Продовження строку корисного використання повністю замортизованих основних засобів

Ситуація із практики: строк, визначений під час первинного визнання об’єкта основних засобів (далі – ОЗ), уже закінчився, а актив продовжує використовуватися.

НП(С)БУ 7 передбачено, що строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання.

Ураховуючи що актив продовжує використовуватися:

• чи можна без будь-яких ризиків не переглядати строк корисного використання й надалі експлуатувати такий об’єкт, а також нести витрати на його обслуговування/ремонт;
• якщо є потреба в перегляді строку, то яким документом оформлювати такий перегляд і чи треба ретроспективно перераховувати суму амортизації;
• чи можна збільшувати лише строк експлуатації без перегляду вартості (не дооцінювати, а залишити на рівні 0 грн)?

Ризики непродовження строку корисного використання ОЗ

Якщо об’єкт ОЗ продовжує використовуватися після закінчення строку його корисного використання, то потрібно продовжити (переглянути) цей строк. Адже повна амортизація ще не є причиною для його списання з балансу. Про це детально в матеріалі «Основні засоби з нульовою залишковою вартістю: чи обов’язково списувати з балансу».

А якби об’єкт був не придатний до використання або підприємство не бажало надалі його використовувати, то строк не подовжували б, а вдалися б до одного з варіантів: ліквідації, продажу або дарування такого об’єкта.

Детально про них у матеріалах:

• Як списати основний засіб залежно від причини;
• Ліквідація об’єкта основних засобів;
• Реалізація повністю замортизованого ОЗ: бухоблік і оподаткування;
• Безоплатне передання основних засобів.

Підкреслимо: ми розглядаємо ситуацію, коли після закінчення первісно визначеного строку корисного використання об’єкт повністю замортизировано (залишкова вартість ОЗ дорівнює ліквідаційній, а якщо остання є нульовою, то і залишкова, відповідно, буде такою самою), але підприємство продовжує використовувати об’єкт.

Скажете, навіщо подовжувати строк корисного використання, якщо амортизація і так уже не нараховується? Наведемо аргументи, чому все-таки важливо продовжити строк корисного використання в цій ситуації.

Згідно з п. 4 НП(С)БУ 7 «Основні засоби» строк корисного використання (експлуатації) – це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання (п. 25 НП(С)БУ 7). Продовжуючи використовувати об’єкт після закінчення строку корисного використання, підприємство продовжує отримувати економічні вигоди від такого використання. Отже, згідно з п. 25 НП(С)БУ 7 необхідно переглянути строк, а саме продовжити його. Це фактично пряма вимога цього стандарту.

До речі, ті підприємства, які ведуть облік за МСФЗ, зобов’язані переглядати строк корисного використання активу, принаймні, на кінець кожного фінансового року (§ 51 МСБО 16). І за результатами перегляду вирішувати, залишається строк, який визначили раніше, чи все-таки він вимагає зміни.

А якщо не продовжити строк корисного використання, а після його закінчення продовжувати експлуатувати ОЗ, то чим це загрожує?

Ризик 1. Витрати, понесені на витратні матеріали за ОЗ, строк корисного використання якого закінчився, можуть бути визнані як не пов’язані з госпдіяльністю. Адже використовують об’єкт упродовж строку корисного використання, а якщо він закінчився, то виходить, що об’єкт не використовується (принаймні, судячи з документів). Наприклад, буде складно довести, що заправка принтера (витрати на картриджі, тонер), строк корисного використання якого закінчився (іншими словами, «не використовується») пов’язана з госпдіяльністю. Такий самий ризик існує і щодо витрат на обслуговування. Наприклад, витрати на обслуговування кондиціонерів, строк корисного використання яких закінчився. Виходить, за документами кондиціонер уже не використовується, але тоді як пояснити його обслуговування?

Якщо на такі витрати почепити ярлик «негоспдіяльних», то в частині ПДВ можуть загрожувати компенсуючі податкові зобов’язання за пп. «г» п. 198.5 Податкового кодексу (далі – ПК). Звісно, якщо «на вході» за ними було право на податковий кредит.

Чи, скажімо, списання ПММ на автомобіль, який за документами не використовується (не продовжено строк корисного використання), крім «негоспдіяльного» використання в контексті ПДВ може загрожувати ще й ризик додаткового блага з ПДФО – перевіряльникам може видатися, що використовується він не в службових цілях, а в особистих...

