Тестування співробітників на COVID-19: чи потрібно обкладати витрати «зарплатними» та іншими податками?

Гаряча лінія «Антивірус»: як працювати на карантині

Ситуація в Україні. Пандемія коронавірусу поки що не відступає, але бізнес помалу починає оживати й функціонувати в умовах адаптивного карантину. А це означає, що працівники, які контактують із відвідувачами в магазинах, кафе, закладах охорони здоров'я тощо, повинні бути захищені. Крім того, у деяких випадках роботодавцеві доведеться теж оплатити обов'язкове тестування працівників на предмет виявлення у них COVID-19.

Суть проблеми. Чи буде вартість такого тестування обкладатися «зарплатними» та іншими податками? І як це відобразити в обліку?

Що говорить Закон про тестування на COVID-19?

Закон від 07.05.20 р. № 587-IХ (далі – Закон № 587) додав до Закону від 06.04.2000 р. № 1645-III «Про захист населення від інфекційних хвороб» (далі – Закон № 1645) ст. 35¹ «Епідеміологічний пошук випадків зараження на коронавірусну хворобу (COVID-19) шляхом тестування».

Зокрема, у ст. 35¹ Закону № 1645 сказано, що обов'язкове регулярне тестуванняз метою виявлення хворих на коронавірус (COVID-19) передбачено:

• для медичних та інших працівників, які працюють у закладах охорони здоров'я і надають медичну допомогу хворим на COVID-19;
• осіб, які здійснюють заходи, пов'язані з недопущенням розповсюдження коронавірусної хвороби (COVID-19), зокрема для працівників Національної поліції та Національної гвардії – незалежно від того, мали вони встановлений контакт із хворим на COVID-19 чи ні.

Для всіх інших категорій працівників тестування на COVID-19 за рахунок роботодавця не є обов'язковим. Адже вимог про обов'язкове тестування всіх працівників на COVID-19 не містять ні постанова КМУ від 20.05.20 р. № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання розповсюдженню на території України гострого респіраторного захворювання COVID-19, викликаного коронавірусом SARS-CoV-2», ні Тимчасові рекомендації щодо організації окремих видів діяльності (затверджуються постановами Головного санітарного лікаря України, наприклад, від 09.05.20 р. № 16, № 17, № 18, № 19, № 20).

Тобто, наприклад, якщо підприємство належить до сфери ресторанного господарства, роздрібної торгівлі продовольчими і непродовольчими товарами тощо, йому не обов'язково тестувати працівників на COVID-19?

Не обов'язково. Якщо таке підприємство захоче проводити регулярне тестування працівників на COVID-19, це буде добровільне рішення керівництва. Але законом така вимога не передбачена.

Вартість тестування і «зарплатні» податки

ПДФО і військовий збір

Згідно з пп. 165.1.19 Податкового кодексу (далі – ПК) за наявності відповідних підтвердних документів не включається до оподатковуваного доходу фізосіб, а значить, не обкладається ПДФО, сума коштів або вартість послуг, які надаються як допомога на медичне обслуговування фізособи (працівника) за рахунок коштів роботодавця.

Що включає поняття «медичне обслуговування»?

Щоб відповісти на це запитання, звернемося до Закону від 19.11.92 р. № 2801-XII «Основи законодавства про охорону здоров'я» (далі – Закон № 2801).

Медичне обслуговування– це діяльність у сфері охорони здоров'я, яка не обов'язково обмежується медичною допомогою, але безпосередньо пов'язана з її наданням. Таку діяльність мають право вести заклади охорони здоров'я, а також підприємці, які отримали відповідну ліцензію в установленому законом порядку.

Медична допомога– це діяльність професійно підготовлених медичних працівників, спрямована на профілактику, діагностику, лікування і реабілітацію у зв'язку з хворобами, травмами, отруєннями і патологічними станами, а також у зв'язку з вагітністю і пологами.

