Налоговая и бухгалтерская амортизация: что общего и в чем отличия
Налоговую амортизацию рассчитывают те плательщики налога на прибыль, которые используют разницы при исчислении базы по налогу на прибыль. Сравним правила начисления налоговой и бухгалтерской амортизации, и соответственно разберемся в причинах «амортизационных» разниц.
Кто начисляет налоговую амортизацию
Налоговую амортизацию начисляют плательщики налога на прибыль, которые используют разницы при определении базы налогообложения, а именно:
- предприятия, имеющие бухгалтерский доход за последний год от всех видов деятельности свыше 20 млн грн (а по итогам 2020 г. – 40 млн грн);
- предприятия, которые имеют бухгалтерский доход за последний год от всех видов деятельности не более 20 млн грн (для 2020 г. – не более 40 млн грн), но не отказались от разниц.
Предприятие с бухдоходом не более 20 млн грн (для 2020 года – 40 млн грн), которое отказалось от разниц из разд. ІІІ Налогового кодекса (далее – НК), воспользовавшись правом из пп. 134.1.1 НК, не начисляет налоговую амортизацию, поскольку не применяет «амортизационные» разницы из п. 138.1 и п. 138.2 НК. По крайней мере, пока бухгалтерский доход не превысит 40 млн грн.
Правила налоговой амортизации
Налоговая амортизация начисляется фактически по тем же правилам, что и бухгалтерская, только с некоторыми отличиями, о которых прямо упомянуто в НК. Ведь согласно пп. 138.3.1 НК: «Расчет амортизации основных средств и нематериальных активов осуществляется в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности с учетом ограничений, установленных подпунктом 14.1.138 пункта 14.1 статьи 14 раздела I этого Кодекса, подпунктами 138.3.2-138.3.4 этого пункта. При таком расчете применяются методы начисления амортизация, предусмотренные национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета».
Что такое амортизация
Понятия бухгалтерской и налоговой амортизации фактически идентичны.
Таблица 1. Определение амортизации
|
Бухгалтерская амортизация |
Налоговая амортизация |
|
Амортизация – систематическое распределение стоимости, которая амортизируется, необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации) п. 4 П(С)БУ 7 |
Амортизация – систематическое распределение стоимости основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов, которая амортизируется, в течение срока их полезного использования (эксплуатации) |
Что амортизируют
Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете амортизируют объекты. Однако отличия есть. Ведь не все то, которое амортизируется в бухучете, подлежит налоговой амортизации. Сравним.
Таблица 2. Объекты, которые амортизируются
|
Категория для сравнения |
Бухгалтерская амортизация |
Налоговая амортизация |
|
Объекты, которые амортизируются |
Основные средства и нематериальные активы п. 22 П(С)БУ 7, п. П(С)БУ 8 В то же время, в бухучете основные средства – это материальные активы, которые предприятие/учреждение содержит в целях использования их в процессе производства/деятельности или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он длиннее года) п. 4 П(С)БУ 7 |
Основные средства и нематериальные активы Основные средства – материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых, предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 20 000 грн, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначены налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, стоимость которых превышает 20 000 грн и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционный цикл, если он длиннее года) Об изменении стоимостного критерия с 6 000 грн на 20 000 грн, которое произошло 23.05.20 г., детально речь идет в материале «Стоимостный критерий для МНМА изменен с 6 000 грн на 20 000 грн: что со старыми объектами» |
|
Нематериальный актив – немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (П(С)БУ 8) |
||
|
Амортизацию НЕ начисляют |
Не подлежит амортизации: – земельные участки; – природные ресурсы; – капитальные инвестиции п. 22 П(С)БУ 7 Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат п. 25 П(С)БУ 8 |
Не подлежит амортизации: – стоимость гудвила; – расходы на приобретение/самостоятельное изготовление непроизводственных основных средств, непроизводственных нематериальных активов; – на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств, непроизводственных нематериальных активов Заметим: в налоговом учете не амортизируются те необоротные материальные активы, которые не попали в определение основных средств по пп. 14.1.138 НК, а это: – налоговые МНМА; – библиотечные фонды; – земучастки; – незавершенные капитальные инвестиции; – автомобильные дороги общего пользования; – непроизводственные основные средства и непроизводственные нематериальные активы. «Стоимость земельных участков, библиотечных фондов, малоценных необоротных материальных активов и природных ресурсов не подлежит амортизации в налоговом учете» ОИР, категория 102.05 ИНК ГФС от 08.07.20 г. № 2749/6/99-00-05-05-02-06/ІНК |
