Расчеты с бюджетом по НДС

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по НДС имеет свои особенности, которые мы и рассмотрим в этой консультации. Сразу отметим, что для бухучета налоговых обязательств и документально подтвержденного налогового кредита по НДС, отраженных в отчетном периоде, мы будем использовать субсчет 6415 «Расчеты по НДС».

Движение денежных средств на электронном счете в СЭА

Согласно п. 13 Инструкции № 141 для учета денежных средств на электронном счете в системе электронного администрирования НДС (далее – счет в СЭА) используется субсчет 315 «Специальные счета в национальной валюте».

По дебету субсчета 315 отражается перечисление денежных средств на счет в СЭА в случаях, предусмотренных в п. 200¹.4 НК, а именно:

• самим предприятием – плательщиком НДС со своего текущего счета для регистрации исходящих налоговых накладных (далее – НН) в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) или для уплаты в бюджет согласованных налоговых обязательств по НДС (стр. 18.1 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом № 21, далее – декларация) – в корреспонденции с кредитом субсчета 311;
• Казначейством при возврате излишне уплаченных денежных обязательств по НДС (возврат производится по заявлению плательщика, составленному в произвольной форме) на основании п. 43.4 НК – в корреспонденции с кредитом субсчета 6415.

Обратите внимание: следует разграничивать понятия «излишне уплаченные» и «ошибочно уплаченные» денежные обязательства по НДС (см. Письмо ГФС Украины от 09.03.16 г. № 8056/7/99-99-20-03-04-17 (далее – Письмо № 8056)). На счет в СЭА возвращаются только излишне уплаченные денежные обязательства (п. 43.4, 200¹.4 НК). Как правило, они возникают при подаче уточняющего расчета, в котором уменьшается сумма НДС, задекларированная к уплате (а значит, и фактически уплаченная) за уточняемый период. Не могут быть зачислены на счет в СЭА:

• излишне начисленные денежные обязательства по другим налогам и сборам, а не по НДС;
• ошибочно уплаченные денежные обязательства, в том числе по НДС (об учете их возврата см. далее).

По кредиту субсчета 315 отражается списание денежных средств со счета в СЭА, которое осуществляется согласно п. 200¹.5 НК:

• перечисление денежных средств в бюджет (осуществляется Казначейством автоматически на основании данных стр. 18.1 декларации) в корреспонденции с дебетом субсчета 641/НДС;
• возврат на текущий счет средств, превышающих сумму задекларированных к уплате налоговых обязательств и сумму налогового долга по НДС (производится Казначейством автоматически на основании данных приложения 4 к декларации) в корреспонденции с дебетом субсчета 311. Отметим, что возвращаемая сумма не может быть больше, чем регистрационная сумма (∑Накл) на дату подачи декларации (п. 200¹.6 НК).

Остаток средств по дебету субсчета 315 на дату баланса отражается в строке 1165 «Деньги и их эквиваленты» баланса по форме № 1, № 1-м или № 1-мс.

У предприятий, оказывающих услуги по отоплению и поставке горячей воды (и другие услуги, перечисленные в пп. «в» п. 200¹.4 НК), а также сельхозпредприятий – субъектов спецрежима использование счета в СЭА имеет свои особенности, на которых мы останавливаться не будем.

ПРИМЕР 1
На 01.05.16 г. в СЭА были такие данные о предприятии: регистрационная сумма (∑Накл) – 10 000 грн.; сумма денежных средств на счете в СЭА – 4 000 грн.
В мае 2016 года предприятие осуществило следующие операции:

• 6 мая для регистрации в ЕРНН исходящей НН с суммой НДС 11 000 грн., выписанной при реализации товаров, перечислило на счет в СЭА 1 000 грн. (дата составления НН – 04.05.16 г.);
• 17 мая получило от поставщика входящую НН с суммой НДС 5 000 грн. (дата составления НН – 27.04.16 г., дата регистрации в ЕРНН – 17.05.16 г.);
• 20 мая подало декларацию за апрель 2016 года, по данным которой:
  – сумма НДС к уплате в бюджет (стр. 18.1) равна 3 000 грн. (была списана со счета в СЭА 23.05.16 г.);
  – сумма средств со счета в СЭА, заявленная к возврату на текущий счет предприятия (гр. 5 таблицы «Сведения о сумме средств на счете в СЭА НДС, которая превышает сумму, подлежащую перечислению в бюджет» приложения 4 к декларации), равна 2 000 грн. (была возвращена на текущий счет 03.06.16 г.).

В июне 2016 года предприятие никаких хозяйственных операций не производило, но при этом:

• 17 июня подало декларацию за май 2016 года, по данным которой сумма НДС к уплате (стр. 18.1) – 6 000 грн.;
• 27 июня перечислило денежные средства на счет в СЭА для уплаты в бюджет налоговых обязательств за май 2016 года.

