Амортизация основных средств: методы начисления

В консультации рассмотрим методы начисления амортизации объектов ОС (далее – ОС) и определим наиболее подходящие из них для разных случаев.

Общие положения

В бухгалтерском учете начисление амортизации на объекты ОС регламентируется п. 22–30 П(С)БУ 7.

Что такое амортизация и какие ОС подлежат амортизации?

Амортизацией является систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации). Обратите внимание: амортизации подлежат все объекты ОС, за исключением земельных участков, природных ресурсов и капитальных инвестиций (п. 22 П(С)БУ 7).

Как определяется объект амортизации и когда он начинает амортизироваться?

Объектом амортизации является амортизируемая первоначальная или переоцененная стоимость объектов ОС, уменьшенная на ликвидационную стоимость. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и осуществляется ежемесячно на протяжении всего срока полезного использования объекта. Однако в случае применения производственного метода амортизация начинает начисляться с даты, следующей за датой, на которую объект ОС стал пригодным для эксплуатации.

В каких случаях начисление амортизации может быть приостановлено?

Амортизация приостанавливается на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации объектов ОС. В этих случаях начисление амортизации прекращается с месяца, следующего за месяцем перевода объекта ОС на реконструкцию, консервацию, модернизацию.

В случае выбытия объекта ОС амортизация прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем вывода объекта ОС из эксплуатации.

Обратите внимание: если предприятие выбрало производственный метод, начисление амортизации прекращается с даты, следующей за датой выбытия объекта ОС (в т. ч. и на реконструкцию, консервацию, модернизацию).

Как начисляется амортизация в налоговом учете?

Расчет налоговой амортизации объектов ОС осуществляется в соответствии с положениями бухгалтерского учета или международных стандартов. То есть применяются методы начисления амортизации, предусмотренные П(С)БУ, за исключением производственного метода (пп. 138.3.1 НК). Однако есть и некоторые особенности. Так, не подлежат амортизации (пп. 138.3.2 НК):

• стоимость гудвилла;
• расходы на приобретение (самостоятельное изготовление) и ремонт, реконструкцию, модернизацию, другие улучшения непроизводственных ОС. Напомним, для целей налогового учета под непроизводственными понимаются ОС, которые не используются в хозяйственной деятельности предприятия.

Минимально допустимые сроки амортизации установлены пп. 138.3.3 НК. При этом следует учесть, что если сроки минимального использования объектов ОС в бухгалтерском учете:

• меньше минимально допустимых сроков, установленных пп. 138.3.3 НК, используются сроки, определенные в налоговом учете;
• больше или равны срокам, установленным пп. 138.3.3 НК, тогда для расчета амортизации берутся сроки, определенные в бухгалтерском учете.

Во избежание возникновения налоговых разниц рекомендуем устанавливать одинаковые сроки использования объектов ОС в бухгалтерском и налоговом учете.

Методы начисления амортизации ОС

П(С)БУ 7 предусмотрены следующие методы начисления амортизации объектов ОС (п. 26):

• прямолинейный;
• уменьшения остаточной стоимости;
• ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
• кумулятивный;
• производственный.

Предприятие самостоятельно выбирает метод начисления амортизации и фиксирует его в приказе об учетной политике. При этом для разных групп ОС можно использовать разные методы амортизации.

Рассмотрим на примере порядок начисления амортизации.

Пример

Предприятие приобрело оборудование (группа 4 ОС) первоначальной стоимостью 250 000 грн. Предполагаемый срок полезного использования – 5 лет (равен минимально допустимому сроку, установленному пп. 138.3.3 НК). Ликвидационная стоимость объекта – 10 000 грн. (исходя из возможной цены реализации).

Покажем, как начислить амортизацию на объект ОС с помощью разных методов.

Прямолинейный метод

Согласно этому методу годовая сумма амортизации (А_год) определяется путем деления амортизируемой стоимости (АС) на срок полезного использования (СПИ):

А_год = АС : СПИ.

Напомним, согласно п. 4 П(С)БУ 7 амортизируемой стоимостью объекта ОС является первоначальная (ПС) или переоцененная стоимость активов за вычетом ликвидационной стоимости (ЛС). То есть амортизационная стоимость определяется по формуле:

АС = ПС – ЛС.

Используя условия нашего примера, рассчитаем годовую сумму амортизации (А_год):

(250 000 грн. – 10 000 грн.) : 5 лет = 48 000 грн.

Приведем в табл. 1 расчет амортизации с помощью указанного метода.

Таблица 1. Начисление амортизации прямолинейным методом

(грн.)

Как видим, при прямолинейном методе сумма ежемесячной амортизации не меняется, а ликвидационная стоимость объекта ОС может быть равна нулю. Расчет суммы амортизации достаточно простой, что является несомненным преимуществом этого метода. Однако прямолинейный метод не учитывает, что наибольшая отдача оборудования приходится на первые годы его эксплуатации.

Метод уменьшения остаточной стоимости

При применении этого метода годовая сумма амортизации (А_^год) определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года (ОстС) или первоначальной стоимости (ПС) на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации (НА_год) в процентах.

В свою очередь, годовая норма амортизации исчисляется как разница между единицей и результатом извлечения корня в степени, равной количеству лет полезного использования объекта ОС, из результата деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость. В виде формулы это выглядит так:

НА_год = (1 – СПИ √(ЛС : ПС) х 100 %.