|
Амортизация нехоздеятельных основных средств, нематериальных активов |
Независимо от того, какую функцию выполняет объект основных средств, нематактив, на него начисляют амортизацию. В бухучете амортизируют объекты социнфраструктуры, которые не задействованы в получении дохода |
На нехоздеятельные основные средства, нехоздеятельные нематактивы амортизация не начисляется. В терминологии НК – непроизводственные. Термины «непроизводственные основные средства», «непроизводственные нематериальные активы» обозначают соответственно основные средства, нематериальные активы, не предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика |
|
Амортизация безвозмездно полученных основных средств, нематактивов |
В бухучете амортизируются безвозмездно полученные основные средства, нематактивы |
В налоговом учете амортизируются безвозмездно полученные основные средства, нематактивы. Ведь амортизируют не расходы на их приобретение, а именно объекты. Заметьте: только те, которые получены безвозмездно после 01.01.15 г. (письма Межрегионального ГУ ГФС ― ЦО из ОКП от 15.01.16 г. № 1167/10-28-10-06-11, ГФС от 18.07.16 г. № 15395/6/99-99-15-02-02-15, от 09.06.16 г. № 12682/6/99-99-15-02-02-15). Ведь до 2015 года амортизации подлежали расходы на приобретение основных средств, нематактивов. Сейчас же амортизируется стоимость (а она, в свою очередь, определяется по правилам бухучета) |
Стоимость, которая амортизируется
Здесь отличие возможно, только если предприятие прибегает к переоценке.
Таблица 3. Амортизируемая стоимость
|
Категория для сравнения |
Бухгалтерская амортизация |
Налоговая амортизация |
|
Амортизируемая стоимость |
Первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости п. 4 П(С)БУ 7 |
Первоначальная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. То есть без учета переоценки. Кстати: ликвидационную стоимость берут по данным бухучета (ИНК ГФС от 06.06.19 г. № 2558/6/99-99-15-02-02-15/ІНК). При переходе с единого налога на общую систему – остаточная бухгалтерская стоимость (новость ГУ ГФС в Тернопольской области от 29.10.18 г., ОИР категория 102.05) |
|
Влияние переоценки на амортизацию |
Переоценка (переоцененная стоимость) учитывается при начислении амортизации п. 4 П(С)БУ 7 |
Бухгалтерская переоценка (уценка, дооценка) не учитывается при начислении налоговой амортизации ІНК ДПС от 30.07.20 г. № 3149/ІНК/99-00-05-05-02-06 |
|
Остаточная стоимость |
Остаточная стоимость – разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью необоротного актива и суммой его накопленной амортизации (износа) п. 4 П(С)БУ 7 |
Остаточная стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов для целей раздела III – сумма остаточной стоимости таких средств и активов, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной амортизации в соответствии с положениями разд. III НК |
Методы амортизации
С 23.05.20 г. в налоговом учете разрешены такие же методы амортизации, как и в бухгалтерском. Ранее существовал запрет использовать для начисления налоговой амортизации производственный метод. Сейчас такового нет.
Если есть желание перейти на производственный метод амортизации и по старым объектам, которые до этой даты амортизировались по другим методам, – спецправила смены метода прописаны в п. 52 подразд. 4 разд. ХХ НК. Детально об этом – в материале «Производственный метод амортизации для налоговых целей: кто, когда, как».
Таблица 4. Методы амортизации
|
Бухгалтерская амортизация |
Налоговая амортизация |
|
Прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный, производственный. Для МНМА и библиотечных фондов – 50%/50% или 100% при вводе, можно использовать прямолинейный или производственный. Для прочих необоротных материальных активов – прямолинейный, производственный п. п. 26, 27 П(С)БУ 7 п. 27 П(С)БУ 8 |
Бухгалтерские методы |
Срок амортизации
В бухучете срок полезного использования определяет комиссия, и закрепляется такой срок в приказе или ином распорядительном акте. А вот для налоговых целей следует учитывать минимально допустимые сроки полезного использования из пп. 138.3.3 и 138.3.4 НК. И если такой минимальный срок больше, чем установлен в бухучете, то брать именно больший срок.
Исключение – для «ускоренной амортизации некоторых групп (а именно группы 4 и 5, 3 (передаточные приборы) и 9) при определенных условиях можно прибегнуть к сокращенным срокам налоговой амортизации и бухсроки не учитывать (п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НК). Об особенностях применения права «ускоренной» амортизации – в материале «Ускоренная амортизация: условия применения и практические моменты».
