Уцінка товарів під час карантину

Зниження попиту, залежалі товари, часткова втрата якості, істотні знижки – усе це може бути підставою для уцінки товарів. Про особливості її проведення та реалізації уцінених товарів у період карантину і поговоримо.

З 12 березня до 24 квітня 2020 року на території України запроваджено карантин (постанова КМУ від 11.03.20 р. № 211 з урахуванням змін, унесених постановою КМУ від 25.03.20 р. № 239). Безсумнівно, це змушує пристосовуватися до нових реалій діяльності.

Розглянемо один із можливих наслідків – уцінку товарів, запасів.

Підстави для уцінки ТМЦ

У бухобліку запаси відображають за найменшою з двох оцінок (п. 24 П(С)БО 9 «Запаси»):

• за первісною вартістю

або

• за чистою вартістю реалізації.

Аналогічне знайдете і в § 9 МСБО 2 «Запаси».

Запаси відображають за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу (п. 25 П(С)БО 9):

• їх ціна знизилась;

або

• вони зіпсовані, застаріли;
• або вони іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду.

Тож спровокувати уцінку можуть різні фактори, зокрема такі як пошкодження, часткова втрата якості, часткове псування, низька ліквідність (залежалість), зниження ціни (типово в разі зниження попиту чи акційних продажів). Якщо в такому разі очікувана ціна (за мінусом очікуваних витрат на реалізацію) менша собівартості (балансової вартості, за якою такі запаси обліковуються), то треба провести уцінку.

Важливо: уцінка запасів є не правом, а обов’язком. Адже п. 24 П(С)БО 9 (як і § 9 МСБО 2) не говорить про вибір, за якою вартістю оцінювати, а містить чітке правило – відображати за найменшою із двох оцінок: чистою вартістю реалізації або собівартістю. Тож якщо чиста вартість реалізації менша за собівартість (первісну вартість), то уцінку провести потрібно.

На яку дату проводять уцінку запасів

Важливо: уцінку проводять на дату балансу! Підтверджує це п. 24 П(С)БО 9 та назва підрозділу «Оцінка запасів на дату балансу».Тож на 31.03.20 р. – дату балансу слід оцінити запаси, а саме визначити їх чисту вартість реалізації і порівняти з їх собівартістю (первісною, балансовою вартістю). І так на кожну дату балансу.

Чиста вартість реалізації визначається за кожною одиницею запасів шляхом вирахування з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва та збут (п. 26 П(С)БО 9). Серед таких очікуваних витрат можуть бути витрати на завершення виробничого циклу, пакування, зберігання, доставку покупцеві тощо. Приклади розрахунку чистої вартості реалізації за видами запасів наведено в додатку 2 до Методрекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.07 р. № 2 (далі - Методрекомендації № 2). Поглянемо на них (див. табл. 1).

Таблиця 1. Приклад визначення чистої вартості реалізації запасів

(грн)

Правила проведення уцінки запасів

На сьогодні немає затвердженого нормативного документа, який би регулював порядок проведення уцінки товарів, запасів. Наказом Мінекономіки та Мінфіну від 10.09.96 р. № 120/190 було затверджено Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення (далі – Положення № 120/190), але з 09.03.16 р. воно втратило чинність (скасоване) згідно з наказом Мінекономрозвитку та Мінфіну від 28.01. 16 р. № 117/19.

Тож доречно затвердити для підприємства власне Положення про уцінку запасів.

Для своєчасного проведення уцінки запасів, а також для контролю за відхиленням фактичного залишку запасів від установлених норм та виявлення запасів, що тривалий час не використовуються, Мінфін рекомендує застосовувати сигнальну довідку (форма № М-18, затверджена наказом Мінстату від 21.06. 96 р. № 193) (п. 4.12 Методрекомендацій № 2).

Для проведення уцінки запасів немає потреби залучати сертифікованих експертів (лист Мінекономіки від 26.02. 08 р. № 91-22/65).

Зазвичай комісія по підприємству (призначена керівником) проводить уцінку і визначає чисту вартість реалізації для відображення в обліку.

