Уценка товаров во время карантина

Снижение спроса, залежалые товары, частичная потеря качества, существенные скидки – все это может быть основанием для уценки товаров. Об особенностях ее проведения и реализации уцененных товаров в период карантина и поговорим.

С 12 марта по 24 апреля 2020 года на территории Украины введен карантин (постановление КМУ от 11.03.20 г. № 211 с учетом изменений, внесенных постановлением КМУ от 25.03.20 г. № 239). Несомненно, это вынуждает приспосабливаться к новым реалиям деятельности.

Рассмотрим одно из возможных последствий – уценку товаров, запасов.

Основания для уценки ТМЦ

В бухучете запасы отражаются по меньшей из двух оценок (п. 24 П(С)БУ 9 «Запасы»):

• по первоначальной стоимости

или

• по чистой стоимости реализации.

Аналогичное найдете и в § 9 МСБО 2 «Запасы».

Запасы отражаются по чистой стоимости реализации, если на дату баланса (п. 25 П(С)БУ 9):

• снизилась их цена;

либо

• они испорчены, устарели;

либо

• они иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду.

Поэтому спровоцировать уценку могут разные факторы, в частности такие как повреждение, частичная потеря качества, частичная порча, низкая ликвидность (залежалость), снижение цены (типично при снижении спроса или акционных продажах). Если в таком случае ожидаемая цена (за минусом ожидаемых расходов на реализацию) меньше себестоимости (балансовой стоимости, по которой такие запасы учитываются), то нужно провести уценку.

Важно: уценка запасов – не право, а обязанность. Ведь п. 24 П(С)БУ 9 (как и § 9 МСБО 2) не говорит о выборе, по какой стоимости оценивать, а содержит четкое правило – отражать по меньшей из двух оценок: чистой стоимости реализации или себестоимости. Поэтому если чистая стоимость реализации меньше себестоимости (первоначальной стоимости), то уценку провести необходимо.

На какую дату проводят уценку запасов

Важно: уценку проводят на дату баланса! Подтверждает это п. 24 П(С)БУ 9 и название подраздела «Оценка запасов на дату баланса».

Поэтому на 31.03.20 г. – дату баланса следует оценить запасы, а именно определить их чистую стоимость реализации и сравнить с их себестоимостью (первоначальной, балансовой стоимостью). И так на каждую дату баланса.

Чистая стоимость реализации определяется по каждой единице запасов путем вычета из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт (п. 26 П(С)БУ 9). Среди таких ожидаемых расходов могут быть расходы на завершение производственного цикла, упаковку, хранение, доставку покупателю и т. п. Примеры расчета чистой стоимости реализации по видам запасов приведены в приложении 2 к Методрекомендациям, утвержденным приказом Минфина от 10.01.07 г. № 2 (далее - Методрекомендации № 2). Посмотрим на них (см. табл. 1).

Таблица 1. Пример определения чистой стоимости реализации запасов

(грн)

Правила проведения уценки запасов

На сегодняшний день нет утвержденного нормативного документа, который бы регулировал порядок проведения уценки товаров, запасов. Приказом Минэкономики и Минфина от 10.09.96 г. № 120/190 было утверджено Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения (далее – Положение №120/190), но с 09.03.16 г. оно утратило силу (отменено) согласно приказу Минэкономразвития и Минфина от 28.01.16 г. № 117/19.

Поэтому уместно утвердить для предприятия собственное Положение об уценке запасов.

Для своевременного проведения уценки запасов, а также для контроля за отклонением фактического остатка запасов от установленных норм и выявления запасов, которые длительное время не используются, Минфин рекомендует применять сигнальную справку (форма № М-18, утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193) (п. 4.12 Методрекомендаций № 2).

Для проведения уценки запасов нет необходимости привлекать сертифицированных экспертов (письмо Минэкономики от 26.02.08 г. № 91-22/65).

Обычно комиссия предприятия (назначенная руководителем) проводит уценку и определяет чистую стоимость реализации для отражения в учете.