В учете эти операции отражаются следующим образом:

(грн.)

ПРИМЕР 2
04.05.16 г. предприятие подало уточняющий расчет к декларации за март 2016 года, в котором увеличило налоговый кредит, так как бухгалтер забыла включить в его состав входящую НН от 30.11.15 г. с суммой НДС 5 000 грн., зарегистрированную в ЕРНН 04.03.16 г. На момент подачи уточняющего расчета сумма налоговых обязательств к уплате в бюджет (стр. 18.1 декларации) за март 2016 года, равная 11 000 грн., уже была списана (22.04.16 г.). Предположим, что излишне уплаченные денежные средства в сумме 5 000 грн. были возвращены на счет предприятия в СЭА 11.05.16 г.

Учет этих операций ведется так:

(грн.)

Уплата доначисленных налоговых обязательств, штрафов и пени

Налоговые обязательства, доначисленные в уточняющих расчетах или налоговых уведомлениях-решениях по результатам проверки, а также суммы штрафов и пени уплачиваются в бюджет напрямую с текущего счета, минуя счет в СЭА (п. 25 Порядка № 569). Они не участвуют в расчете регистрационной суммы (∑Накл).

Учет начисления этих средств ведется следующим образом:

• суммы доначисленных налоговых обязательств отражаются как исправление ошибки прошлых периодов согласно П(С)БУ 6 (см. Письмо Минфина Украины от 22.07.09 г. № 31-34000-20-10/19944). При выборе корреспонденции счетов необходимо принять во внимание суть ошибки и период, в котором она была допущена. Например, если ошибка допущена в прошлых годах и затрагивает величину нераспределенной прибыли, то доначисление НДС сопровождается записью Дт 441 «Прибыль нераспределенная» или Дт 442 «Непокрытые убытки» – Кт 6415 (п. 4 П(С)БУ 6);
• суммы штрафа и пени отражаются в месяце подачи уточняющего расчета (или в месяце получения налогового уведомления-решения) проводкой Дт 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» – Кт 6415 (п. 20 П(С)БУ 16).

Уплата доначисленных налоговых обязательств, а также штрафа и пени отражается записью Дт 6415 – Кт 311.

ПРИМЕР 3
1. 28.04.16 г. предприятие подало уточняющий расчет за октябрь 2015 года, согласно которому:

• доначислены налоговые обязательства по НДС в бюджет – 36 000 грн. Это связано с тем, что в октябре 2015 года предприятие включило в состав налогового кредита НН, в которой в апреле 2016 года была выявлена ошибка в обязательных реквизитах (поставщик ошибку не исправлял). В декларации за октябрь 2015 года сумма НДС к уплате была положительной;
• начислен штраф в размере 3 % суммы занижения налогового обязательства согласно п. 50.1 НК – 1 080 грн.;
• начислена пеня в соответствии с пп. 129.1.2 НК – 40 грн. (сумма условная).

Все эти суммы были уплачены в бюджет 28.04.16 г., перед подачей уточняющего расчета.
2. По результатам налоговой проверки выявлено, что предприятие в мае 2015 года при отгрузке покупных товаров (первое событие) не начислило налоговые обязательства по НДС на сумму превышения стоимости приобретения товаров над их продажной стоимостью. 08.06.16 г. предприятие получило налоговое уведомление-решение, на основании которого перечислило в бюджет:

• доначисленные налоговые обязательства в сумме 10 000 грн.;
• штраф в размере 25 % суммы занижения налогового обязательства согласно п. 123.1 НК – 2 500 грн.;
• пеню согласно пп. 129.1.2 НК в сумме 60 грн. (сумма условная).

По показателям деятельности предприятие не может воспользоваться освобождением от штрафов и пени согласно п. 35 подразд. 10 разд. XX НК.

В учете эти операции отражаются следующим образом:

(грн.)

Уплата НДС при импорте товаров

При импорте товаров на дату предоплаты налоговых последствий по НДС не возникает (п. 187.11 НК).

Датой возникновения налоговых обязательств по НДС при импорте является дата подачи таможенной декларации (далее – ТД) для таможенного оформления (п. 187.8, 190.1 НК). При этом НДС уплачивается живыми деньгами до или на день подачи ТД. Счет в СЭА не задействуется – НДС уплачивается на единый казначейский счет таможни (таможенного органа доходов и сборов), которая перечисляет его сумму в бюджет (ст. 298 ТК). Возможна уплата таможенных платежей (в т. ч. НДС) авансом на счет таможни с последующим списанием фактически начисленных сумм в бюджет на основании ТД (ст. 299 ТК).