Але під час карантину, мабуть, складно буде організувати уцінку із залученням саме комісії а то й недоречно чи неможливо. У такому разі ми рекомендували б прописати в розпорядженні (наказі, положенні), що в період карантину проводити уцінку буде одноосібно чи то завідувач складу, чи керівник відділу збуту тощо. Вважаємо, що це не буде порушенням, адже в такому разі жоден із нормативних документів не буде порушений, бо затверджених правил уцінки, крім хіба що власно розроблених, немає.

Документальне оформлення уцінки ТМЦ

Якщо підприємство розробило власне положення про проведення уцінки запасів, то відповідно в ньому має бути описана вся процедура (хто, коли, як) та документальне оформлення цього дійства. І за потреби вносяться зміни чи уточнення в положення, зокрема і про особливі правила проведення уцінки запасів у період карантину. Звісно, якщо потреба в таких особливих правилах є, наприклад стосовно складу комісії, на яку покладено завдання проведення уцінки.

Якщо ж на підприємстві не затверджено Положення про уцінку запасів, то можна скласти такі документи:

• наказ про створення комісії для проведення уцінки запасів. До комісії типово входять працівники підприємства, компетентні в питаннях обліку запасів та їх якості, властивостей, ціни. Вважаємо, що на період карантину можна призначити одну особу (а не комісію), відповідальну за проведення уцінки;
• наказ про проведення оцінки запасів, строк та перелік запасів, які будуть оцінюватися для подальшого прийняття рішення щодо їх уцінки;
• акт уцінки запасів (оформлюється в довільній формі – головне, щоб були всі реквізити первинного документа зі ст. 9 Закону про бухгалтерський облік) (п. 3.15 Методрекомендацій № 2). За бажання можна взяти за основу форму опису-акта уцінки з додатка до Положення № 120/190 (хоч воно і втратило чинність, форму можна використати для власного акта). У такому акті за кожною одиницею запасів наводять інформацію про кількість і вартість до уцінки, вартість після уцінки та суму уцінки. Зауважте, що не вимагається розрахунок чистої вартості реалізації кожної з одиниць запасу (тобто звідки взяли інформацію про очікувану ціну та очікувані витрати), але наявність такого розрахунку, звісно, буде плюсом для підтвердження його правильності. Тож можна за бажання (тобто не обов’язково) оформити його в довільній формі за прикладом із додатка 2 до Методрекомендацій № 2.

Акт уцінки, складений комісією (чи одноосібно працівником, призначеним провести уцінку в період карантину), «візується» керівником або ж на основі цього акта керівник видає наказ про уцінку запасів.

Бухгалтерія на підставі підписаного керівником акта уцінки (чи окремого наказу керівника) відображає таку уцінку запасів у бухгалтерському обліку.

Бухоблік уцінки ТМЦ

Суму, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, відносять до витрат звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9). А саме сума уцінки запасів на дату балансу включається до складу інших операційних витрат – Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» із зменшенням фактичної (балансової) вартості відповідних запасів Кт 28 «Товари», 26 «Готова продукція», 20 «Виробничі запаси» тощо (п. 5.8 Методрекомендацій № 2).

А що як, наприклад, уцінені товари залишилися нереалізованими й вирішено їх продавати без знижки або ж відновився попит і відповідно зросла очікувана ціна?

У разі якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнають інший операційний дохід із збільшенням вартості цих запасів: Дт 28, 26, 20 тощо – Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (п. 28 П(С)БО 9, п. 5.8 Методрекомендацій № 2). Для тих, хто веде облік за міжнародними стандартами, варто нагадати, що за § 33, § 34 МСБО 2 сума уцінки сторнується шляхом зменшення витрат, а не визнання доходу. Процитуємо частину § 33 МСБО 2 «Якщо тих обставин, які раніше спричинили часткове списання запасів нижче собівартості, більше немає або якщо є чітке свідчення збільшення чистої вартості реалізації внаслідок зміни економічних обставин, сума часткового списання сторнується (тобто сторнування обмежується сумою первинного часткового списання) так, що новою балансовою вартістю є нижча з оцінок – собівартість або переглянута чиста вартість реалізації. Це відбувається, наприклад, коли одиниця запасів, відображена за чистою вартістю реалізації через падіння ціни її продажу, продовжує перебувати в розпорядженні в наступному періоді, а ціна її продажу зросла».

