Амортизація основних засобів: методи нарахування

У консультації розглянемо методи нарахування амортизації об'єктів ОЗ (далі – ОЗ) і визначимо найбільш підходящі з них для різних випадків.

Загальні положення

У бухгалтерському обліку нарахування амортизації на об'єкти ОЗ регламентується п. 22–30 П(С)БО 7.

Що таке амортизація та які ОЗ підлягають амортизації?

Амортизацією є систематичний розподіл амортизовуваної вартості необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Зверніть увагу: амортизації підлягають усі об'єкти ОЗ, за винятком земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій (п. 22 П(С)БО 7).

Як визначається об'єкт амортизації і коли він починає амортизуватися?

Об'єктом амортизації є амортизовувана первісна або переоцінена вартість об'єктів ОЗ, зменшена на ліквідаційну вартість. Нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем уведення об'єктів в експлуатацію, і здійснюється щомісяця протягом усього строку корисного використання об'єкта. Однак у випадку застосування виробничого методу амортизація починає нараховуватися з дати, що настає за датою, на яку об'єкт ОЗ став придатним для експлуатації.

У яких випадках нарахування амортизації може бути припинене?

Амортизація призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об'єктів ОЗ. У цих випадках нарахування амортизації припиняється з місяця, що настає за місяцем переведення об'єкта ОЗ на реконструкцію, консервацію, модернізацію.

У разі вибуття об'єкта ОЗ амортизація припиняє нараховуватися з місяця, що настає за місяцем виведення об'єкта ОЗ з експлуатації.

Зверніть увагу: якщо підприємство обрало виробничий метод, нарахування амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об'єкта ОЗ (у т. ч. і на реконструкцію, консервацію, модернізацію).

Як нараховується амортизація в податковому обліку?

Розрахунок податкової амортизації об'єктів ОЗ здійснюється відповідно до положень бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів. Тобто застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені П(С)БО, за винятком виробничого методу (пп. 138.3.1 ПК). Однак є й деякі особливості. Так, не підлягають амортизації (пп. 138.3.2 ПК):

• вартість гудвілу;
• витрати на придбання (самостійне виготовлення) і ремонт, реконструкцію, модернізацію, інші поліпшення невиробничих ОЗ. Нагадаємо, для цілей податкового обліку під невиробничими розуміються ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності підприємства.

Мінімально допустимі строки амортизації встановлено пп. 138.3.3 ПК. При цьому слід урахувати, що якщо строки мінімального використання об'єктів ОЗ у бухгалтерському обліку:

• менші від мінімально допустимих строків, установлених пп. 138.3.3 ПК, використовуються строки, визначені в податковому обліку;
• більші або дорівнюють строкам, установленим пп. 138.3.3 ПК, тоді для розрахунку амортизації беруться строки, визначені в бухгалтерському обліку.

Щоб уникнути виникнення податкових різниць, рекомендуємо встановлювати однакові строки використання об'єктів ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку.

Методи нарахування амортизації ОЗ

П(С)БО 7 передбачено такі методи нарахування амортизації об'єктів ОЗ (п. 26):

• прямолінійний;
• зменшення залишкової вартості;
• прискореного зменшення залишкової вар-тості;
• кумулятивний;
• виробничий.

Підприємство самостійне обирає метод нарахування амортизації та фіксує його в наказі про облікову політику. При цьому для різних груп ОЗ можна використовувати різні методи амортизації.

Розглянемо на прикладі порядок нарахування амортизації.

Приклад

Підприємство придбало обладнання (група 4 ОЗ) первісною вартістю 250 000 грн. Передбачуваний строк корисного використання – 5 років (дорівнює мінімально допустимому строку, установленому пп. 138.3.3 ПК). Ліквідаційна вартість об'єкта – 10 000 грн. (виходячи з можливої ціни реалізації).

Покажемо, як нарахувати амортизацію на об'єкт ОЗ за допомогою різних методів.

Прямолінійний метод

Згідно із цим методом річна сума амортизації (А_річ) визначається шляхом розподілу амортизовуваної вартості (АВ) на строк корисного використання (СКВ):

А_річ = АВ : СКВ.

Нагадаємо, згідно з п. 4 П(С)БО 7 амортизовуваною вартістю об'єкта ОЗ є первісна (ПВ) або переоцінена вартість активів за вирахуванням ліквідаційної вартості (ЛВ). Тобто амортизаційна вартість визначається за формулою

АВ = ПВ – ЛВ.

Використовуючи умови нашого прикладу, розрахуємо річну суму амортизації (А_річ):

(250 000 грн. – 10 000 грн.) : 5 років = 48 000 грн.

Наведемо в табл. 1 розрахунок амортизації за допомогою зазначеного методу.

Таблиця 1. Нарахування амортизації прямолінійним методом

(грн.)

Як бачимо, при прямолінійному методі сума щомісячної амортизації не змінюється, а ліквідаційна вартість об'єкта ОЗ може дорівнювати нулю. Розрахунок суми амортизації досить простий, що є безсумнівною перевагою цього методу. Однак прямолінійний метод не враховує, що найбільша віддача обладнання припадає на перші роки його експлуатації.

Метод зменшення залишкової вартості

При застосуванні цього методу річна сума амортизації (А_річ) визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року (ЗалВ) або первісної вартості (ПВ) на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації (НА_річ) у відсотках.

У свою чергу, річна норма амортизації обчислюється як різниця між одиницею та результатом добування кореня в ступеню, що дорівнює кількості років корисного використання об'єкта ОЗ, із результату розподілу ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість. Формула матиме такий вигляд:

НА_річ = (1 – СКВ √(ЛВ : ПВ) х 100 %.

