Прискорена амортизація: умови застосування та практичні моменти

Податкова реформа – 2020: вивчаємо разом!

Прискорене зменшення залишкової вартості як один із методів амортизації добре відоме бухгалтерам. Але зараз ми не про нього.

Для цілей податкової амортизації деякі основні засоби можна замортизувати швидше – не орієнтуючись на мінімально допустимі строки корисного використання, прописані у славнозвісній табличці з пп 138.3.3 Податкового кодексу (далі – ПК). Це право надано Законом від 16.01.20 р. № 466-ІХ (далі – Закон № 466). Поглянемо, яких об’єктів стосується так звана «прискорена» амортизація та які умови її застосування.

Кого стосується «прискорена» амортизація

Право прискореної амортизації прописано в п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Ця норма з’явилася завдяки Закону № 466 і передбачає можливість замортизувати деякі основні засоби (далі – ОЗ) за коротший строк.

 Підрозділ 4 розд. ХХ, в якому якраз містяться правила прискореної амортизації, стосується платників податку на прибуток. Тож зазначені правила важливі саме для нарахування податкової, а не бухгалтерської, амортизації.

Тобто лише ті платники податку на прибуток, які використовують різниці з податку на прибуток та нараховують амортизацію за правилами ст. 138 ПК, можуть вдатися до «прискореної» амортизації з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

Якщо підприємство відмовилося від різниць з податку на прибуток, скориставшись правом з пп. 134.1.1 ПК (оскільки дохід за останній рік не перевищує 20 млн грн), то його і не стосується податкова амортизація. Адже ОЗ воно відображає за правилами бухобліку.

 «Прискорена» амортизація з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК – це право платника податків, який застосовує різниці.

Тепер – про саму суть «прискореної» амортизації.

Суть «прискореної» амортизації

Зауважимо, що такого поняття, як «прискорена амортизація», у ПК немає. Це робоча назва запровадження зменшеного строку амортизації, що дає змогу швидше («прискореніше») замортизувати деякі об’єкти ОЗ. Податківці в Інформаційному листі № 12 також вживають словосполучення «прискорена амортизація».

Зміни, унесені до ПК Законом № 466 щодо «прискореної амортизації», діють з 23.05.20 р.

Додамо, що й раніше об’єкти групи 4 (машини й обладнання), які амортизуються прямолінійним методом і введені в експлуатацію з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, можна було замортизувати швидше, що передбачено п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Щоправда, за деяких умов.

Зараз же розширено як коло об’єктів, так і період. Та й умови інші – прописали їх у новому п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

«Прискорена» амортизація – право, а не обов’язок

Отже, підприємство для себе вирішує, чи вдаватися до правил «прискореної» амортизації, чи використовувати загальні норми зі ст. 138 ПК.

Щоб ви не сумнівалися в цьому, процитуємо:

«При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на період з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року платники податку на прибуток мають право під час розрахунку амортизації щодо основних засобів:…»

Об’єкти ОЗ, які можна замортизувати швидше

Дозволено лише деякі об’єкти, та й то за певних умов (про це нижче), замортизувати в коротший строк. У таблиці 1 наведемо, яких об’єктів це стосується.

Таблиця 1. Об’єкти ОЗ, які можна замортизувати швидше

(років)

Зверніть увагу: право «прискореної» амортизації поширюється не на всю групу 3, а лише на її підгрупу – передавальні пристрої.

Підкреслимо: об’єкти згаданих груп (група 4, 5, 9 та передавальні пристрої з групи 3) можна замортизувати швидше лише за певних умов (про них – далі).

Бухгалтерський строк корисного використання для «прискореної» податкової амортизації не враховується

Це чітко прописано в самій нормі. Дослівно: «Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, визначені цим пунктом, використовуються незалежно від строків амортизації, визначених у бухгалтерському обліку». Що це означає?

Зрозуміло, на податкові мінімальні строки з пп. 138.3.3 ПК також не зважаємо для цих груп, адже запускаються «прискорені» строки з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

Нагадаємо, як працює загальне правило з пп. 138.3.3 ПК. Для цілей податкової амортизації береться більший зі строків корисного використання: бухгалтерський чи мінімально допустимий з пп. 138.3.3 ПК. Наприклад, у бухгалтерському обліку строк корисного використання для авто – 3 роки, а в податковому – мінімально допустимий за пп. 138.3.3 ПК – 5 років. І за стандарного варіанта, нараховуючи податкову амортизацію, слід відштовхуватися від мінімальних 5 років. Якщо ж виконуються нижченаведені умови, то авто (а це група 5) можна замортизувати за 2 роки, незважаючи на те що в бухобліку встановлено більший строк – 3 роки. Це стосується саме податкової амортизації. А ось у бухобліку амортизуємо за тими строками, установленими для його цілей (у нашому прикладі – 3 роки), тобто для бухамортизації.