Таблица 5. Срок амортизации
|
Бухгалтерская амортизация |
Налоговая амортизация |
|
Срок полезного использования (эксплуатации) – ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием/учреждением или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием/учреждением объем продукции (работ, услуг) п. 4 П(С)БУ 7 Его устанавливает предприятия (в распорядительном акте) при признании этого объекта активом (зачислении на баланс) п. 23 П(С)БУ 7 п. 25 П(С)БУ 8 |
Бухгалтерский срок полезного использования, но не меньше минимально допустимых сроков в разрезе групп Право ускоренной амортизации для отдельных групп (4, 5, 3 – передаточные приборы и 9) при ряде условий п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НК ИНК ГНС от 12.06.20 г. № 2410/6/99-00-05-05-02-06/ІНК |
Начало амортизации
Действуют четкие правила по бухучету.
Таблица 6. Начало амортизации
|
Бухгалтерская амортизация |
Налоговая амортизация |
|
Амортизация начинается с месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию (хозяйственный оборот) и прекращается со следующего месяца после выбытия объекта. В случае применения производственного метода начинается с даты, следующей за датой ввода в эксплуатацию объекта. Для МНМА, библиотечных фондов, которые амортизируются «спецметодами»: – 100% – в месяце ввода в эксплуатацию; – 50%/50% – соответственно в первом и последнем месяце использования. п. 29 П(С)БУ 7 п. 29 П(С)БУ 8 |
По правилам бухучета |
Приостановка амортизации
В П(С)БУ 7 есть четкий исчерпывающий перечень случаев, когда амортизация приостанавливается. В налоговом же учете правила изменялись.
Таблица 7. Приостановка амортизации
|
Бухгалтерская амортизация |
Налоговая амортизация |
||
|
Приостанавливают амортизацию на период: – реконструкции – модернизации – достройки – дооборудования – консервации объекта основных средств п. 23 П(С)БУ 7 |
С 01.01.15 до 23.05.20 |
С 23.05.20 г. до 08.08.20 |
С 08.08.20 г. |
|
Приостанавливают амортизацию по правилам бухучета. Поскольку спецправил в НК не было, отсылали к П(С)БУ и МС ФО. пп. 138.3.1 НК в редакции до 23.05.20 г. |
Амортизация не начисляется за период неиспользования (эксплуатации) основных средств в хозяйственной деятельности в связи с их модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием и консервацией пп. 138.3.1 НК с изменениями, внесенными Законом № 466 |
Амортизация не начисляется за период неиспользования (эксплуатации) основных средств в хозяйственной деятельности в связи с их консервацией пп. 138.3.1 НК с изменениями, внесенными Законом № 786 |
|
В случае приостановки амортизации она не начисляется со следующего месяца после перевода объекта на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию, и возобновляется с месяца, следующего после ввода в эксплуатацию.
Правда, у налоговиков здесь особый подход. Они считают, что период временного неиспользования основного средства – это не срок его полезного использования (эксплуатации), и поэтому амортизацию начислять нельзя. То есть не потому, что конкретные исключения действуют, а в связи с определением срока амортизации.
По их убеждению, период временного неиспользования – не срок полезного использования, и амортизация не начисляется (ИНК ГФС от 26.04.19 г. № 1887/6/99-99-15-02-02-15/ІНК, письмо ГФС от 15.05.19 г. № 15340/7/99-99-15-02-02-17, письмо Минфина от 22.04.19 г. № 11210-09-63/11170, ИНК ГФС от 02.07.19 г. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІНК, ИНК ГФС от 17.07.19 г. № 3317/6/99-99-15-02-02-15/ІНК, ИНК ГФС от 01.10.19 г. № 504/6/99-00-07-02-02-15/ІНК, ИНК ГФС от 26.04.19 г. № 1906/6/99-99-15-02-02-15/ІНК, ИНК ГФС от 03.06.19 г. № 2522/6/99-99-15-02-02-15/ІНК).
Уже после изменений в пп. 138.3 НК налоговики разъясняют:
«учитывая, что расчет амортизации осуществляется по правилам бухгалтерского учета, поэтому в случае, если в бухгалтерском учете на период реконструкции, достройки, дооборудования основных средств амортизация не начисляется, то и в налоговом учете амортизация таких основных средств прекращается в соответствующем порядке» (ИНК ГНС от 21.09.20 г. № 3934/ІНК/99-00-05-05-02-06).
