• Швидкий пошук надійних рішень
    і практичної інформації

Uteka

Я шукаю...

Де шукати:

розширений пошук
Отримайте доступ до більше 2 мільйонів готових рішень, публікацій та оглядів
Оформити
передплату

Прискорена амортизація: умови застосування та практичні моменти

22.07.2020 996 0 1

Податкова реформа – 2020: вивчаємо разом!


Прискорене зменшення залишкової вартості як один із методів амортизації добре відоме бухгалтерам. Але зараз ми не про нього.

Для цілей податкової амортизації деякі основні засоби можна замортизувати швидше – не орієнтуючись на мінімально допустимі строки корисного використання, прописані у славнозвісній табличці з пп 138.3.3 Податкового кодексу (далі – ПК). Це право надано Законом від 16.01.20 р. № 466-ІХ (далі – Закон № 466). Поглянемо, яких об’єктів стосується так звана «прискорена» амортизація та які умови її застосування.

Кого стосується «прискорена» амортизація

Право прискореної амортизації прописано в п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Ця норма з’явилася завдяки Закону № 466 і передбачає можливість замортизувати деякі основні засоби (далі – ОЗ) за коротший строк.

 Підрозділ 4 розд. ХХ, в якому якраз містяться правила прискореної амортизації, стосується платників податку на прибуток. Тож зазначені правила важливі саме для нарахування податкової, а не бухгалтерської, амортизації.

Тобто лише ті платники податку на прибуток, які використовують різниці з податку на прибуток та нараховують амортизацію за правилами ст. 138 ПК, можуть вдатися до «прискореної» амортизації з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

Якщо підприємство відмовилося від різниць з податку на прибуток, скориставшись правом з пп. 134.1.1 ПК (оскільки дохід за останній рік не перевищує 20 млн грн), то його і не стосується податкова амортизація. Адже ОЗ воно відображає за правилами бухобліку.

 «Прискорена» амортизація з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК – це право платника податків, який застосовує різниці.

Тепер – про саму суть «прискореної» амортизації.

Суть «прискореної» амортизації

Зауважимо, що такого поняття, як «прискорена амортизація», у ПК немає. Це робоча назва запровадження зменшеного строку амортизації, що дає змогу швидше («прискореніше») замортизувати деякі об’єкти ОЗ. Податківці в Інформаційному листі № 12 також вживають словосполучення «прискорена амортизація».

Зміни, унесені до ПК Законом № 466 щодо «прискореної амортизації», діють з 23.05.20 р.

Додамо, що й раніше об’єкти групи 4 (машини й обладнання), які амортизуються прямолінійним методом і введені в експлуатацію з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, можна було замортизувати швидше, що передбачено п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Щоправда, за деяких умов.

Зараз же розширено як коло об’єктів, так і період. Та й умови інші – прописали їх у новому п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

«Прискорена» амортизація – право, а не обов’язок

Отже, підприємство для себе вирішує, чи вдаватися до правил «прискореної» амортизації, чи використовувати загальні норми зі ст. 138 ПК.

Щоб ви не сумнівалися в цьому, процитуємо:

«При визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств на період з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року платники податку на прибуток мають право під час розрахунку амортизації щодо основних засобів:…»

Об’єкти ОЗ, які можна замортизувати швидше

Дозволено лише деякі об’єкти, та й то за певних умов (про це нижче), замортизувати в коротший строк. У таблиці 1 наведемо, яких об’єктів це стосується.

Таблиця 1. Об’єкти ОЗ, які можна замортизувати швидше

(років)

Об’єкти, групи

Мінімально допустимий строк корисного
використання за п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК

(«прискорена» амортизація)

Мінімально допустимий строк корисного використання за пп. 138.3.3 ПК

Група 4 (машини та обладнання)

2

5

Група 5 (транспортні засоби)

2

5

Група 3 (передавальні пристрої)

5

10

Група 9 (інші основні засоби)

5

12

Зверніть увагу: право «прискореної» амортизації поширюється не на всю групу 3, а лише на її підгрупу – передавальні пристрої.

Підкреслимо: об’єкти згаданих груп (група 4, 5, 9 та передавальні пристрої з групи 3) можна замортизувати швидше лише за певних умов (про них – далі).

