Облік витрат на створення вебсайту

Сьогодні вебсайти використовуються з різними цілями. Деякі виконують тільки представницькі функції. Це може бути, наприклад, сайт-візитка – електронний аналог традиційної паперової візитки. Основне його призначення – представити те або інше підприємство (реалізовувані ним товари, виконувані роботи, надавані послуги) і вказати необхідні для контакту відомості (адреси, телефони, e-mail).

Нині з’являється все більше сайтів інтернет-магазинів. Такі сайти – сучасні торговельні точки, через які можна продавати товари (роботи, послуги). По суті, інтернет-магазин – це звичайний магазин, «вітрина» і «прилавок» якого розташовані в Інтернеті.

Створення сайту потребує витрат. Як вести облік цих витрат та як вони впливають на податки, які підприємства зобов’язані сплачувати, ви дізнаєтесь із цієї статті.

Загальні положення про створення сайту

Визначення терміна «вебсайт» міститься в низці нормативних актів, прийнятих різними відомствами.

Податківці зазвичай використовують визначення, наведене в Порядку, затвердженому наказом Держкомінформполітики та Держкомзв’язку від 25.11.2002 № 327/225 (див., наприклад, ІПК ДФС від 16.05.2018 № 2183/6/99-99-15-03-02-15/IПК, від 16.05.2018 № 2185/6/99-99-15-03-02-15/IПК, від 26.07.2018 № 3271/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 15.07.2019 № 3263/ІПК/26-15-12-01-18, від 15.07.2021 № 2778/ІПК/26-15-04-02-16). Так, згідно з п. 1.3 зазначеного Порядку вебсайт – це сукупність програмних та апаратних засобів з унікальною адресою в Інтернеті разом з інформаційними ресурсами, які є в розпорядженні певного суб’єкта та забезпечують доступ юридичних і фізичних осіб до цих ресурсів та інших інформаційних послуг через Інтернет. Подібне визначення міститься і в п. 3 ч. 1 ст. 1 Закону від 05.10.2017 № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги».

Спеціальне визначення цього терміна дає Закон від 01.12.2022 № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права» (далі – Закон № 2811). У ст. 1 цього Закону під вебсайтом мається на увазі сукупність даних, електронної (цифрової) інформації, зокрема об’єктів авторського права та/або суміжних прав тощо, пов’язаних між собою і структурованих у межах адреси вебсайту та/або облікового запису власника такого вебсайту, доступ до яких здійснюється через адресу в Інтернеті, що може складатися з доменного імені, записів про каталоги або виклики та/або числової адреси за інтернет-протоколом.

Ми не даремно навели ці громіздкі визначення. Адже вони дозволяють зрозуміти, на що потрібно витратитися суб’єкту господарювання, щоб створити сайт і підтримувати його продуктивну роботу.

Із вищевикладеного випливає, що для створення та обслуговування сайту необхідно:

• присвоїти сайту доменне ім’я. Користувачі Інтернету працюють не з числовими адресами за інтернет-протоколом (так звані IР-адреси), а з доменними іменами – буквено-цифровими виразами, які ідентифікують будь-який комп’ютер абонента в цій мережі. Саме доменне ім’я надає сайту ідентичність без потреби використовувати незручну IP-адресу (ч. 1 ст. 1 Закону від 15.12.1993 № 3689-XII «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг», далі – Закон № 3689);
• підписатися на послугу хостингу – послугу з розміщення сайту на сервері постачальника послуг (провайдера), який має постійне підключення до Інтернету;
• мати апаратні засоби – комп’ютерні комплектуючі, «залізо», електронні та механічні частини обчислювального пристрою, що входять до складу системи або мережі (англ. hardware);
• мати програмні засоби, тобто набір програм, які й змушують апаратну частину системи виконувати необхідні дії, «пожвавлюють» комп’ютер (англ. software);
• створити та підтримувати контент, тобто все, що є на сайті (текст, зображення, аудіо, відео та інші файли з будь-якими розширеннями).

Які характеристики сайту важливі для бухобліку та оподаткування?

По-перше, потрібно з’ясувати, що це за птах. Якщо опиратися на визначення з п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону № 2811, сайт є сукупністю об’єктів авторського права та/або інших суміжних прав. Ці об’єкти повинні бути пов’язані та структуровані між собою з можливістю доступу через Інтернет.