Годовая сумма амортизации определяется по формуле:

А_год = ОстС (ПС) х НА_год.

Определим годовую норму амортизации по условиям нашего примера:

НА_год = 1 – ⁵√ 10 000 грн. : 250 000 грн. = (1 – 0,525) х 100 % = 47,5 %.

Расчет амортизации данным методом приведем в табл. 2.

Таблица 2. Начисление методом уменьшения остаточной стоимости

(грн.)

Обратите внимание: использование метода уменьшения остаточной стоимости предполагает наличие ликвидационной стоимости, ведь если эта стоимость будет равна нулю, годовая норма амортизации также будет нулевой.

Стоит отметить, что наибольшая сумма амортизационных отчислений приходится на первые годы эксплуатации объекта ОС.

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

При использовании этого метода годовая сумма амортизации (А_год) определяется как произведение остаточной стоимости объекта (ОстС) на начало отчетного года или первоначальной стоимости (ПС) на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации (НА_год). В виде формулы это выглядит так:

А_год = ОстС (ПС) х НА_год.

При этом годовая норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования объекта (СПИ) и удваивается:

НА_год = 100 % : СПИ х 2.

Рассчитаем годовую норму амортизации для нашего примера:

НА_год = 100 % : 5 лет х 2 = 40 %.

Расчет амортизации с помощью данного метода приведем в табл. 3.

Таблица 3. Начисление амортизации методом ускоренного уменьшения остаточной стоимости

(грн.)

При этом методе большая часть стоимости объекта ОС амортизируется в течение первых лет эксплуатации. Также отметим, что данный метод может применяться и для объектов, ликвидационная стоимость которых равна нулю.

Кумулятивный метод

Согласно этому методу годовая сумма амортизации (А_год) определяется как произведение амортизируемой стоимости (АС) и кумулятивного коэффициента (К):

А_год = АС х К.

Напомним, что амортизируемая стоимость – это первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости:

АС = ПС – ЛС.

В свою очередь, кумулятивный коэффициент рассчитывается путем деления количества лет, которые остаются до конца срока полезного использования объекта (К_л), на сумму чисел лет его полезного использования (Ч):

К = К_л : Ч.

Рассчитаем коэффициент для каждого года использования объекта ОС по данным нашего примера. Для этого сначала определим число лет полезного использования с учетом того, что срок полезного использования объекта – 5 лет:

Ч = 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

Исходя из этого коэффициенты составят:

К₁ = 5 : 15 = 0,3333;

К₂ = 4 : 15 = 0,2667;

К₃ = 3 : 15 = 0,2;

К₄ = 2 : 15 = 0,1333;

К₅ = 1 : 15 = 0,0667.

Расчет амортизации с помощью данного метода приведем в табл. 4.

Таблица 4. Начисление амортизации кумулятивным методом

(грн.)

Этот метод амортизации также позволяет самортизировать большую часть стоимости объекта ОС в первые годы его эксплуатации. Применять его можно и в случае, когда ликвидационная стоимость объекта равна нулю.

Производственный метод

При применении этого метода месячная сумма амортизации (А_мес) определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) (V) и производственной ставки амортизации (C):

А_мес = V х С.

Производственная ставка амортизации исчисляется путем деления амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), которое предприятие планирует произвести с использованием объекта ОС (V_общ):

С = АС : V_общ.

Напомним, амортизируемая стоимость в нашем примере – 240 000 грн. (250 000 грн. – 10 000 грн.). Предположим, что за период полезного использования оборудования (5 лет) будет изготовлено 1 000 000 единиц продукции. В этом случае:

С = 240 000 грн. : 1 000 000 ед. = 0,24 грн/ед.

Расчет амортизации с помощью данного метода приведем в табл. 5.

Таблица 5. Начисление амортизации производственным методом

(грн.)

Производственный метод позволяет предприятию наиболее точно рассчитать и включить в расходы сумму амортизации объектов ОС, участвующих в производстве продукции. Но, поскольку этот метод не применим для налоговой амортизации, предприятиям, использующим его в бухгалтерском учете, для целей налогового учета следует избрать другой метод амортизации. В этом случае сумма амортизации объекта по данным бухгалтерского и налогового учета будет разной, и у предприятий с годовым доходом свыше 20 млн грн. возникают разницы при начислении амортизации в обоих видах учета.

Документальное оформление

Расчет сумм амортизации оформляется следующими типовыми формами, утвержденными Приказом № 352:

• № ОЗ-14 «Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)»;
• № ОЗ-15 «Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций)»;
• № ОЗ-16 «Расчет амортизации по автотранспорту».

Применение этих форм не является обязательным, и предприятие может разработать удобную для себя форму расчета амортизации. Однако при этом нужно помнить об обязательных реквизитах, установленных ст. 9 Закона № 996 для первичного документа.

Выводы

Метод начисления амортизации объектов ОС предприятие выбирает самостоятельно. При выборе метода следует учесть, что:

• прямолинейный метод является самым простым в расчете;
• при начислении амортизации по методу уменьшения остаточной стоимости ликвидационная стоимость объекта не должна быть равна нулю.