Річна сума амортизації визначається за фор-мулою:

А_річ = ЗалВ (ПВ) х НА_річ.

Визначимо річну норму амортизації за умовами нашого прикладу:

НА_річ = 1 – 5√ 10 000 грн. : 250 000 грн. = (1 – 0,525) х 100 % = 47,5 %.

Розрахунок амортизації даним методом наведемо в табл. 2.

Таблиця 2. Нарахування методом зменшення залишкової вартості

(грн.)

Зверніть увагу: використання методу зменшення залишкової вартості передбачає наявність ліквідаційної вартості, адже якщо ця вартість дорівнюватиме нулю, річна норма амортизації також буде нульовою.

Варто зазначити, що найбільша сума амортизаційних відрахувань припадає на перші роки експлуатації об'єкта ОЗ.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості

При використанні цього методу річна сума амортизації (А_річ) визначається як добуток залишкової вартості об'єкта (ЗалВ) на початок звітного року або первісної вартості (ПВ) на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації (НА_річ). У вигляді формули це буде так:

А_річ = ЗалВ (ПВ) х НА_річ.

При цьому річна норма амортизації обчислюється виходячи зі строку корисного використання об'єкта (СКВ) і подвоюється:

НА_річ = 100 % : СКВ х 2.

Розрахуємо річну норму амортизації для нашого прикладу:

НАріч = 100 % : 5 років х 2 = 40 %.

Розрахунок амортизації за допомогою даного методу наведемо в табл. 3.

Таблиця 3. Нарахування амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості

(грн.)

При цьому методі більша частина вартості об'єкта ОЗ амортизується протягом перших років експлуатації. Також зазначимо, що даний метод може застосовуватися і для об'єктів, ліквідаційна вартість яких дорівнює нулю.

Кумулятивний метод

Згідно із цим методом річна сума амортизації (А_річ) визначається як добуток амортизовуваної вартості (АВ) і кумулятивного коефіцієнта (К):

А_річ = АВ х К.

Нагадаємо, що амортизовувана вартість – це первісна вартість за вирахуванням ліквідаційної вартості:

АВ = ПВ – ЛВ.

У свою чергу, кумулятивний коефіцієнт розраховується шляхом розподілу кількості років, які залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта (К_р), на суму чисел років його корисного використання (Ч):

К = К_р : Ч.

Розрахуємо коефіцієнт для кожного року використання об'єкта ОЗ за даними нашого прикладу. Для цього спочатку визначимо число років корисного використання з урахуванням того, що строк корисного використання об'єкта – 5 років:

Ч = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Виходячи із цього коефіцієнти становитимуть:

К₁ = 5:15 = 0,3333;

К₂ = 4:15 = 0,2667;

К₃ = 3:15 = 0,2;

К₄ = 2:15 = 0,1333;

К₅ = 1:15 = 0,0667.

Розрахунок амортизації за допомогою даного методу наведемо в табл. 4.

Таблиця 4. Нарахування амортизації кумулятивним методом

(грн.)

Цей метод амортизації також дозволяє замортизувати більшу частину вартості об'єкта ОЗ у перші роки його експлуатації. Застосовувати його можна і у випадку, коли ліквідаційна вартість об'єкта дорівнює нулю.

Виробничий метод

При застосуванні цього методу місячна сума амортизації (А_міс) визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) (V) і виробничої ставки амортизації (C):

А_міс = V х С.

Виробнича ставка амортизації обчислюється шляхом розподілу амортизовуваної вартості на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство планує виробити з використанням об'єкта ОЗ (V_заг):

С = АВ : V_заг.

Нагадаємо, амортизовувана вартість у нашому прикладі – 240 000 грн. (250 000 грн. – 10 000 грн.). Припустимо, що за період корисного використання обладнання (5 років) буде виготовлено 1 000 000 одиниць продукції. У цьому випадку:

С = 240 000 грн. : 1 000 000 од. = 0,24 грн/од.

Розрахунок амортизації за допомогою даного методу наведемо в табл. 5.

Таблиця 5. Нарахування амортизації виробничим методом

(грн.)

Виробничий метод дозволяє підприємству найбільш точно розрахувати та включити у витрати суму амортизації об'єктів ОЗ, що беруть участь у виробництві продукції. Але, оскільки цей метод не застосовний для податкової амортизації, підприємствам, що використовують його в бухгалтерському обліку, для цілей податкового обліку слід обрати інший метод амортизації. У цьому випадку сума амортизації об'єкта за даними бухгалтерського та податкового обліку буде різною, і в підприємств із річним доходом понад 20 млн грн. виникають різниці при нарахуванні амортизації в обох видах обліку.

Документальне оформлення

Розрахунок сум амортизації оформляється такими типовими формами, затвердженими Наказом № 352:

• № ОЗ-14 «Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових підприємств)»;
• № ОЗ-15 «Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій)»;
• № ОЗ-16 «Розрахунок амортизації по автотранспорту».

Застосування цих форм не є обов'язковим, і підприємство може розробити зручну для себе форму розрахунку амортизації. Однак при цьому потрібно пам'ятати про обов'язкові реквізити, установлені ст. 9 Закону № 996 для первинного документа.

Висновки

Метод нарахування амортизації об'єктів ОЗ підприємство обирає самостійно. При виборі методу слід урахувати, що:

• прямолінійний метод є найпростішим у розрахунку;
• при нарахуванні амортизації за методом зменшення залишкової вартості ліквідаційна вартість об'єкта не повинна дорівнювати нулю.