
Не підлягають амортизації: – земельні ділянки; – природні ресурси; – капітальні інвестиції. 22 П(С)БО 7 Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. 25 П(С)БО 8 |
Не підлягають амортизації: – вартість гудвілу; – витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; – на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів Зауважимо: у податковому обліку не амортизуються ті необоротні матеріальні активи, які не потрапили у визначення основних засобів за пп. 14.1.138 ПК, а це: – податкові МНМА; – бібліотечні фонди; – земділянки; – незавершені капітальні інвестиції; – автомобільні дороги загального користування; – невиробничі основні засоби та невиробничі нематеріальні активи. «Вартість земельних ділянок, бібліотечних фондів, малоцінних необоротних матеріальних активів та природних ресурсів не підлягає амортизації у податковому обліку» ЗІР, категорія 102.05 ІПК ДФС від 08.07.20 р. № 2749/6/99-00-05-05-02-06/ІПК |
|
Амортизація негоспдіяльних основних засобів, нематеріальних активів |
Незалежно від того, яку функцію виконує об’єкт основних засобів, нематактив, на нього нараховують амортизацію. У бухобліку амортизують об’єкти соцінфраструктури, які не задіяні в отриманні доходу |
На негоспдіяльні основні засоби, негоспдіяльні нематактиви амортизація не нараховується. У термінології ПК – невиробничі. Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку |
|
Амортизація безоплатно отриманих основних засобів, нематактивів |
У бухобліку амортизуються безоплатно отримані основні засоби, нематактиви |
У податковому обліку амортизуються безоплатно отримані основні засоби, нематактиви. Адже амортизують не витрати на їх придбання, а саме об’єкти. Зауважте: лише ті, які отримано безоплатно після 01.01.15 р. (листи Міжрегіонального головного управління ДФС ― ЦО з ОВП від 15.01.16 р. № 1167/10-28-10-06-11, ДФС від 18.07.16 р. № 15395/6/99-99-15-02-02-15, від 09.06.16 р. № 12682/6/99-99-15-02-02-15). Адже до 2015 року амортизації підлягали витрати на придбання основних засобів, нематактивів. Зараз же амортизується вартість (а вона, у свою чергу, визначається за правилами бухобліку) |
Вартість, яка амортизується
Тут відмінність можлива, лише якщо підприємство вдається до переоцінки.
Таблиця 3. Вартість, яка амортизується
|
Категорія для порівняння |
Бухгалтерська амортизація |
Податкова амортизація |
|
Вартість, яка амортизується |
Первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості п. 4 П(С)БО 7 |
Первісна вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Тобто без урахування переоцінки. До речі: ліквідаційну вартість беруть за даними бухобліку (ІПК ДФС від 06.06.19 р. № 2558/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). У разі переходу з єдиного податку на загальну систему –залишкова бухгалтерська вартість (новина ГУ ДФС у Тернопільській області від 29.10.18 р., ЗІР категорія 102.05) |
|
Вплив переоцінки на амортизацію |
Переоцінка (переоцінена вартість) враховується під час нарахування амортизації п. 4 П(С)БО 7 |
Бухгалтерська переоцінка (уцінка, дооцінка) не враховується при нарахуванні податкової амортизації ІПК ДПС від 30.07.20 р. № 3149/ІПК/99-00-05-05-02-06 |
|
Залишкова вартість |
Залишкова вартість – різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу)
п. 4 П(С)БО 7 |
Залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III – сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розд. III ПК |
Методи амортизації
Із 23.05.20 р. у податковому обліку дозволено такі самі методи амортизації, як і в бухгалтерському. До цього існувала заборона використовувати для нарахування податкової амортизації виробничий метод. Зараз такої немає.
Якщо є бажання перейти на виробничий метод амортизації і за старими об’єктами, які до цієї дати амортизувалися за іншими методами, – спецправила зміни методу прописано в п. 52 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Детально про це – у матеріалі «Виробничий метод амортизації для податкових цілей: хто, коли, як».
Таблиця 4. Методи амортизації
|
Бухгалтерська амортизація |
Податкова амортизація |
|
Прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий. Для МНМА та бібліотечних фондів – 50%/50% чи 100% під час уведення, можна використовувати прямолінійний або виробничий. Для інших необоротних матеріальних активів – прямолінійний, виробничий п. п. 26, 27 П(С)БО 7, п. 27 П(С)БО 8 |
Бухгалтерські методи |
Строк амортизації
У бухобліку строк корисного використання визначає комісія, і закріплюється такий строк у наказі чи іншому розпорядчому акті. А ось для податкових цілей слід зважати на мінімально допустимі строки корисного використання з пп. 138.3.3 та 138.3.4 ПК. І якщо такий мінімальний строк більший, ніж установлено у бухобліку, то брати саме більший строк.