Тобто вебсайт можна вважати окремим твором, який є об’єктом авторських прав на кшталт комп’ютерної програми або бази даних (компіляції даних). Складові цього твору самі можуть бути об’єктами авторських прав (див. також лист Держдепартаменту інтелектуальної власності від 22.01.2007 № 16-14/231).

По-друге, важливо, як саме сайт з’явився на підприємстві. Можливі такі варіанти:

• сайт розроблявся сторонніми виконавцями (юридичними або фізичними особами, резидентами або нерезидентами);
• сайт створювався силами працівників підприємства;
• сайт придбано в його колишнього правовласника;
• використовується чужий сайт.

По-третє, потрібно визначитися з тим, про які права на сайт можна говорити в тому чи іншому варіанті.

Розглянемо докладніше кожний із названих вище варіантів.

Варіант 1. Сайт розроблявся сторонніми виконавцями, тобто в рамках цивільно-правового договору. Майнові права інтелектуальної власності на цей об’єкт належать його творцю та замовнику спільно, якщо інше не встановлено договором (ч. 2 ст. 430 ЦК). У ч. 4 ст. 440 ЦК і ч. 2 ст. 15 Закону № 2811 уточнено: майнові права на твір, створений за замовленням, переходять до замовника з моменту створення твору в повному складі, якщо інше не передбачено договором чи законом.

Взагалі ж саме в такому договорі вказуються способи та умови використання об’єкта права інтелектуальної власності замовником (ч. 1 ст. 1112 ЦК). Зазвичай замовнику за договором передають виключні майнові права на сайт.

Варіант 2. Сайт створювався силами працівників підприємства. Майнові права інтелектуальної власності на об’єкт, створений у зв’язку з виконанням трудового договору (контракту), належать працівникові, який створив цей об’єкт, і роботодавцю, у якого він працює, спільно, якщо інше не встановлено ЦК або договором (ч. 2 ст. 429 ЦК). У ч. 3 ст. 440 ЦК і ч. 2 ст. 14 Закону № 2811 уточнено: майнові права на службовий твір переходять до роботодавця з моменту створення службового твору в повному складі, якщо інше не передбачено законом, трудовим договором (контрактом) або іншим договором щодо майнових прав на службовий твір, укладеним між працівником (автором) і роботодавцем.

Варіант 3. Сайт придбано в його колишнього правовласника. Майнові права інтелектуальної власності на такий сайт передаються покупцю за цивільно-правовим договором на передання таких прав (ч. 2 ст. 427 ЦК). Особа, яка набуває майнові права на об’єкт права інтелектуальної власності, стає суб’єктом майнових прав у межах набутого нею обсягу майнових прав на такий об’єкт протягом визначеного законом строку чинності відповідних майнових прав (ч. 2 ст. 49 Закону № 2811). Найчастіше передають виключні майнові права на сайт.

Варіант 4. Використовується чужий сайт. Для цього необхідний дозвіл особи, яка має виключне право дозволяти використання об’єкта права інтелектуальної власності. Умови такого використання можуть визначатися ліцензійним договором (ч. 4 ст. 426, ст. 1109 ЦК, ст. 50 Закону № 2811).

По-четверте, слід визначити, яку роль виконуватиме створений (придбаний) сайт. Наприклад, можливі такі напрями використання сайту:

• як інструмент для залучення та обслуговування покупців (замовників), наприклад, сайт інтернет-магазину;
• виключно для реклами та просування товарів (робіт, послуг) на ринку або для підвищення ділової репутації, наприклад сайт-візитка.

Бухгалтерський облік

Авторське право та суміжні з ним права на комп’ютерні програми, компіляції даних (бази даних), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті, класифікуються як нематеріальні активи (далі – НА) (п. 5 НП(С)БО 8). Щоправда, до складу витрат можуть потрапляти не тільки роялті (про це – нижче).

Сайт як нематеріальний актив

Припустимо, що виключні майнові права на вебсайт згідно з договором про його розробку належать підприємству. Тоді об’єкт права інтелектуальної власності можна кваліфікувати як окремий об’єкт бухгалтерського обліку – нематеріальний актив.