Бухгалтерський строк корисного використання для «прискореної» податкової амортизації не враховується

Це чітко прописано в самій нормі. Дослівно: «Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, визначені цим пунктом, використовуються незалежно від строків амортизації, визначених у бухгалтерському обліку». Що це означає?

Зрозуміло, на податкові мінімальні строки з пп. 138.3.3 ПК також не зважаємо для цих груп, адже запускаються «прискорені» строки з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

Нагадаємо, як працює загальне правило з пп. 138.3.3 ПК. Для цілей податкової амортизації береться більший зі строків корисного використання: бухгалтерський чи мінімально допустимий з пп. 138.3.3 ПК. Наприклад, у бухгалтерському обліку строк корисного використання для авто – 3 роки, а в податковому – мінімально допустимий за пп. 138.3.3 ПК – 5 років. І за стандарного варіанта, нараховуючи податкову амортизацію, слід відштовхуватися від мінімальних 5 років. Якщо ж виконуються нижченаведені умови, то авто (а це група 5) можна замортизувати за 2 роки, незважаючи на те що в бухобліку встановлено більший строк – 3 роки. Це стосується саме податкової амортизації. А ось у бухобліку амортизуємо за тими строками, установленими для його цілей (у нашому прикладі – 3 роки), тобто для бухамортизації.

Тож ідея зрозуміла: у податковому обліку більша амортизація і швидша замортизованість.

А тепер – про умови.

Умови «прискореної» амортизації

Згадані ОЗ (а це групи 4, 5, 9 та передавальні пристрої з групи 3) мають одночасно відповідати таким вимогам:

1) уведені в експлуатацію платником податків у межах одного з податкових (звітних) періодів, з 1 січня 2020 року до 31 грудня 2030 року. Зауважимо, що право на прискорену амортизацію з’явилося лише 23.05.20 р. (адже саме на цю дату набули чинності такі зміни із Закону № 466).

Тож чи можна «заднім» числом запустити ці правила стосовно об’єктів, уведених в експлуатацію з 01.01.20 р. по 22.05.20 р.?

Податківці кажуть, що можна. Тобто навіть за I квартал 2020 року можна перерахувати амортизацію, виходячи з «прискорених» строків (звісно, якщо вирішили скористатися правом з п 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК та виконуються всі умови) (див. ІПК від 12.06.20 р. № 2410/6/99-00-05-05-02-06/ІПК, ІПК ДПС від 01.07.20 р. № 2643/6/99-00-05-05-02-06/ІПК та Інформаційний лист № 12). Дослівно: «Зміни щодо порядку нарахування амортизації застосовуються вже у податкових (звітних) періодах 2020 року. Тобто платники податку мають право провести перерахунок сум амортизації щодо зазначених об’єктів, які зазначені у Декларації за І квартал 2020 року, врахувати результати перерахунку вже в Декларації за півріччя 2020 року та відобразити відповідні суми прискореної амортизації у додатку АМ до Декларації за цей період»;

2) не були у використанні. І тут податківці роз’яснюють, як треба сприймати «не були у використанні»: «є «новими» саме для такого платника податків, що в контексті статті 138 Кодексу означає, що такі необоротні активи не були відображені в обліку у складі основних засобів раніше» (Інформаційний лист № 12). Щодо документального підтвердження невикористання раніше – питання переадресували Мінфіну (див. ІПК ДПС від 06.20 р. № 2410/6/99-00-05-05-02-06/ІПК);

3) використовуються у власній господарській діяльності, не можуть продаватися або надаватися в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Зверніть увагу: немає умови, яким методом нараховувати амортизацію за «прискореного» варіанта з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК (на противагу «прискореним» правилам, які діяли для групи 4 до 2020 року з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК – було дозволено прямолінійний метод). Тож доступними є всі методи амортизації.

Окрім того, немає заборони вибірково застосовувати до деяких об’єктів «прискорені» правила (звісно, за дотримання умов), а до деяких (хоч умови і виконуються) – загальні.

Приклад розрахунку «прискореної» амортизації

Для порівняння (щоб відчути різницю в сумі) податкову амортизацію розрахуємо за прискореним варіантом та за стандартним.

Приклад 1

Підприємство вперше ввело в експлуатацію новий автомобіль у травні 2020 року. Первісна вартість – 460 000 грн., ліквідаційна вартість – 40 000 грн. Отже ,амортизована вартість дорівнює 420 000 грн (460 000 – 40 000).