Тож ідея зрозуміла: у податковому обліку більша амортизація і швидша замортизованість.

А тепер – про умови.

Умови «прискореної» амортизації

Згадані ОЗ (а це групи 4, 5, 9 та передавальні пристрої з групи 3) мають одночасно відповідати таким вимогам:

1) уведені в експлуатацію платником податків у межах одного з податкових (звітних) періодів, з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року. Зауважимо, що право на прискорену амортизацію з’явилося лише 23.05.20 р. (адже саме на цю дату набули чинності такі зміни із Закону № 466).

Тож чи можна «заднім» числом запустити ці правила стосовно об’єктів, уведених в експлуатацію з 01.01.20 р. по 22.05.20 р.?

Податківці кажуть, що можна. Тобто навіть за I квартал 2020 року можна перерахувати амортизацію, виходячи з «прискорених» строків (звісно, якщо вирішили скористатися правом з п 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК та виконуються всі умови) (див. ІПК від 12.06.20 р. № 2410/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, ІПК ДПС від 01.07.20 р. № 2643/6/99-00-05-05-02-06/ІПК та Інформаційний лист № 12). Дослівно: «Зміни щодо порядку нарахування амортизації застосовуються вже у податкових (звітних) періодах 2020 року. Тобто платники податку мають право провести перерахунок сум амортизації щодо зазначених об’єктів, які зазначені у Декларації за І квартал 2020 року, врахувати результати перерахунку вже в Декларації за півріччя 2020 року та відобразити відповідні суми прискореної амортизації у додатку АМ до Декларації за цей період»;

2) не були у використанні. І тут податківці роз’яснюють, як треба сприймати «не були у використанні»: «є «новими» саме для такого платника податків, що в контексті статті 138 Кодексу означає, що такі необоротні активи не були відображені в обліку у складі основних засобів раніше» (Інформаційний лист № 12). Щодо документального підтвердження невикористання раніше – питання переадресували Мінфіну (див. ІПК ДПС від 06.20 р. № 2410/6/99-00-05-05-02-06/ІПК);

3) використовуються у власній господарській діяльності, не можуть продаватися або надаватися в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Зверніть увагу: немає умови, яким методом нараховувати амортизацію за «прискореного» варіанта з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК (на противагу «прискореним» правилам, які діяли для групи 4 до 2020 року з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК – було дозволено прямолінійний метод). Тож доступними є всі методи амортизації.

Окрім того, немає заборони вибірково застосовувати до деяких об’єктів «прискорені» правила (звісно, за дотримання умов), а до деяких (хоч умови і виконуються) – загальні.

Приклад розрахунку «прискореної» амортизації

Для порівняння (щоб відчути різницю в сумі) податкову амортизацію розрахуємо за прискореним варіантом та за стандартним.

Приклад 1

Підприємство вперше ввело в експлуатацію новий автомобіль у травні 2020 року. Первісна вартість – 460 000 грн., ліквідаційна вартість – 40 000 грн. Отже ,амортизована вартість дорівнює 420 000 грн (460 000 – 40 000).

Строк корисного використання, установлений у бухобліку, – 4 роки.

Для цілей податкової амортизації підприємство вирішило скористатися правом з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК і замортизувати авто за два роки (умови для цього виконуються: авто є новим, введено в експлуатацію в період з 01.01.20 р. до 31.12.30 р., використовуватиметься у власній господарській діяльності).

У наказі про облікову політику для транспортних засобів обрано прямолінійний метод амортизації.

Виходячи з цих даних, відобразимо в таблиці 2, які суми амортизації будуть у бухобліку та в податковому обліку за прискореного варіанта (2 роки) та стандартного мінімально допустимого строку корисного використання для групи 5 (5 років).

Таблиця 2. Порівняння сум амортизації авто за прискореного нарахування та стандартного мінімально допустимого строку корисного використання

(грн)

Як бачимо, за «прискореної» амортизації в податковому обліку сума значно відрізняється від тієї, яка була б за стандартного нарахування.

Наслідки порушення умов застосування «прискореної» амортизації

Спершу про те, що вважатиметься порушенням.

У п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК прямо згадано два випадки:

1) невикористання у власній господарській діяльності;

2) продаж.

Однак ці випадки слід трактувати ширше.