Но во время карантина, пожалуй, сложно будет организовать уценку с привлечением именно комиссии, а то и неуместно или невозможно. В таком случае мы рекомендовали бы прописать в распоряжении (приказе, положении), что в период карантина проводить уценку будет единолично или заведующий складом, или руководитель отдела сбыта и т. п. Считаем, что это не будет нарушением, ведь в таком случае нарушения какого-либо нормативного документа не будет, так как утвержденных правил уценки, кроме разве что собственных разработанных, нет.

Документальное оформление уценки ТМЦ

Если предприятие разработало собственное положение о проведении уценки запасов, то соответственно в нем должна быть описана вся процедура (кто, когда, как) и документальное оформление этого процесса. И при необходимости вносятся изменения или уточнения в положение, в частности об особых правилах проведения уценки запасов в период карантина. Конечно, если необходимость в таких особых правилах есть, например, касающихся состава комиссии, на которую возложена задача проведения уценки.

Если же на предприятии не утверждено Положение об уценке запасов, то можно составить следующие документы:

• приказ о создании комиссии для проведения уценки запасов. В комиссию, как правило, входят работники предприятия, компетентные в вопросах учета запасов и их качества, свойств, цены. Считаем, что на период карантина можно назначить одного человека (а не комиссию), ответственного за проведение уценки;
• приказ о проведении оценки запасов, сроке и перечне запасов, которые будут оцениваться для последующего принятия решения по их уценке;
• акт уценки запасов (оформляется в произвольной форме – главное, чтобы были все реквизиты первичного документа из ст. 9 Закона о бухгалтерском учете) (п. 3.15 Методрекомендаций № 2). При желании можно взять за основу форму описи-акта уценки из приложения к Положению № 120/190 (хотя оно и утратило силу, форму можно использовать для собственного акта). В таком акте по каждой единице запасов приводят информацию о количестве и стоимости до уценки, стоимости после уценки и сумме уценки. Заметьте, что не требуется расчета чистой стоимости реализации каждой из единиц запаса (т. е. откуда взяли информацию об ожидаемой цене и ожидаемых расходах), но наличие такого расчета, конечно, будет плюсом для подтверждения его правильности. Поэтому можно при желании (т. е. не обязательно) оформить его в произвольной форме по примеру из приложения 2 к Методрекомендациям № 2.

Акт уценки, составленный комиссией (или единолично работником, назначенным провести уценку в период карантина) «визируется» руководителем или же на основе этого акта руководитель издает приказ об уценке запасов.

Бухгалтерия на основании подписанного руководителем акта уценки (или отдельного приказа руководителя) отражает такую уценку запасов в бухгалтерском учете.

Бухучет уценки ТМЦ

Сумму, на которую первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, относят к расходам отчетного периода (п. 27 П(С)БУ 9). А именно сумма уценки запасов на дату баланса включается в состав прочих операционных расходов – Дт 946 «Потери от обесценения запасов» с уменьшением фактической (балансовой) стоимости соответствующих запасов Кт 28 «Товары», 26 «Готовая продукция», 20 «Производственные запасы» и т. п. (п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

А что если, например, уцененные товары остались нереализованными и решено их продавать без скидки или же возобновился спрос и соответственно выросла ожидаемая цена?

В случае если чистая стоимость реализации запасов, которые ранее были уценены и являются активами на дату баланса, в дальнейшем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не больше суммы предыдущего уменьшения, признают прочий операционный доход с увеличением стоимости этих запасов: Дт 28, 26, 20 и т. п. –Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (п. 28 П(С)БУ 9, п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Тем, кто ведет учет по международным стандартам, стоит напомнить, что согласно § 33, 34 МСБУ 2 сумма уценки сторнируется путем уменьшения расходов, а не признания дохода. Процитируем часть § 33 МСБУ 2 «Если обстоятельств, ранее повлекших частичное списание запасов ниже себестоимости, больше нет или если есть четкое свидетельство увеличения чистой стоимости реализации вследствие изменения экономических обстоятельств, сумма частичного списания сторнируется (т. е. сторнирование ограничивается суммой первоначального частичного списания) так, что новой балансовой стоимостью является меньшая из оценок – себестоимость или пересмотренная чистая стоимость реализации. Это происходит, например, если единица запасов, отраженная по чистой стоимости реализации в связи с падением цены ее продажи, продолжает находиться в распоряжении в следующем периоде, а цена ее продажи возросла».