При временном неиспользовании в период карантина:
«в случае, если в хозяйственной деятельности налогоплательщика временно не осуществляется эксплуатация (полезное использование) основных средств и/или нематериальных активов, то амортизация таких основных средств и/или нематериальных активов в налоговом учете в течение такогопериода не начисляется« (ИНК ГНС от 01.06.20 г. № 2259/6/99-00-07-02-02-06/ІНК).
Стоит заметить: есть и одно положительное разъяснение по данному вопросу: «если производственные необоротные активы предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика и начисление амортизации таких активов в бухгалтерском учете в течение периода временного простоя (отсутствия хозяйственной деятельности) не прекращается, то такие основные средства будут амортизироваться в налоговом учете» (ИНК ГНС от 21.09.20 г. № 3935/ІНК/99-00-05-05-02-06).
Кстати, если выведение объекта из эксплуатации и его ввод состоялось в один месяц, то такой месяц «не вылетает» из периода амортизации.
Убеждены: при временном неиспользовании из-за простоя или во время ремонтов начислять амортизацию можно. Ведь среди прямых исключений относительно приостановки амортизации они не упомянуты.
Подтверждает это и судебная практика:
- при временном неиспользовании срок полезного использования продолжается:
«срок полезного использования, являющийся, в частности, периодом, в течение которого ожидается, что актив будет пригоден для использования, охватывает в том числе период, когда основные средства находились на консервации, ремонте, реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, реконструкции и т. п.»
решение Донецкого окружного административного суда от 04.11.19 г. № 200/11764/19-А, им отменена ИНК ГФС от 17.07.19 г. № 3317/6/99-99-15-02-02-15/ІНК;
- простой – еще не основание приостанавливать амортизацию
решение Харьковского окружного административного суда от 11.12.19 г. по делу № 520/9102/19.
И хотя судебные решения касаются предприятий, использующих МСФО, они актуальны и для тех, кто ведет учет по П(С)БУ. Ведь отличие заключается лишь в амортизации во время улучшений и консерваций. А вот подход, касающийся срока полезного использования (а именно, что он длится и в случае временной неэксплуатации из-за простоя или текущего ремонта) – идентичные.
Разница по амортизации
Повторимся: разницы из разд. ІІІ НК (амортизационная разница именно в нем прописана) не используют те плательщики налога на прибыль, которые отказались от разниц, поскольку имеют доход не более 20 млн грн (пп. 134.1.1 НК). Поэтому приложение АМ они не заполняют и разницу по амортизации на данный момент не определяют.
Все же остальные обязаны определять амортизационную разницу. Потому что, как видим из сравнения, хотя в основном правила бухгалтерской и налоговой амортизации и совпадают, но из-за некоторых различий разнице возможны.
Кроме того, даже если бухгалтерская и налоговая амортизация одинаковы по сумме, они все равно проходят через приложение РІ декларации по налогу на прибыль (конечно, если предприятие использует разницы из разд. ІІІ НК).
Таблица 8. Разницы по амортизации основных средств, нематактивов
(применяют те плательщики налога на прибыль, которые используют разницы из разд. ІІІ НК)
|
Финансовый результат до налогообложения |
|
|
увеличивают (п. 138.1 НК) |
уменьшают (п. 138.2 НК) |
|
На сумму начисленной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с П(С)БУ или МСФО |
На сумму рассчитанной амортизации основных средств или нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 НК |
|
стр. 1.1.1 приложения РІ к декларации |
стр. 1.2.1 АМ приложения РІ к декларации |
|
Заметим: именно начисленная бухгалтерская амортизация увеличивает бухфинрезультат до налогообложения, и не важно, попала ли такая амортизация в расходы периода, или находится в себестоимости еще не реализованной продукции, или сформировала первоначальную стоимость прочего необоротного актива (письмо ГФС от 18.07. 16 г. № 15393/6/99-99-15-02-02-15, ОИР категория 102.05). Важно: по МНМА (даже нехоздеятельным МНМА) разница не возникает (Информационное письмо № 12, ИНК ГНС от 08.07.20 г. № 2749/6/99-00-05-05-02-06/ІНК) |
Бухфинрезультат уменьшают на налоговую амортизацию основных средств (по определению из пп. 14.1.138 НК) и налоговую амортизацию нематактивов, рассчитанную по правилам п. 138.3 НК. Повторимся: по объектам, которые не амортизируют в налоговом учете (как то МНМА, библиотечные фонды и т. п.) уменьшительной разницы не будет, так как налоговая амортизации не начисляется. Суммы налоговой амортизации в разрезе групп приводят в приложении АМ. Данные в строку 1.2.1 АМ приложения РІ переносят из приложения АМ |
Комментарии к материалу