Як бачимо, тестування (діагностика), яке проводиться закладом охорони здоров'я на предмет виявлення COVID-19, цілком відповідає визначенню «медичне обслуговування». Тому вартість такого медобслуговування, якщо вона оплачена роботодавцем, не повинна включатися до оподатковуваного доходу працівниказгідно з пп. 165.1.19 ПК, тобто не повинна обкладатися ПДФО і військовим збором (далі – ВЗ) (Індивідуальна податкова консультація ДПС від 18.05.20 р. № 2066/6/99-00-04-06-03-06/ІПК, далі – ІПК № 2066).

У податковому розрахунку за формою № 1ДФ вартість такого тестування слід відобразити з кодом ознаки доходу «143».

Якщо підприємство так не вважає, то як аргумент у спорі з податковою ви можете послатися на пп. 165.1.19 ПК (див. вище). У ньому немає умови про те, що медичне обслуговування має носити обов'язковий характер. Також можна отримати індивідуальне податкове роз'яснення на свою адресу.

ЄСВ

Платниками ЄСВ є роботодавці, які використовують найману працю фізосіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, або за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону від 08.07.10 р. № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», далі – Закон № 2464).

База для нарахування ЄСВ визначається згідно із Законом від 24.03.95 р. № 108/95-ВР «Про оплату праці». Сюди входить сума нарахованої кожній застрахованій особі зарплати, включаючи основну й додаткову зарплату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі (п. 1 ч. 2 ст. 7 Закону № 2464).

Склад фонду оплати праці (далі – ФОП) детально описано в Інструкції про статистику заробітної плати, затвердженій наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5 (далі – Інструкція № 5). І оплата вартості тестування для працівника цілком підходить під виплату соціального характеру у грошовій і натуральній формі (у складі заохочувальних і компенсаційних виплат, які входять до ФОП) (пп. 2.3.4 Інструкції № 5).

Проте при визначенні бази обкладення ЄСВ слід також зважати на Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170). Там у п. 13 розд. II зазначено, що ЄСВ не нараховується на вартість послуг із лікування працівників. Уважаємо, що на підставі цієї норми вартість тестування працівників на COVID-19 не обкладається ЄСВ (ІПК ДФС від 30.01.18 р. № 355/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Інші податки

З позиції ПДВ заклад охорони здоров'я здійснює постачання медичної послуги фізособі – кінцевому споживачеві (неплатникові ПДВ). Причому такі послуги потрапляють під пільгу за ПДВ на підставі пп. 197.1.5 ПК (ІПК № 2066). Податкова накладна в цій ситуації буде виписана на кінцевого споживача (фізособу), а не на підприємство, яке оплатило цю послугу.

У частині податку на прибуток норми ПК не містять ніяких спеціальних коригувань фінансового результату до оподаткування на суми витрат на медобслуговування працівників. Усі такі витрати визнаються в тих самих сумах, що й у бухобліку.

Документальне оформлення та бухоблік

Для тестування працівників на COVID-19 за рахунок роботодавця із закладом охорони здоров'я зазвичай укладається договір на надання медичних послуг (медичне обслуговування) працівників. Або ж у рамках раніше укладеного договору на медичне обслуговування додатково передбачається (у додатковій угоді до договору) проведення такого тестування – як складової частини послуги з медичного обслуговування. Причому договір укладається, як правило, тристоронній: роботодавець (платник, який оплачує послуги) – заклад охорони здоров'я (виконавець) – працівник (споживач).

За фактом надання медичних послуг (медичного обслуговування), у тому числі проведення тестів на COVID-19, складають акт наданих послуг із медичного обслуговування. Витрати на тестування відносять на витрати періоду, зазвичай – на інші операційні витрати (Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» – Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»).

Висновки

Якщо ваше підприємство не належить до сфери діяльності, яка передбачає обов'язкове тестування працівників на COVID-19, таке тестування ви можете провести добровільно. Вартість послуг, які надаються як допомога на медичне обслуговування фізособи, не включається до загального оподатковуваного доходу такої фізособи, тобто не обкладається ПДФО та ВЗ. Уважаємо, що необов'язкове тестування працівників на COVID-19 також є медобслуговуванням, проте обережні платники податків можуть отримати роз'яснення від податкової на свою адресу. Також вартість тестування працівників на COVID-19 не обкладається ЄСВ. Постачання медпослуг звільняється від обкладення ПДВ. Фінрезультат не коригується на суму витрат на медобслуговування працівників.