Тобто порушенням умов «прискореної» амортизації буде:

• будь-яке вибуття об’єкта ОЗ (а не лише продаж) до закінчення мінімально допустимого строку корисного використання, який прописано для його групи у п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Чому? По-перше: безоплатне передання в розумінні ПК є продажем (пп. 14.1.202 ПК). Скажімо, порушенням буде продаж ОЗ через рік після введення в експлуатацію, тобто до закінчення строку «прискореної» амортизації (наприклад, продаж авто до закінчення 2-річного строку з дати введення в експлуатацію, якщо на нього нараховувалася «прискорена» амортизація). Або ж безоплатне його передання. А якщо його ліквідовано чи внесено у статутний капітал іншого підприємства, або ж такий ОЗ вибув у зв’язку з крадіжкою? За схожих обставин, говорячи про амортизацію за меншим строком на підставі іншої норми – п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, який діяв ще з 2017 року, податківці прирівнювали такі випадки до порушень, розцінюючи як невикористання в госпдіяльності (див. листа ДФСУ від 20.06.17 р. № 732/ІПК/28-10-01-03-11);
• передання об’єкта ОЗ в оренду (позичку), тобто невикористання у власній госпдіяльності (виняток – якщо основним видом діяльності підприємства є оренда);
  А ось помилкою буде (зверніть увагу – саме помилкою, а не порушенням, оскільки за порушення прописані свої «пільгові» наслідки):
• нарахування «прискореної» амортизації тих об’єктів, які введено в експлуатацію до 01.01.20 р. (адже одна з умов за п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК, який дає право прискореної амортизації, – це введення об’єкта ОЗ в експлуатацію саме в період з 01.01.20 р. до 31.12.30 р.);
• нарахування «прискореної» амортизації на старі об’єкти (а все тому, що дозволено «прискорену» амортизацію лише для тих, які не були у використанні);
• нарахування «прискореної» амортизації на об’єкт ОЗ з недозволеної групи (нагадаємо ще раз, що за згаданих вище умов можна вдатися до «прискореної» амортизації об’єктів груп 4 (машини та обладнання), 5 (транспортні засоби), 9 (інші основні засоби) та 3 (лише передавальні пристрої). Тож якщо підприємство, скажімо, використає «прискорений» строк амортизації 5 років для будівлі (група 3), то це буде помилкою, адже для таких об’єктів слід зважати на мінімально допустимий строк із загального пп. 138.3.3 ПК – 20 років, а не порушенням за яке відповідальність прописана у самому п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

Чи буде порушенням тимчасове виведення об’єкта ОЗ з експлуатації у pазі здійснення ремонту чи консервації?

Ні, це не буде порушенням (проводимо аналогію з висновком щодо схожої ситуації у листі ДФСУ від 20.06.17 р. № 732/ІПК/28-10-01-03-11).

Що ж буде за порушення умов «прискореної» амортизації?

У разі недотримання визначених вимог до закінчення періоду нарахування амортизації з використанням мінімально допустимих строків амортизації, визначених у п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК, починаючи з дати введення їх в експлуатацію, платник податку у звітному періоді, в якому відбувся факт невикористання ОЗ у власній господарській діяльності або їх продаж, зобов’язаний:

• збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації ОЗ за «прискореним» варіантом протягом податкових періодів, в яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації ОЗ за п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК;
• зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких ОЗ відповідно до пп. 138.3.3 ПК за відповідні податкові (звітні) періоди. Тобто ту суму, яка була б за стандартного нарахування амортизації, без використання «прискорених» правил.

Тож, як бачимо, недоплата не виникає в попередніх періодах, адже як різниці «+» уже нарахована до порушення «прискорена» амортизація за конкретним об’єктом і «-» амортизація за таким об’єктом, яка б нарахувалася за стандартних умов, відображаються саме в періоді виявлення порушення, а не «заднім» числом. Про пеню також не йдеться, як і про самоштраф.

Приклад 2

Підприємство у травні 2020 року ввело в експлуатацію автомобіль. На підставі п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК воно прийняло рішення вдатися до «прискореної» амортизації. Первісна вартість – 460 000 грн, ліквідаційна вартість – 40 000 грн. Отже, амортизована вартість дорівнює 420 000 грн (460 000 – 40 000).

Строк корисного використання, установлений у бухобліку, – 4 роки. Метод амортизації – прямолінійний.

У січні 2021 року автомобіль продано. Тобто через 7 місяців після місяця введення його в експлуатацію (до закінчення 2-річного мінімального строку з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

Наслідки порушення відобразимо в таблиці 3.

Таблиця 3. Наслідки порушення умов «прискореної» амортизації

Вважаємо, що нараховувати амортизацію за прискореним варіантом слід до місяця порушення, а от у місяці порушення варто нараховувати за загальними правилами, адже умова застосування прискореної амортизації у цьому місяці не виконується. Пам’ятаймо, що нарахування амортизації призупиняється з наступного місяця після вибуття об’єкта ОЗ.