Уценка запасов и налог на прибыль

Сразу заметим: уценка запасов не образует разницы по налогу на прибыль (письма ГУ ГФС в Тернопольской области от 30.12.15 г. № 2017/10/19-00-15-02-22/12026, ГУ ГФС в г. Киеве от 17.02.17 г. № 3559/10/26-15-14-05-04-22). То есть как операция показана в бухучете, так она и отразится на налоге на прибыль.

Важно: налоговики обращают внимание, надлежащим ли образом оформлена уценка (т. е. есть ли первичные документы на такую операцию, как уценка), ведь по ней возникают расходы (постановление Киевского окружного административного суда от 08.08.17 г. по делу № 810/1166/17).

Возникают ли разницы по резерву под уценку запасов?

Да, если ваше предприятие использует разницы из разд. ІІІ Налогового кодекса (далее – НК) и создает резерв под уценку, то будут действовать разницы по такому резерву. То есть если ваше предприятие применяет разницы-корректировки по пп. 134.1.1 НК и создает резерв через субсчет 479 «Резерв обесценения запасов» (или иной субсчет к счету 47), то будет действовать «резервная» разница.

На это обращают внимание и контролеры: если предприятием принято решение проводить уценку материалов путем создания резерва (обеспечения) обесценения запасов в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, то возникают разницы согласно п. 139.1 НК для корректировки финансового результата до налогообложения (ИНК ГНСУ от 12.12.19 г. № 1867/6/99-00-07-02-02- 15/ІПК).

Так, в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль предприятия (форма которой утверждена приказом Минфина от 20.10. 15 г. № 897) отражается:

• в строке 2.1.1 – сумма расходов на создание обеспечений (резервов) для возмещения следующих (будущих) расходов в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО;
• в строке 2.2.1.1 – сумма корректировки (уменьшения) обеспечений (резервов) для возмещения следующих (будущих) расходов, на которую увеличился финансовый результат до налогообложения в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО.

Аналогичный подход был озвучен и в ИНК ГФСУ от 08.11.18 г. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Понятно, если резерв под уценку не создается, а уценка списывается напрямую на расходы по Дт 946, то и разницы не будет (так как не был создан резерв).

Уценка запасов и НДС

Операции по уценке товаров не являются объектом обложения НДС, поскольку ее проведение не считается поставкой товаров (ИНК ГНСУ от 10.09.19 г. № 99/6/99-00-07-15-03-02-15/ІПК, ИНК ГНСУ от 17.01.20 г. № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Поэтому уценка именно на момент ее проведения никаких НДС-последствий не повлечет. Но когда вы будете реализовать уцененные товары, не забывайте о минимальной базе налогообложения НДС согласно п. 188.1 НК. Подробнее об этом – далее.

Учет уценки покажем на примере.

Пример 1

На складе числится залежалый товар – 10 пар обуви по цене 2 300 грн за пару. После проведения уценки (на основании акта уценки) установлено, что чистая стоимость реализации такой обуви на дату баланса (на 31.03.20 г.) составляет 1 500 грн.

Кроме того, 1 рулон ткани, который был уценен на 31.12. 19 г., на 31.03.20 г. возрос в цене на 500 грн (с 4 100 грн до 4 600 грн). Ранее был уценен на 700 грн.

Учет уценки покажем в табл. 2.

Таблица 2

(грн)

Бухучет продажи уцененных товаров

Доход от реализации товаров или прочих запасов признается стандартно, то есть независимо от того, уценивались они ранее или нет, при выполнении следующих условий (п. 8 П(С)БУ 15 «Доход»):

• покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, иной актив);
• предприятие не осуществляет в дальнейшем управления и контроля за реализованной продукцией (товарами, иными активами);
• сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
• есть уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Сумма дохода равна сумме компенсации, на которую предприятие ожидает иметь право в обмен на эти товары.

И одновременно с признанием дохода от продажи отражают расходы, связанные с получением такого дохода (п. 7 П(С)БУ 16 «Расходы»). Поэтому себестоимость товаров попадет в расходы на счет 90 (Дт 902 «Себестоимость реализованных товаров» – Кт 28) или Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» (Дт 943 – Кт 20) в момент признания дохода от их реализации. И если такие товары, запасы ранее уценивались, то со счета 28, 20 спишется балансовая стоимость (т. е. первоначальная с уже отминусованной уценкой).

