Розрахунки з бюджетом із ПДВ

Бухгалтерський облік розрахунків із бюджетом із ПДВ має свої особливості, які ми й розглянемо в цій консультації. Відразу зазначимо, що для бухобліку податкових зобов'язань і документально підтвердженого податкового кредиту із ПДВ, відображених у звітному періоді, ми будемо використовувати субрахунок 6415 «Розрахунки за ПДВ».

Рух грошових коштів на електронному рахунку в СЕА

Згідно з п. 13 Інструкції № 141 для обліку коштів на електронному рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ (далі – рахунок у СЕА) використовується субрахунок 315 «Спеціальні рахунки в національній валюті».

За дебетом субрахунка 315 відображається перерахування коштів на рахунок у СЕА у випадках, передбачених у п. 200¹.4 ПК, а саме:

• самим підприємством – платником ПДВ зі свого поточного рахунка для реєстрації вихідних податкових накладних (далі – ПН) у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) або для сплати до бюджету погоджених податкових зобов'язань із ПДВ (ряд. 18.1 податкової декларації з ПДВ, форма якої затверджена Наказом № 21, далі – декларація) – у кореспонденції із кредитом субрахунка 311;
• Казначейством при поверненні надміру сплачених грошових зобов'язань із ПДВ (повернення здійснюється за заявою платника, складеною в довільній формі) на підставі п. 43.4 ПК – у кореспонденції із кредитом субрахунка 6415.

Зверніть увагу: слід розмежовувати поняття «надміру сплачені» і «помилково сплачені» грошові зобов'язання з ПДВ (див. Лист ДФС України від 09.03.16 р. № 8056/7/99-99-20-03-04-17 (далі – Лист № 8056)). На рахунок у СЕА повертаються тільки надміру сплачені грошові зобов'язання (п. 43.4, 200¹.4 ПК). Як правило, вони виникають при поданні уточнюючого розрахунку, у якому зменшується сума ПДВ, задекларована до сплати (а значить, і фактично сплачена) за уточнюваний період. Не можуть бути зараховані на рахунок у СЕА:

• надміру нараховані грошові зобов'язання з інших податків і зборів, а не з ПДВ;
• помилково сплачені грошові зобов'язання, у тому числі з ПДВ (про облік їх повернення див. далі).

За кредитом субрахунка 315 відображається списання коштів із рахунка в СЕА, яке здійснюється згідно з п. 200¹.5 ПК:

• перерахування коштів до бюджету (здійснюється Казначейством автоматично на підставі даних ряд. 18.1 декларації) у кореспонденції з дебетом субрахунка 641/ПДВ;
• повернення на поточний рахунок коштів, що перевищують суму задекларованих до сплати податкових зобов'язань і суму податкового боргу з ПДВ (здійснюється Казначейством автоматично на підставі даних додатка 4 до декларації) у кореспонденції з дебетом субрахунка 311. Зазначимо, що сума, яка повертається, не може бути більшою, ніж реєстраційна сума (∑Накл) на дату подання декларації (п. 200¹.6 ПК).

Залишок коштів за дебетом субрахунка 315 на дату балансу відображається в рядку 1165 «Гроші та їх еквіваленти» балансу за формою № 1, № 1-м або № 1-мс.

У підприємств, що надають послуги з опалення та постачання гарячої води (та інші послуги, перелічені в пп. «в» п. 200¹.4 ПК), а також сільгосппідприємств – суб'єктів спецрежиму використання рахунка в СЕА має свої особливості, на яких ми зупинятися не будемо.

ПРИКЛАД 1
На 01.05.16 р. у СЕА були такі дані про підприємство: реєстраційна сума (∑Накл) – 10 000 грн.; сума коштів на рахунку в СЕА – 4 000 грн.

У травні 2016 року підприємство здійснило такі операції:

• 6 травня для реєстрації в ЄРПН вихідної ПН із сумою ПДВ 11 000 грн., виписаної при реалізації товарів, перерахувало на рахунок у СЕА 1 000 грн. (дата складання ПН – 04.05.16 р.);
• 17 травня отримало від постачальника вхідну ПН із сумою ПДВ 5 000 грн. (дата складання ПН – 27.04.16 р., дата реєстрації в ЄРПН – 17.05.16 р.);
• 20 травня подало декларацію за квітень 2016 року, за даними якої:
  – сума ПДВ до сплати до бюджету (ряд. 18.1) дорівнює 3 000 грн. (була списана з рахунка в СЕА 23.05.16 р.);
  – сума коштів із рахунка в СЕА, заявлена до повернення на поточний рахунок підприємства (гр. 5 таблиці «Відомості про суму коштів на рахунку в СЕА ПДВ, яка перевищує суму, що підлягає перерахуванню до бюджету» додатка 4 до декларації), дорівнює 2 000 грн. (була повернута на поточний рахунок 03.06.16 р.).