В умовах прикладу 2 амортизація в січні 2021 року нараховується, виходячи із загального строку зі ст. 138 ПК, а не із прискореного. Хоча зазначимо, що у профільному п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК цей нюанс не врегульовано. Заради справедливості зазначимо: навіть якщо підприємство в місяці порушення нарахує амортизацію за прискореним варіантом і вона, як мінусова різниця, відповідно зменшить бухфінрезультат до оподаткування за п. 138.2 ПК, то як плюсова сума вона «перекриється» різницею за порушення умов п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Адже в ньому чітко сказано, що бухгалтерський фінрезультат збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ «відповідно до цього пункту протягом податкових (звітних) періодів, в яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, визначених у цьому пункті».

І ще один нюанс. У разі вибуття об’єктів ОЗ діють різниці з п. 138.1 та 138.2 ПК. За ними фінрезультат до оподаткування збільшується на бухгалтерську залишкову вартість і зменшується на податкову залишкову вартість. Зверніть увагу, що податковою залишковою вартістю в такому разі буде різниця між первісною вартістю та сумою нарахованої амортизації за правилами ст. 138 ПК. Тобто за умовами прикладу 2 залишкова податкова вартість дорівнює 404 000 грн (460 000 – 56 000, де 460 000 грн –первісна вартість, а 56 000 грн – сума амортизації за 8 місяців з червня до січня включно виходячи з місячної суми амортизації за загальними правилами ст. 138 ПК, тобто 7 000 грн за місяць).

Уявімо, що об’єкт не вибув, а був переданий в оренду. Тоді зрозуміло, що після порушення правил «прискореної» амортизації» надалі амортизація нараховується за загальними правилами зі ст. 138 ПК (тобто орієнтуємося на бухгалтерський строк корисного використання, але не менше мінімально допустимого з пп. 138.3.3 ПК).

«Прискорена» амортизація в декларації

На жаль, у формі декларації з податку на прибуток ще не враховано змін, унесених Законом № 466 до правил оподаткування. Тому в ній немає окремих рядків для прискореної амортизації.

Зауважимо, що для старої норми п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК для прискореної амортизації групи 4 відведено окремий рядок А4.1 додатка АМ. Нічого подібного для нового п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК на разі немає.

Тому, заповнюючи додаток АМ, записуємо дані з урахуванням «прискореної» амортизації (звісно, якщо вдалися до неї, скориставшись правом з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК). І якщо для групи 4 можна відобразити прискорену амортизацію у старому рядку А4.1 (до речі, він у підсумку рядка 4 не враховується, а окремо плюсується, див. лист ДФС від 30.06.17 р. № 16989/7/99-99-15-02-01-17) і додати пояснення, то для груп 3 (передавальні пристрої), 5 та 9 – ніяк не вийде відокремити в окремі підрядки прискорену амортизацію. Та це не означає, що на неї немає права через неузгодженість декларації та змін. Просто у відповідних рядках зазначаємо суми амортизації (нараховані як за загальними правилами, так і за прискореними). І за бажання можна додати пояснення до декларації в довільній формі, зазначивши, які суми в розрізі груп нараховано за прискореним варіантом з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК (п. 46.4 ПК).

Нагадаємо, що сума податкової амортизації з додатка РІ переноситься до рядка 1.2.1 додатка РІ.

А от щодо порушення умов «прискореної» амортизації, то в додатку РІ є окремі рядки, але вони стосуються, знову ж таки, ще старої норми з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Оскільки для нових правил спеціальних рядків ще не передбачили, рекомендуємо скористатися «старими» рядками 4.1.17 та 4.2.16 додатка РІ, додавши пояснення.

Висновки

Амортизація з використанням скорочених строків амортизації (у порівнянні із загальними) – це право платника для груп 4, 5, 9 та 3 (у частині передавальних пристроїв). Проте скористатися ним можна лише за умови, що ОЗ: введені в експлуатацію в період з 01.01.20 до 31.12.30 р., не були у використанні та використовуватимуться у власній господарській діяльності.

«Прискорена» амортизація дає більші суми податкової амортизації порівняно із загальним способом, що відповідно зменшує базу обкладення податком на прибуток.

Однак у разі порушенні умов «прискореної амортизації» (наприклад, вибуття об’єкта до закінчення мінімально допустимого строку з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК, доведеться повернути все на круги своя – відкоригувати в періоді порушення суму «прискореної» амортизації через плюсову різницю і «замінити» її амортизацією за загальними строками, а не прискореними.