Уцінка запасів і податок на прибуток

Відразу зазначимо: уцінка запасів не утворює різниць з податку на прибуток (листи ГУ ДФС у Тернопільській області від 30.12.15 р. № 2017/10/19-00-15-02-22/12026, ГУ ДФС у м. Києві від 17.02.17 р. № 3559/10/26-15-14-05-04-22). Тобто як операція відобразилася в бухобліку, так вона і позначиться на податку на прибуток.

Важливо: податківці звертають увагу, чи належним чином оформлено уцінку (тобто чи є первинні документи на таку операцію, як уцінка), адже за нею виникають витрати (постанова Київського окружного адміністративного суду від 08.08.17 р. у справі № 810/1166/17).

Чи виникають різниці за резервом під уцінку запасів?

Так, якщо ваше підприємство використовує різниці з розд. ІІІ Податкового кодексу (далі – ПК) і створює резерв під уцінку, то діятимуть різниці за таким резервом. Тобто якщо ваше підприємство застосовує різниці-коригування за пп. 134.1.1 ПК і створює резерв через субрахунок 479 «Резерв знецінення запасів» (чи інший субрахунок до рахунку 47), то діятиме «резервна» різниця.

На цьому наголошують і контролери: якщо підприємством ухвалено рішення здійснювати уцінку матеріалів через створення резерву (забезпечення) знецінення запасів відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, то виникають різниці згідно з п. 139.1 ПК для коригування фінансового результату до оподаткування (ІПК ДПСУ від 12.12.19 р. № 2017/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Так, у додатку РІ до декларації з податку на прибуток підприємства (форму якої затверджено наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897) відображається:

• у рядку 2.1.1 – сума витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ;
• у рядку 2.2.1.1 – сума коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ.

Аналогічний підхід було озвучено і в ІПК ДФСУ від 08.11. 18 р. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Зрозуміло, якщо резерв під уцінку не створюється, а уцінка списується просто на витрати за Дт 946, то і різниці не буде (бо не було створення резерву).

Уцінка запасів і ПДВ

Операції з уцінки товарів не є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки її здійснення не є постачанням товарів (ІПК ДПСУ від 10.09.19 р. № 99/6/99-00-07-15-03-02-15/ІПК, ІПК ДПСУ від 17.01.20 р. № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Тож уцінка саме на момент її проведення жодних ПДВ-наслідків не спричинить. Але коли реалізуватимете уцінені товари, не забувайте про мінімальну базу оподаткування ПДВ за п. 188.1 ПК. Детальніше про це – далі.

Облік уцінки покажемо на прикладі.

Приклад 1

На складі обліковується залежаний товар – 10 пар взуття за ціною 2 300 грн за пару. Після проведення уцінки (на підставі акта уцінки) встановлено, що чиста вартість реалізації такого взуття на дату балансу (на 31.03.20 р.) становить 1 500 грн.

Крім того, 1 рулон тканини, що був уцінений на 31.12. 19 р., на 31.03.20 р. виріс у ціні на 500 грн (з 4 100 грн до 4 600 грн). Попередньо був уцінений на 700 грн.

Облік уцінки покажемо в табл. 2.

Таблиця 2

(грн)

Бухоблік продажу уцінених товарів

Дохід від реалізації товарів чи інших запасів визнається стандартно, тобто незалежно від того, уцінювалися вони до того чи ні, за виконання таких умов (п. 8 П(С)БО 15 «Дохід»):

• покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
• підприємство не здійснює надалі управління та контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
• сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
• є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.Сума доходу дорівнює сумі компенсації, на яку підприємство очікує мати право в обмін на ці товари.

І одночасно з визнанням доходу від продажу відображають витрати, пов’язані з отриманням такого доходу (п. 7 П(С)БО 16 «Витрати»). Тож собівартість товарів потрапить до витрат на рахунок 90 (Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів» – Кт 28) чи Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (Дт 943 – Кт 20) у момент визнання доходу від їх реалізації. І якщо такі товари, запаси раніше уцінювалися, то з рахунку 28, 20 спишеться балансова вартість (тобто первісна з уже відмінусованою уцінкою).