Для відображення в балансі придбаного сайту як НА потрібно, щоб (п. 6 НП(С)БО 8):

• існувала ймовірність отримання майбутніх економічних вигід, пов’язаних із його використанням;
• вартість сайту була достовірно визначена.

Для НА, отриманого в результаті внутрішньої розробки, поряд із подібними вимогами (майбутні вигоди та можливість оцінити витрати), у п. 7 НП(С)БО 8 говориться про наявність намірів, технічної можливості та ресурсів для доведення НА до стану, у якому він придатний для реалізації або використання.

Як визначити первісну вартість сайту-НА?

У цій частині немає ніяких особливостей. Згідно з НП(С)БО 8 первісна вартість:

• придбаного сайту складається із ціни придбання, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із його придбанням і доведенням до стану, у якому він придатний для використання (п. 11);

Не забувайте! Фінансові витрати не включаються до первісної вартості НА, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які входять до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до НП(С)БО 31 «Фінансові витрати»);

• сайту, створеного працівниками підприємства, містить прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані з його створенням і доведенням до стану придатності для використання за призначенням (п. 17).

На яких рахунках бухобліку відображається сайт-НА?

Витрати на придбання або створення сайту спочатку відображаються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів», а у звітному періоді введення сайту в експлуатацію списуються з кредиту цього субрахунку в дебет субрахунку 125 «Авторські та суміжні з ними права».

Далі сайт амортизується протягом строку його корисного використання за методом, вибраним підприємством виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід і зафіксованим у розпорядчому акті при визнанні цього об’єкта активом (зарахуванні на баланс) (п. 25 НП(С)БО 8). Для цього можна застосовувати методи, описані в НП(С)БО 7 «Основні засоби». НА з невизначеним строком використання амортизації не підлягають (п. 25 НП(С)БО 8).

Оскільки визначити умови отримання майбутніх економічних вигід від використання сайту зазвичай неможливо, застосовують прямолінійний метод амортизації. Відповідна сума списується з кредиту субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» у дебет того рахунку витрат, код якого залежить від виконуваних сайтом функцій.

Сайт як витрати

Сайт може бути придбаний або створений виключно для реклами товарів (робіт, послуг), які продаються (виконуються, надаються) підприємством. Тоді діє п. 9 НП(С)БО 8, де прямо написано: не визнаються НА, а підлягають відображенню в складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені, витрати на рекламу та просування продукції на ринку. При списанні таких витрат застосовується рахунок 93 «Витрати на збут».

До подібних витрат можна віднести й витрати на підвищення ділової репутації підприємства. Наприклад, сайт-візитка компанії, на якому розміщена інформація про її солідних клієнтів, точно підвищить ділову репутацію цієї компанії. Витрати на такий сайт можна списати на рахунок 92 «Адміністративні витрати».

Витрати на домен

Із позиції права, доменне ім’я не придбавають (його не можна придбати в принципі). Однак реєстратору доменних імен потрібно сплатити за те, щоб певне буквено-цифрове вираження якийсь час (як правило, не менше ніж рік) було інтернет-адресою сайту. Тому, якщо сайт класифікується як НА, витрати на первісну реєстрацію домена (для виведення сайту в Інтернет слід зареєструвати доменне ім’я) включаються до його первісної вартості. А от витрати, пов’язані з продовженням права на використання домена, відносяться до витрат звітного періоду.

Якщо за продовження домена сплачують аванс за декілька звітних періодів наперед, його суму спочатку відображають на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а надалі списують рівними частинами протягом строку дії договору.

Використання чужого сайту

Передусім потрібно визначити суть здійснюваних операцій.

Платежі, які є винагородою за користування або надання права на користування будь-яким авторським і суміжним правом, називаються роялті (п. 4 НП(С)БО 15 «Дохід»). У п. 5 НП(С)БО 8 прямо зазначено: витрати на виплату роялті не визнаються НА. Отримане в користування авторське право обліковується на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».

Чи можна платежі за користування чужим сайтом уважати роялті в цілях бухобліку?

Найчастіше ні. Згідно із ч. 1 ст. 440 ЦК право на використання твору та виключне право дозволяти використання твору є майновим правом інтелектуальної власності на твір. Вони можуть повністю або частково передаватися іншій особі. А відповідно до ч. 1 ст. 12 Закону № 2811 суб’єкт авторського права має право використовувати твір будь-яким способом (способами), а також виключне право дозволяти або забороняти використання твору іншими особами.