Продажа уцененных товаров и налог на прибыль

При реализации товаров, запасов, которые ранее были уценены, никаких корректировок по налогу на прибыль нет. То есть последствия такие же, как и в бухучете.

Однако если продаете товары по цене ниже их себестоимости, учтите, что налоговики, случается, говорят об отсутствии деловой цели (при наличии прибыли от операции у них нет сомнения в деловой цели) и, как следствие, утверждают, что расходы по такой операции отражать нельзя. Процитируем письмо ГФСУ от 21.11.16 г. № 20011/5/99-99-10-01-16: «Если же та или иная операция не обусловлена разумными экономическими причинами (лишена деловой цели), то такие операции не считаются совершенными в рамках хозяйственной деятельности, а следовательно, их последствия, не обусловленные деловой целью, не подлежат отражению в налоговом учете».

Но в данном случае уценка как раз и подтверждает снижение ожидаемой цены.

Однако лучше обоснуйте, почему пришлось реализовать товары по цене ниже себестоимости (пропишите в приказе, распоряжении или ином документе), чтобы у контролеров даже сомнение не возникало, что такая убыточная продажа имела деловую цель. Для примера, в период карантина деловой целью может быть сохранение жизнедеятельности предприятия, продолжение реальной хозяйственной деятельности, сохранение рабочих мест, несмотря на неблагоприятные экономические факторы в виде колебания курса гривни, карантина, введенного постановлением КМУ от 11.03. 20 г. № 211. Ведь для пополнения оборотных средств, возможности рассчитаться с контрагентами, работниками, уплатить налоги в бюджет может быть оправданной и продажа по цене ниже себестоимости...

НДС

При продаже товаров (в т.ч. и тех, которые ранее были уценены) налоговые обязательства по НДС определяются исходя из договорной стоимости, но не ниже (п. 188.1 НК, ИНК ГФС от 10.09.19 г. № 99/6/99-00-07-15-03-02-15/ІПК):

• цены приобретения товаров – для ранее приобретенных товаров;
• обычных цен – для самостоятельно произведенных товаров.

Если при поставке таких уцененных товаров договорная цена меньше базы налогообложения, определенной согласно п. 188.1 НК, то по операции по их поставке налогоплательщик составляет две налоговых накладных (далее – НН) (ИНК ГНСУ от 17.01.20 г. № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК):

• одну – на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки (такая НН предоставляется получателю товаров/услуг)
• вторую – на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения / обічной цены над фактической ценой (такая НН остается у поставщика товаров/услуг).

НН на сумму превышения может быть составлена на дату первого события, определенного п. 187.1 НК. А также в соответствии с п. 201.4 не позднее последнего числа месяца, в котором состоялась такая поставка, может быть составлена сводная НН.

Пример 2

Предприятие реализовало 5 пар обуви по цене 1 200 грн за пару (в т.ч. НДС – 200 грн). Цена приобретения – 2 300 грн. На дату баланса (31.03.20 г.) была проведена уценка до стоимости 1 500 грн.

Учет продажи ранее уцененного товара покажем в табл. 3.

Таблица 3

(грн)

Выводы

1. В случае уценки товаров на дату баланса важно правильно оформить приказ о ее проведении, в частности предусмотреть: как она будет проводиться – комиссией или (на период карантина) единолично; какими первичными документами будет оформляться (акт уценки товаров).
2. При дальнейшей реализации таких уцененных товаров стоит обосновать деловую цель продажи, если реализуете по цене ниже себестоимости. А именно следует документально указать причины, заставившие реализовать товары с убытком, чтобы у налоговиков не возникало сомнения в экономическом эффекте. Такими причинами могут быть: сохранение жизнедеятельности предприятия; получение оборотных средств для погашения текущих обязательств по зарплате, по расчетам с контрагентами и бюджетом и т. п. Ведь нет сомнений, что лучше реализовать залежалый или низколиквидный товар хотя бы по заниженной цене, нежели совсем списать (утилизировать), когда он совсем утратит свои потребительские свойства.

Горячая линия «Антивирус»: как работать на карантине