Продаж уцінених товарів і податок на прибуток

У разі реалізації товарів, запасів, які були раніше уцінені, жодних коригувань з податку на прибуток немає. Тобто наслідки такі, як і в бухобліку.

Однак якщо продаєте товари за ціною нижче їх собівартості, врахуйте, що податківці, трапляється, говорять про відсутність ділової мети (коли є прибуток від операції, у них немає сумніву в діловій меті) і, як наслідок, стверджують, що витрати за такою операцією відображати не можна. Процитуємо лист ДФСУ від 21.11.16 р. № 20011/5/99-99-10-01-16: «Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а отже, їх наслідки, не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню в податковому обліку».

Та в цьому разі уцінка якраз і підтверджує зниження очікуваної ціни.

Однак ліпше обґрунтуйте, чому довелося реалізувати товари за ціною нижче собівартості (пропишіть у наказі, розпорядженні чи іншому документі), аби у контролерів навіть сумніву не виникало, що такий збитковий продаж мав ділову мету. Для прикладу, у період карантину діловою метою може бути збереження життєдіяльності підприємства, продовження реальної господарської діяльності, збереження робочих місць, незважаючи на несприятливі економічні фактори у вигляді коливання курсу гривні, карантину, запровадженого постановою КМУ від 11.03.20 р. № 211. Адже для поповнення обігових коштів, можливості розрахуватися з контрагентами, працівниками, сплатити податки до бюджету може бути виправданим і продаж за ціною нижче собівартості…

ПДВ

Під час продажу товарів (у т. ч. і тих, які раніше було уцінено) податкові зобов’язання з ПДВ визначають виходячи з договірної вартості, але не нижче (п. 188.1 ПКУ, ІПК від 10.09.2019 р. № 99/6/99-00-07-15-03-02-15/ІПК):

• ціни придбання товарів – для раніше придбаних товарів;
• звичайних цін – для самостійно виготовлених товарів.

Якщо під час постачання таких уцінених товарів договірна ціна менша від бази оподаткування, визначеної згідно з п. 188.1 ПК, то за операцією з їх постачання платник податку складає дві податкові накладні (далі – ПН) (ІПК ДПСУ від 17.01.20 р. № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК):

• одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (така ПН надається отримувачу товарів/послуг),
• другу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни над фактичною ціною (така ПН залишається у постачальника товарів/послуг).

ПН на суму перевищення може бути складена на дату першої події, визначеної п. 187.1 ПК. Або відповідно до п. 201.4 не пізніше останнього числа місяця, в якому відбулося таке постачання, може бути складена зведена ПН.

Приклад 2

Підприємство реалізувало 5 пар взуття за ціною 1 200 грн за пару (у т. ч. ПДВ – 200 грн). Ціна придбання – 2 300 грн. На дату балансу (31.03. 20 р.) було проведено уцінку до вартості 1 500 грн.

Облік продажу раніше уціненого товару покажемо в табл. 3.

Таблиця 3

(грн)

Висновки

1. У разі проведення уцінки товарів на дату балансу важливо правильно оформити наказ про її проведення, зокрема передбачити: як вона проводитиметься – комісією чи одноособово (на період карантину); якими первинними документами оформлюватиметься (акт уцінки товарів).
2. За подальшої реалізації таких уцінених товарів варто обґрунтувати ділову мету продажу, якщо реалізуєте за ціною, нижчою собівартості. А саме доречно документально навести причини, які змусили реалізувати товари зі збитком, аби у податківців не виникало сумніву в економічному ефекті. Такими причинами можуть бути: збереження життєдіяльності підприємства; отримання обігових коштів для погашення поточних зобов’язань за зарплатою, за розрахунками з контрагентами та бюджетом тощо. Адже сумнівів немає, що краще реалізувати залежалий чи низьколіквідний товар хоча б за зниженою ціною, ніж зовсім списати (утилізувати), коли він зовсім втратить свої споживчі властивості.

Гаряча лінія «Антивірус»: як працювати на карантині