Як визначено в ч. 1 ст. 12 Закону № 2811, таким використанням є: відтворення; включення до складеного твору; включення до іншого твору, крім складеного твору; розповсюдження примірників твору; імпорт примірників твору; здавання в найм або в позичку примірників твору; публічне виконання, публічний показ, публічне демонстрування, публічне сповіщення, інтерактивне надання доступу публіці та інші способи доведення до загального відома публіки; переклад; переробка, адаптація, аранжування та інші подібні зміни твору тощо.

Але в нашому випадку, найімовірніше, нічого подібного не відбувається. Напевно, сайт надається тільки для функціонального використання в господарській діяльності отримувача. Тобто цей отримувач фактично є його кінцевим користувачем, а отже, не «вписується» в положення ч. 1 ст. 12 Закону № 2811. До речі, до початку дії цього Закону схожі норми були сформульовані в ст. 441 ЦК. Щодо цих норм суди висловлювали таку саму позицію, що і ми (див., наприклад, постанову ВАСУ від 12.03.2015 у справі № 2а/ 0470/1838/11, ЄДРСР, реєстр. № 43309019).

Може, ці платежі – плата за оренду сайту?

Теж не факт. Велика ймовірність, що такі платежі потрібно кваліфікувати як плату за обслуговування – доступ до програмного забезпечення постачальника, який працює в хмарній інфраструктурі.

Комітет з інтерпретації МСФЗ у березні 2019 року розглянув питання про те, що отримує клієнт, який здійснює платежі в обмін на право доступу до прикладного програмного забезпечення постачальника в хмарній інфраструктурі: програмний актив для використання на правах оренди або послугу протягом строку дії цього договору. І відповідь на це запитання звучить так: якщо за договором в отримувача немає будь-яких прав на прийняття рішення про те, як і коли оновлювати або змінювати конфігурацію програмного забезпечення, а також яке обладнання (або інфраструктура) буде працювати, то договір між постачальником й отримувачем не можна вважати договором оренди програмного активу, він є договором на обслуговування.

Але як би не називалися платежі за використання чужого сайту – плата за оренду, плата за обслуговування (доступ до програмного забезпечення у хмарі), роялті, з метою бухобліку це все одно будуть витрати, які списуються на витратні рахунки (субрахунки), код яких залежить від функціоналу сайту.

Податок на прибуток

Платники податків, які не коригують фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені розд. III Податкового кодексу  (далі – ПК), визначають об’єкт оподаткування за правилами бухобліку. Бухгалтерський фінрезультат, де враховано всі витрати, пов’язані із сайтом, і буде для них об’єктом оподаткування.

Платникам податків, які добровільно або в обов’язковому порядку проводять такі коригування, теж потрібно враховувати, як витрати на придбання (створення) сайту відображено в бухобліку. Можливо, потім бухгалтерський фінрезультат доведеться коригувати на податкові різниці.

Сайт як нематеріальний актив

У цьому випадку діють норми ст. 138 ПК, тому що сайт, який визнано НА в бухобліку, є таким і з метою обкладення податком на прибуток (спеціального податкового визначення НА в ПК зараз немає).

Усе вказує на те, що сайт має входити до групи 5 НА (авторське право та суміжні права) зі строком амортизації відповідно до правовстановлюючого документа, але не менше ніж 2 роки. Водночас потрібно знати, що згідно з роз’ясненням податківців витрати на розробку сайту слід амортизувати як НА групи 6 (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв) з амортизацією протягом строку, визначеного правовстановлюючими документами (роз’яснення ГУ ДПС у м. Києві від 15.12.2021, ГУ ДПС у Рівненській обл. від 06.10.2022). Ну що ж, можливо, знайдуться платники податку на прибуток, які не будуть із ними спорити, – віднесення сайту до групи 6 дозволить замортизувати витрати навіть за рік або менше, якщо в правовстановлюючих документах буде зазначено цей строк.

Може статися так, що строк дії права користування сайтом не встановлено. І хоча в бухобліку такі НА амортизації не підлягають (п. 25 НП(С)БО 8), строк корисного використання для нарахування податкової амортизації визначається підприємством самостійно, але не може бути меншим ніж 2 і більшим ніж 10 років (останній абзац пп. 138.3.4 ПК).