Виняток – для «прискореної амортизації деяких груп (а саме групи 4 та 5, 3 (передавальні прилади) та 9) за певних умов можна вдатися до скорочених строків податкової амортизації і на бухстроки не зважати (п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). Про особливості застосування права «прискореної» амортизації – у матеріалі «Прискорена амортизація: умови застосування та практичні моменти».
Таблиця 5. Строк амортизації
|
Бухгалтерська амортизація |
Податкова амортизація |
|
Строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством/установою або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством/установою обсяг продукції (робіт, послуг) п. 4 П(С)БО 7 Його встановлює підприємство (у розпорядчому акті) під час визнання цього об‘єкта активом (зарахування на баланс) п. 23 П(С)БО 7, п. 25 П(С)БО 8 |
Бухгалтерський строк корисного використання, але не менше мінімально допустимих строків в розрізі груп Право прискореної амортизації для окремих груп (4, 5, 3 – передавальні прилади та 9) за ряду умов п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, ІПК ДПС від 12.06.20 р. № 2410/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, |
Початок амортизації
Діють чіткі правила з бухобліку.
Таблиця 6. Початок амортизації
|
Бухгалтерська амортизація |
Податкова амортизація |
|
Амортизація розпочинається з місяця, що настає за введенням об’єкта в експлуатацію (господарський оборот) і припиняється з наступного місяця після вибуття об’єкта. У разі застосування виробничого методу починається з дати, що настає за датою введення в експлуатацію об‘єкта. Для МНМА, бібліотечних фондів, що амортизуються «спецметодами»: – 100% – у місяці введення в експлуатацію; – 50%/50% – відповідно в першому та останньому місяці використання. п. 29 П(С)БО 7,п. 29 П(С)БО 8 |
За правилами бухобліку |
Призупинення амортизації
У П(С)БО 7 є чіткий вичерпний перелік випадків, коли амортизація призупиняється. У податковому ж обліку правила змінювалися.
Таблиця 7. Призупинення амортизації
|
Бухгалтерська амортизація |
Податкова амортизація |
||
|
Призупиняють амортизацію на період: – реконструкції, – модернізації, – добудови, – дообладнання та – консервації об’єкта основних засобів п. 23 П(С)БО 7 |
З 01.01.15 до 23.05.20 |
З 23.05.20 р. до 08.08.20 |
З 08.08.20 р. |
|
Призупиняють амортизації за правилами бухобліку. Оскільки спецправил у ПК не було, відсилали до П(С)БО та М(С)ФЗ. пп. 138.3.1 ПК у редакції до 23.05.20 р. |
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією пп. 138.3.1 ПК зі змінами, унесеними Законом № 466 |
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв‘язку з їх консервацією пп. 138.3.1 ПК зі змінами, унесеними Законом № 786 |
|
У разі призупинення амортизації вона не нараховується з місяця, що настає за місяцем переведенням об’єкта на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію, і відновлюється з місяця, наступного після введення в експлуатацію.
Щоправда, у податківців тут особливий підхід. Вони вважають, що період тимчасового невикористання основного засобу – це не строк його корисного використання (експлуатації), а тому амортизацію нараховувати не можна. Тобто не тому що конкретні винятки діють, а через визначення строку амортизації…
За їхнім переконанням, період тимчасового невикористання – не строк корисного використання, і амортизація не нараховується (ІПК ДФС від 26.04.19 р. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ДФС від 15.05.19 р. № 15340/7/99-99-15-02-02-17, лист Мінфіну від 22.04.19 р. № 11210-09-63/11170, ІПК ДФС від 02.07.19 р. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДФС від 17.07.19 р. № 3317/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДФС від 01.10.2019 р. № 504/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК ДФС від 26.04.19 р. № 1906/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ІПК ДФС від 03.06.19 р. № 2522/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Уже після змін до пп. 138.3 ПК податківці роз’яснюють:
«враховуючи, що розрахунок амортизації здійснюється за правилами бухгалтерського обліку, тому у разі якщо у бухгалтерському обліку на період реконструкції, добудови, дообладнання основних засобів амортизація не нараховується, то і у податковому обліку амортизація таких основних засобів припиняється у відповідному порядку» (ІПК ДПС від 21.09.20 р. № 3934/ІПК/99-00-05-05-02-06).