У червні 2016 року підприємство ніяких господарських операцій не здійснювало, але при цьому:

• 17 червня подало декларацію за травень 2016 року, за даними якої сума ПДВ до сплати (ряд. 18.1) – 6 000 грн.;
• 27 червня перерахувало кошти на рахунок у СЕА для сплати до бюджету податкових зобов'язань за травень 2016 року.

В обліку ці операції відображаються таким чином:

(грн.)

ПРИКЛАД 2
04.05.16 р. підприємство подало уточнюючий розрахунок до декларації за березень 2016 року, у якому збільшило податковий кредит, оскільки бухгалтер забула включити до його складу вхідну ПН від 30.11.15 р. із сумою ПДВ 5 000 грн., зареєстровану в ЄРПН 04.03.16 р. На момент подання уточнюючого розрахунку сума податкових зобов'язань до сплати до бюджету (ряд. 18.1 декларації) за березень 2016 року, що дорівнює 11 000 грн., уже була списана (22.04.16 р.). Припустимо, що надміру сплачені кошти в сумі 5 000 грн. були повернуті на рахунок підприємства в СЕА 11.05.16 р.

Облік цих операцій ведеться так:

(грн.)

Сплата донарахованих податкових зобов'язань, штрафів і пені

Податкові зобов'язання, донараховані в уточнюючих розрахунках або податкових повідомленнях-рішеннях за результатами перевірки, а також суми штрафів і пені сплачуються до бюджету напряму з поточного рахунка, минаючи рахунок у СЕА (п. 25 Порядку № 569). Вони не беруть участі в розрахунку реєстраційної суми (∑Накл).

Облік нарахування цих коштів ведеться таким чином:

• суми донарахованих податкових зобов'язань відображаються як виправлення помилки минулих періодів згідно з П(С)БО 6 (див. Лист Мінфіну України від 22.07.09 р. № 31-34000-20-10/19944). При виборі кореспонденції рахунків необхідно взяти до уваги суть помилки та період, у якому вона була допущена. Наприклад, якщо помилка допущена в минулих роках і торкається величини нерозподіленого прибутку, то донарахування ПДВ супроводжується записом Дт 441 «Прибуток нерозподілений» або Дт 442 «Непокриті збитки» – Кт 6415 (п. 4 П(С)БО 6);
• суми штрафу та пени відображаються в місяці подання уточнюючого розрахунку (або в місяці отримання податкового повідомлення-рішення) проведенням Дт 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» – Кт 6415 (п. 20 П(С)БО 16).

Сплата донарахованих податкових зобов'язань, а також штрафу та пені відображається записом Дт 6415 – Кт 311.

ПРИКЛАД 3
1. 28.04.16 р. підприємство подало уточню-ючий розрахунок за жовтень 2015 року, згідно з яким:

• донараховано податкові зобов'язання із ПДВ до бюджету – 36 000 грн. Це пов'язане з тим, що в жовтні 2015 року підприємство включило до складу податкового кредиту ПН, у якій у квітні 2016 року була виявлена помилка в обов'язкових реквізитах (постачальник помилку не виправляв). У декларації за жовтень 2015 року сума ПДВ до сплати була додатною;
• нараховано штраф у розмірі 3 % суми заниження податкового зобов'язання згідно з п. 50.1 ПК – 1 080 грн.;
• нараховано пеню відповідно до пп. 129.1.2 ПК – 40 грн. (сума умовна).

Усі ці суми були сплачені до бюджету 28.04.16 р., перед поданням уточнюючого розрахунку.

2. За результатами податкової перевірки виявлено, що підприємство в травні 2015 року при відвантаженні купованих товарів (перша подія) не нарахувало податкові зобов'язання з ПДВ на суму перевищення вартості придбання товарів над їх продажною вартістю. 08.06.16 р. підприємство отримало податкове повідомлення-рішення, на підставі якого перерахувало до бюджету:

• донараховані податкові зобов'язання в сумі 10 000 грн.;
• штраф у розмірі 25 % суми заниження податкового зобов'язання згідно з п. 123.1 ПК – 2 500 грн.;
• пеню згідно з пп. 129.1.2 ПК у сумі 60 грн. (сума умовна).

За показниками діяльності підприємство не може скористатися звільненням від штрафів та пені згідно з п. 35 підрозд. 10 розд. ХХ ПК.

В обліку ці операції відображаються таким чином:

(грн.)

Сплата ПДВ при імпорті товарів

При імпорті товарів на дату передоплати податкові наслідки за ПДВ не виникають (п. 187.11 ПК).

Датою виникнення податкових зобов'язань із ПДВ при імпорті є дата подання митної декларації (далі – МД) для митного оформлення (п. 187.8, 190.1 ПК). При цьому ПДВ сплачується живими грішми до або на день подання МД. Рахунок у СЕА не задіюється – ПДВ сплачується на єдиний казначейський рахунок митниці (митного органу доходів і зборів), яка перераховує його суму до бюджету (ст. 298 МК). Можлива сплата митних платежів (у т. ч. ПДВ) авансом на рахунок митниці з подальшим списанням фактично нарахованих сум до бюджету на підставі МД (ст. 299 МК).