Строк корисного використання, установлений у бухобліку, – 4 роки.

Для цілей податкової амортизації підприємство вирішило скористатися правом з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК і замортизувати авто за два роки (умови для цього виконуються: авто є новим, введено в експлуатацію в період з 01.01.20 р. до 31.12.30 р., використовуватиметься у власній господарській діяльності).

У наказі про облікову політику для транспортних засобів обрано прямолінійний метод амортизації.

Виходячи з цих даних, відобразимо в таблиці 2, які суми амортизації будуть у бухобліку та в податковому обліку за прискореного варіанта (2 роки) та стандартного мінімально допустимого строку корисного використання для групи 5 (5 років).

Таблиця 2. Порівняння сум амортизації авто за прискореного нарахування та стандартного мінімально допустимого строку корисного використання

(грн)

 

У бухобліку
(строк корисного використання встановлений комісією
по підприємству – 4 роки)

У податковому обліку

за загальними правилами
зі ст. 138 ПК
(мінімальни строк корисного
використання – 5 років)

«прискорена» амортизація
за п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК
(мінімальний строк корисного
використання – 2 роки)

Розрахунок (за прямолінійним методом амортизації)

420 000 : 4 : 12 = 8 750 грн

420 000 : 5 : 12 = 7 000 грн

420 000 : 2 : 12 = 17 500 грн

Сума амортизації за місяць

8 750

7 000

17 500

Як бачимо, за «прискореної» амортизації в податковому обліку сума значно відрізняється від тієї, яка була б за стандартного нарахування.

Наслідки порушення умов застосування «прискореної» амортизації

Спершу про те, що вважатиметься порушенням.

У п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК прямо згадано два випадки:

1) невикористання у власній господарській діяльності;

2) продаж.

Однак ці випадки слід трактувати ширше.

Тобто порушенням умов «прискореної» амортизації буде:

  • будь-яке вибуттяоб’єкта ОЗ (а не лише продаж) до закінчення мінімально допустимого строку корисного використання, який прописано для його групи у п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Чому? По-перше: безоплатне передання в розумінні ПК є продажем (пп. 14.1.202 ПК). Скажімо, порушенням буде продаж ОЗ через рік після введення в експлуатацію, тобто до закінчення строку «прискореної» амортизації (наприклад, продаж авто до закінчення 2-річного строку з дати введення в експлуатацію, якщо на нього нараховувалася «прискорена» амортизація). Або ж безоплатне його передання. А якщо його ліквідовано чи внесено у статутний капітал іншого підприємства, або ж такий ОЗ вибув у зв’язку з крадіжкою? За схожих обставин, говорячи про амортизацію за меншим строком на підставі іншої норми – п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, який діяв ще з 2017 року, податківці прирівнювали такі випадки до порушень, розцінюючи як невикористання в госпдіяльності (див. листа ДФСУ від 20.06.17 р. № 732/ІПК/28-10-01-03-11);
  • передання об’єкта ОЗ в оренду (позичку), тобто невикористання у власній госпдіяльності (виняток – якщо основним видом діяльності підприємства є оренда);
    А ось помилкою буде (зверніть увагу – саме помилкою, а не порушенням, оскільки за порушення прописані свої «пільгові» наслідки):
  • нарахування «прискореної» амортизації тих об’єктів, які введено в експлуатацію до 01.01.20 р. (адже одна з умов за п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, який дає право прискореної амортизації, – це введення об’єкта ОЗ в експлуатацію саме в період з 01.01.20 р. до 31.12.30 р.);
  • нарахування «прискореної» амортизації на старі об’єкти (а все тому, що дозволено «прискорену» амортизацію лише для тих, які не були у використанні);
  • нарахування «прискореної» амортизації на об’єкт ОЗ з недозволеної групи (нагадаємо ще раз, що за згаданих вище умов можна вдатися до «прискореної» амортизації об’єктів груп 4 (машини та обладнання), 5 (транспортні засоби), 9 (інші основні засоби) та 3 (лише передавальні пристрої). Тож якщо підприємство, скажімо, використає «прискорений» строк амортизації 5 років для будівлі (група 3), то це буде помилкою, адже для таких об’єктів слід зважати на мінімально допустимий строк із загального пп. 138.3.3 ПК – 20 років, а не порушенням за яке відповідальність прописана у самому п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК.