В базу обложения НДС при таможенном оформлении импортного товара включаются: договорная (контрактная) стоимость товаров, но не ниже их таможенной стоимости, ввозная пошлина, акцизный налог (при его уплате) (п. 190.1 НК). Таможенная стоимость определяется согласно гл. 9 ТК, при этом основным является метод определения по цене договора (контракта) с прибавлением к ней расходов, перечисленных в п. 10 ст. 58 ТК. Для расчета таможенных платежей (в т. ч. и «импортного» НДС) применяется курс НБУ на 0 часов дня подачи ТД (ст. 3¹ ТК, ст. 39¹ НК).

«Импортный» НДС, уплаченный на таможне, сразу же включается в налоговый кредит, тем самым уменьшая сумму НДС к уплате за отчетный период по данным декларации. Датой возникновения права на налоговый кредит по «импортному» НДС является дата его уплаты (п. 198.2 НК).

ПРИМЕР 4
15.04.16 г. была перечислена предоплата за импортный товар в сумме 10 000 долл. США. 10.05.16 г. предприятие подало на таможню ТД, оформленную на ввоз товара. В ТД были начислены ввозная пошлина в размере 10 % таможенной стоимости товара и НДС.

Учет этих операций ведется так:

(долл. США/грн.)

Выплата бюджетного возмещения

Если у предприятия сумма налогового кредита превышает сумму налоговых обязательств, то у него возникает отрицательное значение по НДС (его сумма равна сальдо по дебету субсчета 6145).

При выполнении условий, указанных в пп. «б» п. 200.4, 200.19 НК, отрицательное значение можно заявить к бюджетному возмещению. Если предприятие – плательщик НДС заявило бюджетное возмещение (стр. 20.2 декларации), то получить его можно по двум направлениям:

• денежными средствами на текущий счет в банке (на счет в СЭА бюджетное возмещение не перечисляется): Дт 311 – Кт 6415;
• в счет погашения денежных обязательств или налогового долга по другим налогам и сборам: Дт 641 (оплачиваемый за счет бюджетного возмещения налог или сбор) – Кт 6415.

ПРИМЕР 5
В декларации за апрель 2015 года общее отрицательное значение НДС (стр. 19) составило 30 000 грн. При этом 20 000 грн. предприятие заявило к бюджетному возмещению (стр. 20.2). Из них 15 000 грн. – к получению на текущий счет (стр. 20.2.1), а 5 000 грн. – в счет погашения налогового долга по налогу на прибыль за 2015 год (стр. 20.2.2). Возмещение получено 30.06.16 г.

В учете эти операции отражаются следующим образом:

(грн.)

Возврат ошибочно уплаченных денежных обязательств по НДС

Ошибочно уплаченными считаются денежные обязательства, уплаченные юридическими или физическими лицами, которые не являются плательщиками таких обязательств (пп. 14.1.182 НК). Если уплаченные денежные обязательства по НДС подпадают под определение ошибочно уплаченных, то их возврат на основании заявления, составленного в произвольной форме, производится не на счет в СЭА, а (п. 43.4 НК, Письмо № 8056):

• на текущий счет лица (при отсутствии такового они возвращаются наличными по чеку);
• в погашение денежного обязательства (или налогового долга) по другим налогам и сборам.

Поскольку направления возврата ошибочно уплаченных сумм денежных обязательств по НДС аналогичны направлениям выплаты бюджетного возмещения, в учете их возврат отражается в том же порядке (см. пример 5).

Выводы

Перечисление сумм НДС для регистрации НН в ЕРНН, а также для уплаты согласованных налоговых обязательств по НДС осуществляется исключительно на счет в СЭА и в бухучете отражается с использованием субсчета 315 (Дт 315 – Кт 311) с последующим отражением списания НДС в бюджет (Дт 6415 – Кт 315). А вот уплата в бюджет доначисленных налоговых обязательств за прошлые периоды (согласно уточняющим расчетам или налоговым уведомлениям-решениям), а также штрафных санкций и пени производится напрямую с текущего счета (Дт 6145 – Кт 311). Напрямую с текущего счета уплачивается и «импортный» НДС, включаемый в состав налогового кредита (Дт 377 – Кт 311, Дт 6145 – Кт 377).

Из бюджета на счет в СЭА возвращаются только суммы излишне уплаченных денежных обязательств по НДС (Дт 315 – Кт 6415). Возврат бюджетного возмещения, а также ошибочно уплаченных денежных обязательств по НДС производится на текущий счет (Дт 311 – Кт 6415).

Со счета в СЭА также можно вернуть средства на текущий счет, указав сумму возврата в приложении 4 к декларации (Дт 311 – Кт 315).