До бази обкладення ПДВ при митному оформленні імпортного товару включаються: договірна (контрактна) вартість товарів, але не нижча від їх митної вартості, ввізне мито, акцизний податок (при його сплаті) (п. 190.1 ПК). Митна вартість визначається згідно з гл. 9 МК, при цьому основним є метод її визначення за ціною договору (контракту) з додаванням до неї витрат, перелічених у п. 10 ст. 58 МК. Для розрахунку митних платежів (у т. ч. і «імпортного» ПДВ) застосовується курс НБУ на 0-ву годину дня подання МД (ст. 3¹ МК, ст. 39¹ ПК).

«Імпортний» ПДВ, сплачений на митниці, відразу ж включається до податкового кредиту, тим самим зменшуючи суму ПДВ до сплати за звітний період за даними декларації. Датою виникнення права на податковий кредит за «імпортним» ПДВ є дата його сплати (п. 198.2 ПК).

ПРИКЛАД 4
15.04.16 р. була перерахована передоплата за імпортний товар у сумі 10 000 дол. США. 10.05.16 р. підприємство подало на митницю МД, оформлену на ввезення товару. У МД були нараховані ввізне мито в розмірі 10 % митної вартості товару і ПДВ.

Облік цих операцій ведеться так:

(дол. США/грн.)

Виплата бюджетного відшкодування

Якщо в підприємства сума податкового кредиту перевищує суму податкових зобов'язань, то в нього виникає від’ємне значення з ПДВ (його сума дорівнює сальдо за дебетом субрахунка 6145).

При виконанні умов, зазначених у пп. «б» п. 200.4, 200.19 ПК, від’ємне значення можна заявити до бюджетного відшкодування. Якщо підприємство – платник ПДВ заявило бюджетне відшкодування (ряд. 20.2 декларації), то отримати його можна за двома напрямами:

• коштами на поточний рахунок у банку (на рахунок у СЕА бюджетне відшкодування не перераховується): Дт 311 – Кт 6415;
• у рахунок погашення грошових зобов'язань або податкового боргу з інших податків і зборів: Дт 641 (оплачуваний за рахунок бюджетного відшкодування податок або збір) – Кт 6415.

ПРИКЛАД 5
У декларації за квітень 2015 року загальне від’ємне значення ПДВ (ряд. 19) становить 30 000 грн. При цьому 20 000 грн. підприємство заявило до бюджетного відшкодування (ряд. 20.2). Із них 15 000 грн. – до отримання на поточний рахунок (ряд. 20.2.1), а 5 000 грн. – у рахунок погашення податкового боргу з податку на прибуток за 2015 рік (ряд. 20.2.2). Відшкодування отримано 30.06.16 р.

В обліку ці операції відображаються таким чином:

(грн.)

Повернення помилково сплачених грошових зобов'язань із ПДВ

Помилково сплаченими вважаються грошові зобов'язання, сплачені юридичними або фізичними особами, які не є платниками таких зобов'язань (пп. 14.1.182 ПК). Якщо сплачені грошові зобов'язання з ПДВ підпадають під визначення помилково сплачених, то їх повернення на підставі заяви, складеної в довільній формі, здійснюється не на рахунок у СЕА, а (п. 43.4 ПК, Лист № 8056):

• на поточний рахунок особи (при відсутності такого вони повертаються готівкою за чеком);
• у погашення грошового зобов'язання (або податкового боргу) з інших податків і зборів.

Оскільки напрями повернення помилково сплачених сум грошових зобов'язань із ПДВ аналогічні напрямам виплати бюджетного відшкодування, в обліку їх повернення відображається в тому ж порядку (див. приклад 5).

Висновки

Перерахування сум ПДВ для реєстрації ПН в ЄРПН, а також для сплати узгоджених податкових зобов'язань з ПДВ здійснюється виключно на рахунок у СЕА та в бухоб-ліку відображається з використанням субрахунка 315 (Дт 315 – Кт 311) із подальшим відображенням списання ПДВ до бюджету (Дт 6415 – Кт 315). А от сплата до бюджету донарахованих податкових зобов'язань за минулі періоди (згідно з уточнюючими розрахунками або податковими повідомленнями-рішеннями), а також штрафних санкцій і пені здійснюється напряму з поточного рахунка (Дт 6145 – Кт 311). Напряму з поточного рахунка сплачується і «імпортний» ПДВ, що включається до складу податкового кредиту (Дт 377 – Кт 311, Дт 6145 – Кт 377).

Із бюджету на рахунок у СЕА повертаються тільки суми надміру сплачених грошових зобов'язань із ПДВ (Дт 315 – Кт 6415). Повернення бюджетного відшкодування, а також помилково сплачених грошових зобов'язань із ПДВ здійснюється на поточний рахунок (Дт 311 – Кт 6415).

Із рахунка в СЕА також можна повернути кошти на поточний рахунок, указавши суму повернення в додатку 4 до декларації (Дт 311 – Кт 315).