Зауважимо також, що податкові особливості властиві операціям із придбання сайту (послуг із розробки сайту) у нерезидентів із низькоподаткових юрисдикцій (із Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, далі – Перелік № 1045) або нерезидентів з особливою організаційно-правовою формою (із Переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 № 480, далі – Перелік № 480). Ці операції можуть бути контрольованими і спричинити необхідність ТЦУ-коригувань згідно з пп. 140.5.2 ПК. Якщо операції не будуть контрольованими, то може «включитися» пп. 140.5.4 ПК, що вимагає збільшення фінрезультату на 30 % вартості придбання, якщо ціна не підтверджена за принципом «витягнутої руки».

Про те, що в разі придбання необоротних активів у нерезидента можливі ТЦУ-коригування, податківці роз’яснили ще в ІПК ДФС від 25.05.2017 № 370/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Вони звернули увагу на те, що контрольованими є всі операції, які можуть впливати на фінрезультат до оподаткування (у цьому випадку – у майбутніх періодах, коли нараховується амортизація). А про те, що в разі придбання необоротних активів фінрезультат може бути збільшений згідно з пп. 140.5.4 ПК, ідеться в самому цьому підпункті.

Сайт як витрати

Припустимо, що в бухобліку витрати на придбання (створення) сайту списуються на витрати звітного періоду. Тоді для цілей податку на прибуток фінрезультат може коригуватися, але тільки в разі придбання самого сайту або послуг із розробки сайту в нерезидентів або (це теоретично можливо) в неприбуткових організацій (пп. 140.5.2, 140.5.4 ПК).

Витрати на домен

Податківці вважають, що витрати, пов’язані з розміщенням сайту в Інтернеті (реєстрація доменного імені та хостинг) відносяться до групи 6 НА (роз’яснення ГУ ДПС у м. Києві від 15.12.2021, ГУ ДПС у Рівненській обл. від 06.10.2022). На нашу думку, погоджуватися із цим не варто, адже така позиція суперечить національним правилам бухобліку й підтверджується принципами міжнародних стандартів (див. вище).

Що стосується витрат на доменне ім’я, то їх слід капіталізувати лише на початку функціонування сайту – як витрати, пов’язані з доведенням сайту до стану, у якому він придатний для використання. Надалі такі витрати будуть витратами, що забезпечують функціонування сайту.

Використання чужого сайту

У цій ситуації слід визначитися з кваліфікацією платежів за використання сайту.

Якщо платник податків вирішить, що це платежі за оренду і вони здійснюються на користь нерезидента, зокрема, із низькоподаткової юрисдикції (Перелік № 1045) або нерезидента з особливою організаційно-правовою формою (Перелік № 480), може виникнути необхідність збільшувати фінрезультат на ТЦУ-різницю (пп. 140.5.2 ПК) або на різницю у вигляді 30 % вартості оренди (якщо ціну не підтверджено ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки») (пп. 140.5.4 ПК). Так само буде коригуватися фінрезультат і в разі, якщо такі платежі вважаються платою за обслуговування (доступ до програмного забезпечення у хмарі).

Також з’являються ризики утримання податку на репатріацію доходів нерезидента. У пп. «б» пп. 14.1.54 ПК сказано, що орендна плата є доходом нерезидента із джерелом його походження з України в разі оренди в нерезидента майна, яке розташоване на території України. За загальним правилом така орендна плата обкладається цим податком (пп. «ґ» пп. 141.4.1 ПК). Тому, якщо в нерезидента орендується майно, розташоване за межами України, орендна плата має вважатися для нерезидента звичайною виручкою. А такий дохід оподаткуванню не підлягає (пп. «к» пп. 141.4.1 ПК).

Проте податківці мають іншу думку. Вони вважають, що з платежів за оренду сайту в нерезидента-юрособи слід утримати податок на репатріацію за ставкою 15 %, якщо інше не встановлено міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування (пп. «ґ» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 ПК). Звісно, якщо нерезидент не провадить діяльність в Україні через своє постійне представництво або агента.