Чи буде порушенням тимчасове виведення об’єкта ОЗ з експлуатації у pазі здійснення ремонту чи консервації?

Ні, це не буде порушенням (проводимо аналогію з висновком щодо схожої ситуації у листі ДФСУ від 20.06.17 р. № 732/ІПК/28-10-01-03-11).

Що ж буде за порушення умов «прискореної» амортизації?

У разі недотримання визначених вимог до закінчення періоду нарахування амортизації з використанням мінімально допустимих строків амортизації, визначених у п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, починаючи з дати введення їх в експлуатацію, платник податку у звітному періоді, в якому відбувся факт невикористання ОЗ у власній господарській діяльності або їх продаж, зобов’язаний:

  • збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації ОЗ за «прискореним» варіантом протягом податкових періодів, в яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації ОЗ за п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК;
  • зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації таких ОЗ відповідно до пп. 138.3.3 ПК за відповідні податкові (звітні) періоди. Тобто ту суму, яка була б за стандартного нарахування амортизації, без використання «прискорених» правил.

Тож, як бачимо, недоплата не виникає в попередніх періодах, адже як різниці «+» уже нарахована до порушення «прискорена» амортизація за конкретним об’єктом і «-» амортизація за таким об’єктом, яка б нарахувалася за стандартних умов, відображаються саме в періоді виявлення порушення, а не «заднім» числом. Про пеню також не йдеться, як і про самоштраф.

Приклад 2

Підприємство у травні 2020 року ввело в експлуатацію автомобіль. На підставі п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК воно прийняло рішення вдатися до «прискореної» амортизації. Первісна вартість – 460 000 грн, ліквідаційна вартість – 40 000 грн. Отже, амортизована вартість дорівнює 420 000 грн (460 000 – 40 000).

Строк корисного використання, установлений у бухобліку, – 4 роки. Метод амортизації – прямолінійний.

У січні 2021 року автомобіль продано. Тобто через 7 місяців після місяця введення його в експлуатацію (до закінчення 2-річного мінімального строку з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

Наслідки порушення відобразимо в таблиці 3.

Таблиця 3. Наслідки порушення умов «прискореної» амортизації

Дія

У податковому обліку

збільшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої амортизації за «прискореним» варіантом з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК

зменшити фінрезультат до оподаткування на суму нарахованої амортизації,виходячи з мінімального строку корисного використання з пп. 138.3.3 ПК

Розрахунок

1) місячна сума:

420 000 : 2 : 12 = 17 500 грн;

2) сума амортизації до періоду порушення (включаючи місяць вибуття):

17 500 х 7 міс. = 122 500 грн

1) місячна сума:

420 000 : 5 : 12 = 7 000 грн;

2) сума амортизації до періоду порушення, яка була б за стандартного варіанта:

7 000 х 7 = 49 000 грн

Загальна сума, грн

122 500

49 000

Вважаємо, що нараховувати амортизацію за прискореним варіантом слід до місяця порушення, а от у місяці порушення варто нараховувати за загальними правилами, адже умова застосування прискореної амортизації у цьому місяці не виконується. Пам’ятаймо, що нарахування амортизації призупиняється з наступного місяця після вибуття об’єкта ОЗ.

В умовах прикладу 2 амортизація в січні 2021 року нараховується, виходячи із загального строку зі ст. 138 ПК, а не із прискореного. Хоча зазначимо, що у профільному п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК цей нюанс не врегульовано. Заради справедливості зазначимо: навіть якщо підприємство в місяці порушення нарахує амортизацію за прискореним варіантом і вона, як мінусова різниця, відповідно зменшить бухфінрезультат до оподаткування за п. 138.2 ПК, то як плюсова сума вона «перекриється» різницею за порушення умов п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Адже в ньому чітко сказано, що бухгалтерський фінрезультат збільшується на суму нарахованої амортизації ОЗ «відповідно до цього пункту протягом податкових (звітних) періодів, в яких здійснювалося нарахування амортизації із застосуванням мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, визначених у цьому пункті».