У разі тимчасового невикористання в період карантину:
«у разі якщо у господарській діяльності платника податку тимчасово не здійснюється експлуатація (корисне використання) основних засобів та/або нематеріальних активів, то амортизація таких основних засобів та/або нематеріальних активів у податковому обліку протягом такого періоду не нараховується» (ІПК ДПС від 01.06.20 р. № 2259/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).
Варто зауважити: є й одне позитивне роз’яснення з цього питання: «якщо виробничі необоротні активи призначені для використання у господарській діяльності платника податку і нарахування амортизації таких активів у бухгалтерському обліку протягом періоду тимчасового простою (відсутності господарської діяльності) не припиняється, то такі основні засоби будуть амортизуватись у податковому обліку» (ІПК ДПС від 21.09.20 р. № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06).
До речі, якщо виведення об’єкта з експлуатації та його введення відбулося в один місяць, то такий місяць «не вилітає» з періоду амортизації.
Переконані: під час тимчасового невикористання через простій чи під час ремонтів нараховувати амортизацію можна. Адже серед прямих винятків щодо призупинки амортизації вони не згадані.
Підтверджує це й судова практика:
- під час тимчасового невикористання строк корисного використання триває:
«строк корисного використання, який є, зокрема, періодом, протягом якого очікується, що актив буде придатний для використання, охоплює в тому числі період, коли основні засоби знаходилися на консервації, ремонті, реконструкції, модернізації, добудові, дообладнанні, реконструкції, тощо»
рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04.11.19 р. № 200/11764/19-А, ним скасовано ІПК ДФС від 17.07.19 р. № 3317/6/99-99-15-02-02-15/ІПК
- простій – ще не підстава призупиняти амортизацію
рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.12.19 р. у справі № 520/9102/19
І хоча судові рішення стосуються підприємств, які використовують МСФЗ, вони актуальні і для тих, хто веде облік за П(С)БО. Адже відмінність полягає лише в амортизації під час поліпшень та консервацій. А ось підхід щодо строку корисного використання (а саме те, що він триває і в разі тимчасової неексплуатації через простій чи поточний ремонт) – ідентичні.
Різниця за амортизацією
Повторимося: різниці з розд. ІІІ ПК (амортизаційна різниця саме в ньому прописана) не використовують ті платники податку на прибуток, що відмовились від різниць, оскільки мають дохід не більше 20 млн грн (а за підсумками 2020 р. – не більше 40 млн грн) (пп. 134.1.1 ПК). Тож додаток АМ вони не заповнюють і різницю за амортизацією на разі не визначають.
Усі ж решта зобов’язані визначати амортизаційну різницю. Бо, як бачимо з порівняння, хоча в основному правила бухгалтерської та податкової амортизації і співпадають, але через деякі відмінності різниці можливі.
Окрім того, навіть якщо бухгалтерська та податкова амортизація однакові за сумою, вони все одно проходять через додаток РІ декларації з податку на прибуток (звісно, якщо підприємство використовує різниці з розд. ІІІ ПК).
Таблиця 8. Різниці за амортизацією основних засобів, нематактивів
(застосовують ті платники податку на прибуток, які використовують різниці з розд. ІІІ ПК)
|
Фінансовий результат до оподаткування |
|
|
збільшують (п. 138.1 ПК) |
зменшують (п. 138.2 ПК) |
|
На суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до П(С)БО чи МСФЗ |
На суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПК |
|
ряд. 1.1.1 додатка РІ до декларації |
ряд. 1.2.1 АМ додатка РІ до декларації |
|
Зауважимо: саме нарахована бухгалтерська амортизація збільшує бухфінрезультат до оподаткування, і не вагомо, чи потрапила така амортизація до витрат періоду, чи перебуває в собівартості ще не реалізованої продукції, чи сформувала первісну вартість іншого необоротного активу (лист ДФСУ від 18.07. 16 р. № 15393/6/99-99-15-02-02-15, ЗІР категорія 102.05). Важливо: за МНМА (навіть негоспдіяльними МНМА) різниці не виникає (Інформаційний лист № 12, ІПК ДПС від 08.07.20 р. № 2749/6/99-00-05-05-02-06/ІПК) |
Бухфінрезультат зменшують на податкову амортизацію основних засобів (за визначенням із пп. 14.1.138 ПК) та податкову амортизацію нематактивів, розраховану за правилами п. 138.3 ПК. Повторимося: за об’єктами, які не амортизують у податковому обліку (як то МНМА, бібліотечні фонди тощо) зменшувальної різниці не буде, бо податкова амортизації не нараховується. Суми податкової амортизації в розрізі груп наводять у додатку АМ. Дані у рядок 1.2.1 АМ додатка РІ переносять із додатка АМ |
Коментарі до матеріалу