Також податківці цілком можуть визнати платежі за чужий сайт роялті. Зокрема, в ІПК від 22.12.2017 № 3124/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ДФС указала: якщо об’єкт інтелектуальної власності, зокрема сайт, передається в користування без переходу права власності на нього, то платежі за таке використання сайту з метою обкладення податком на прибуток будуть уважатися роялті. Від себе додамо, що, говорячи про передання права власності на сайт, податківці, очевидно, мали на увазі відчуження виключних майнових прав на об’єкт права інтелектуальної власності, оскільки говорити про передання права власності на такий об’єкт некоректно.

І хоча цей виняток може дозволити не називати платежі за використання чужого сайту роялті, платник податку на прибуток, який поділяє цю позицію податківців, буде зважати на такі норми ПК. Якщо роялті нараховано на користь:

• нерезидента при здійсненні неконтрольованих операцій, виникає збільшувальна різниця на суму витрат на нарахування роялті, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації за даними фінзвітності за попередній рік (пп. 140.5.6 ПК). Ці вимоги не застосовуються, якщо сума витрат підтверджується ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки»;
• нерезидента при здійсненні контрольованих операцій, виникає різниця на суму перевищення договірної вартості над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки» (пп. 140.5.2 ПК);
• нерезидента, який не є бенефіціарним отримувачем роялті, нерезидента за об’єктами, право інтелектуальної власності на які вперше виникло в резидента, нерезидента, що не підлягає роялті-оподаткуванню вкраїні своєї резиденції, платника єдиного податку – юрособи, а також юрособи, яка звільнена від сплати податку на прибуток або сплачує податок за іншою ставкою, ніж 18 %, виникає різниця на всю суму (пп. 140.5.7 ПК);
• нерезидента-юрособи, з таких доходів потрібно утримати податок на репатріацію за ставкою 15 %, якщо інше не встановлено міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування та якщо такий нерезидент не провадить підприємницьку діяльність в Україні через розташоване в ній постійне представництво або агента (пп. «в» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 ПК).

До речі, у деяких міжнародних договорах плата за користування або надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням підлягає оподаткуванню як роялті (див., наприклад, ІПК ДФС від 05.09.2019 № 27/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, постанову Верховного Суду від 13.02.2025 у справі № 300/4869/23, ЄДРСР, реєстр. № 125146256).

ПДВ

Згідно з пп. «а» і «б» п. 185.1 ПК об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПК розташоване на митній території України. Зокрема, ПДВ обкладаються орендні операції. А ось виплата роялті в грошовій формі або у вигляді цінних паперів не є об’єктом оподаткування (пп. 196.1.6 ПК).

«Програмна» ПДВ-пільга, передбачена п. 26¹ підрозд. 2 розд. XX ПК (згідно із цією нормою від обкладення ПДВ звільнялись операції з постачання програмної продукції, зокрема, у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів і доступу до них), діяла до 1 січня 2023 року. Із цієї дати втратив актуальність і сам термін «програмна продукція».

Вважаємо, що сьогодні для оподаткування програмної продукції треба використовувати терміни «постачання послуг» та «електронні послуги», адже:

• постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші НА чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності (пп. 14.1.185 ПК);
• електронними послугами є постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання (пп. «е» пп. 14.1.56⁵ ПК).

Згідно з п. 186.3 ПК місцем постачання послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання. До таких послуг належать:

• надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням і використання об’єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами (тобто програмного забезпечення як кінцевого продукту) (пп. «а»);
• послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних і надання консультацій із питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем (пп. «в»).

Відповідно до пп. 186.3¹ ПК місцем постачання електронних послуг є місцезнаходження їх отримувача. За цією нормою визначають місце постачання не лише в разі постачання нерезидентом електронних послуг фізособам – неплатникам ПДВ, але й у разі постачання електронних послуг фізособам – платникам ПДВ та юрособам (платникам чи неплатникам ПДВ) (ІПК ДПС від 10.03.2023 № 546/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Керуючись цими нормами, розглянемо різні варіанти надходження сайту на підприємство.

Варіант 1. Сайт розроблявся сторонніми виконавцями.

Продаж сайту (як результату послуг із розробки програмного продукту) / послуг із розробки сайту обкладається ПДВ за загальними правилами для послуг. Платник ПДВ, який отримає сайт (послуги з розробки сайту), має право відобразити податковий кредит (ст. 198 ПК). І якщо сайт використовується ним в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, йому не доведеться нараховувати коригуючі податкові зобов’язання з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПК.