І ще один нюанс. У разі вибуття об’єктів ОЗ діють різниці з п. 138.1 та 138.2 ПК. За ними фінрезультат до оподаткування збільшується на бухгалтерську залишкову вартість і зменшується на податкову залишкову вартість. Зверніть увагу, що податковою залишковою вартістю в такому разі буде різниця між первісною вартістю та сумою нарахованої амортизації за правилами ст. 138 ПК. Тобто за умовами прикладу 2 залишкова податкова вартість дорівнює 404 000 грн (460 000 – 56 000, де 460 000 грн –первісна вартість, а 56 000 грн – сума амортизації за 8 місяців з червня до січня включно виходячи з місячної суми амортизації за загальними правилами ст. 138 ПК, тобто 7 000 грн за місяць).

Уявімо, що об’єкт не вибув, а був переданий в оренду. Тоді зрозуміло, що після порушення правил «прискореної» амортизації» надалі амортизація нараховується за загальними правилами зі ст. 138 ПК (тобто орієнтуємося на бухгалтерський строк корисного використання, але не менше мінімально допустимого з пп. 138.3.3 ПК).

«Прискорена» амортизація в декларації

На жаль, у формі декларації з податку на прибуток ще не враховано змін, унесених Законом № 466 до правил оподаткування. Тому в ній немає окремих рядків для прискореної амортизації.

Зауважимо, що для старої норми п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК для прискореної амортизації групи 4 відведено окремий рядок А4.1 додатка АМ. Нічого подібного для нового п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК на разі немає.

Тому, заповнюючи додаток АМ, записуємо дані з урахуванням «прискореної» амортизації (звісно, якщо вдалися до неї, скориставшись правом з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). І якщо для групи 4 можна відобразити прискорену амортизацію у старому рядку А4.1 (до речі, він у підсумку рядка 4 не враховується, а окремо плюсується, див. лист ДФС від 30.06.17 р. № 16989/7/99-99-15-02-01-17) і додати пояснення, то для груп 3 (передавальні пристрої), 5 та 9 – ніяк не вийде відокремити в окремі підрядки прискорену амортизацію. Та це не означає, що на неї немає права через неузгодженість декларації та змін. Просто у відповідних рядках зазначаємо суми амортизації (нараховані як за загальними правилами, так і за прискореними). І за бажання можна додати пояснення до декларації в довільній формі, зазначивши, які суми в розрізі груп нараховано за прискореним варіантом з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК (п. 46.4 ПК).

Нагадаємо, що сума податкової амортизації з додатка РІ переноситься до рядка 1.2.1 додатка РІ.

А от щодо порушення умов «прискореної» амортизації, то в додатку РІ є окремі рядки, але вони стосуються, знову ж таки, ще старої норми з п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Оскільки для нових правил спеціальних рядків ще не передбачили, рекомендуємо скористатися «старими» рядками 4.1.17 та 4.2.16 додатка РІ, додавши пояснення.

Висновки

Амортизація з використанням скорочених строків амортизації (у порівнянні із загальними) – це право платника для груп 4, 5, 9 та 3 (у частині передавальних пристроїв). Проте скористатися ним можна лише за умови, що ОЗ: введені в експлуатацію в період з 01.01.20 до 31.12.30 р., не були у використанні та використовуватимуться у власній господарській діяльності.

«Прискорена» амортизація дає більші суми податкової амортизації порівняно із загальним способом, що відповідно зменшує базу обкладення податком на прибуток.

Однак у разі порушенні умов «прискореної амортизації» (наприклад, вибуття об’єкта до закінчення мінімально допустимого строку з п. 431 підрозд. 4 розд. ХХ ПК, доведеться повернути все на круги своя – відкоригувати в періоді порушення суму «прискореної» амортизації через плюсову різницю і «замінити» її амортизацією за загальними строками, а не прискореними.

Таблиця 1. Об’єкти ОЗ, які можна замортизувати швидше.docx

Завантажити

Таблиця 2. Порівняння сум амортизації авто за прискореного нарахування та стандартного мінімально допустимого строку корисного використання.docx

Завантажити

Таблиця 3. Наслідки порушення умов «прискореної» амортизації.docx

Завантажити

Коментарі до матеріалу

Оформити передплату на розділ «Комерція»

Надійні рішення з бухобліку, податків та права

2592 грн. / рік

Купити

Кращі матеріали