Якщо сайт (послуги з розробки сайту) отримано від нерезидента, їх отримувач стає податковим агентом нерезидента і повинен нарахувати ПДВ на підставі ст. 208 ПК. Базою оподаткування в такому разі є договірна (контрактна) вартість послуг в іноземній валюті, що перерахована в гривні за курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 190.2 ПК). ПДВ нараховують зверху на суму, сплачену (нараховану) за послуги нерезидента з місцем постачання в Україні (п. 208.2 ПК).

Платники ПДВ, які отримали послуги від нерезидента, складають податкову накладну з типом причини 14 і реєструють її в ЄРПН. Вона також є підставою для відображення податкового кредиту (пп. «в» п. 198.1, п. 198.2, пп. «г» п. 201.11, п. 201.12, 208.2 ПК). Податкові зобов’язання та податковий кредит бажано відобразити в ПДВ-декларації в одному й тому ж звітному періоді, який припадає на період складання і реєстрації податкової накладної (див. ЗІР, категорія 101.24).

Неплатники ПДВ податкову накладну не складають, проте подають Розрахунок податкових зобов’язань з ПДВ на послуги нерезидента та сплачують задекларовану суму ПДВ (п. 208.4 ПК; ЗІР, категорія 101.20).

Варіант 2. Сайт створювався силами працівників підприємства. У цьому випадку діють загальні правила нарахування ПДВ.

Варіант 3. Сайт придбано в його колишнього правовласника. Звільнення, раніше надане п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПК, вже не діє. Продаж сайту обкладається ПДВ за загальними правилами оподаткування послуг (електронних послуг) (див. вище).

Варіант 4. Використовується чужий сайт. Тут важливо, як оформлено договір із постачальником.

Наприклад, якщо підприємство оплачує доступ до сайту з метою користування інформацією з нього і при цьому такі послуги надаються автоматизовано за допомогою Інтернету, то вони підпадають під визначення електронних (пп. 14.1.56⁵ ПК). Отримувач таких послуг виступає податковим агентом нерезидента. Він повинен самостійно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ і може (якщо він платник ПДВ) відобразити податковий кредит (пп. «в» п. 198.1, п. 198.2, пп. «г» п. 201.11, п. 201.12, 208.2 ПК).

Оскільки плата за оренду з місцем постачання послуг на території України обкладається ПДВ, у орендаря – платника ПДВ виникне право на податковий кредит. При оренді сайту в нерезидента отримувач послуг повинен самостійно нарахувати податкові зобов’язання і може (якщо він платник ПДВ) відобразити податковий кредит (пп. «в» п. 198.1, п. 198.2, пп. «г» п. 201.11, п. 201.12, 208.2 ПК).

Виплата роялті в грошовій формі або у вигляді цінних паперів не є об’єктом оподаткування, а отже, вхідного ПДВ не буде (пп. 196.1.6 ПК). У разі виплати роялті на користь нерезидента не потрібно самостійно нараховувати податкові зобов’язання.

Приклад

На підприємстві був розроблений сайт, основне призначення якого – реклама та продаж продукції, що випускається. При створенні сайту підприємство:

• виплатило авторську винагороду своєму працівнику в розмірі 10 000 грн, ЄСВ – 2 200 грн;
• оплатило послуги з реєстрації доменного імені – 360 грн (у т. ч. ПДВ – 60 грн);
• оплатило послуги хостингу (плата щомісячна) – 300 грн (у т. ч. ПДВ – 50 грн);
• оплатило послуги із просування сайту неплатнику ПДВ (після введення сайту в експлуатацію) – 5 000 грн без ПДВ.

В обліку ці операції відображаються так.

Таблиця. Відображення в обліку витрат на створення та просування сайту

(грн)

Висновки

1. З метою бухобліку витрати на створення (придбання) сайту можуть формувати нематеріальний актив, а можуть списуватися на витрати звітного періоду. НА виникає, якщо сайт контролюється підприємством і буде генерувати економічні вигоди в майбутньому.
2. При визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток виходять із того, як сайт відображено в бухобліку. Що стосується ПДВ, то при створенні (придбанні) сайту діють загальні норми ПК, установлені для оподаткування послуг.