На щастя, під час перевірок податківці такий підхід не просувають, оскільки все-таки важливою є суть – використовується чи ні ОЗ. Адже сам факт непродовження строку можна завжди «списати» на бухгалтерську помилку. Проте навіть теоретичний ризик варто звести до мінімуму, особливо якщо витрати на витратні матеріали, техобслуговування й інші витрати, пов’язані з таким ОЗ, є істотними. Адже зняти всі питання може всього лише продовження строку корисного використання.

Ризик 2. Витрати на ремонт ОЗ, строк корисного використання якого закінчився, можуть трактуватися як негосподарські. Тому, знову ж таки, є ризик застосування п. 189.5 ПК. Але в такому разі можна говорити, приміром, про те, що об’єкт готують до продажу і необхідність ремонту та підтримки його в робочому стані обумовлена саме цим. А такі витрати, безперечно, мають статус госпдіяльних. Або ж можна доводити фактичне використання об’єкта й після закінчення строку корисного використання, але тоді визнати бухгалтерську помилку в непродовженні строку.

Ризик 3. Витрати на поліпшення (дообладнання, модернізацію, модифікацію тощо) об’єктів ОЗ, строк корисного використання яких закінчився. У такому разі виникатимуть запитання щодо їх амортизації. Адже витрати на поліпшення збільшують первісну вартість об’єкта ОЗ і амортизуються (п. 14 НП(С)БО 7). А амортизація нараховується протягом строку корисного використання. Отже, не продовживши його, не буде можливості нараховувати амортизацію на збільшену вартість (фактично на суму поліпшень).

Підкреслимо, що це всього лише можливі ризики. На практиці, на щастя, податківці усе-таки дивляться на факт використання або невикористання. Але для того щоб не було зайвих питань і суперечок, рекомендуємо продовжити строк корисного використання об’єктів, які використовуються після закінчення такого строку.

Як продовжити строк корисного використання

Як відомо, строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ прописують у розпорядчому документі керівника підприємства під час визнання цього об’єкта активом (п. 23 НП(С)БУ 7, Методичні рекомендації з обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561, «Строки корисного використання активів та їх вплив на облік»).

До речі, у листі Мінфіну від 08.08.2012 р. № 31-08410-07-10/19584 було зазначено: оскільки форми первинних документів з обліку ОЗ, затверджені в установленому порядку, не містять реквізитів для відображення строків корисного використання (експлуатації) ОЗ, строки мають бути встановлені в розпорядчому акті (наказі, розпорядженні), прийнятому підприємством відповідно до встановленого порядку.

Продовжуючи думку, видається логічним, що якщо в первинних документах зазначити строк корисного використання ОЗ (скажімо, у типовій формі ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» та/або ОЗ-6«Інвентарна картка обліку основних засобів»), то окремий документ не знадобиться.

 Але ми все-таки рекомендуємо затверджувати цей показник ще і в наказі керівника підприємства (у довільній формі).

Якщо спочатку очікуваний строк корисного використання визначили в наказі, то і зміну цього строку треба зафіксувати також наказом, а саме наказом про зміну строку корисного використання об’єктів ОЗ (складають у довільній формі)

Бажано до перегляду строку корисного використання залучати експертну комісію (як варіант – постійно діючу інвентаризаційну комісію). Наказ же слід видати на підставі звіту (акта) експертної комісії, яка переглядала строк корисного використання ОЗ (див. «Чи можна змінити строк експлуатації основного засобу, збільшивши його?»).

Наказ про продовження строку корисного використання можна оформити так (див. зразок).

Зразок

До речі, навіть якщо строк корисного використання закінчився ще півроку тому, а ОЗ продовжує використовуватися, не заборонено продовжити його зараз.

Зміна строку корисного використання: що з амортизацією?

Відразу запевнимо: перераховувати суму раніше відображеної амортизації не треба. Адже зміна строку корисного використання ОЗ (у нашому випадку – його продовження) – не помилка і не зміна облікової політики. Це зміна облікової оцінки (НП(С)БО 6). А вона відображається перспективно. Про це прямо говорить і НП(С)БО 7 – у разі перегляду строку корисного використання: «Амортизація об’єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, що настає за місяцем зміни строку корисного використання». У нашому випадку об’єкт ОЗ замортизовано, але логіка зрозуміла – заднім числом амортизацію не переглядаємо.

Чи треба дооцінити ОЗ з нульовою залишковою вартістю

Переоцінка – справа добровільна (п. 16 НП(С)БО 7). Підприємство в наказі про облікову політику обирає для себе модель ведення обліку – за собівартістю чи за переоціненою вартістю. Переоцінка ОЗ має низку умов і вимог. Про це детально в «Переоцінка основних засобів: основні правила та облік».

Нагадаємо: у будь-якому разі не підлягають переоцінці МНМА та бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється за методом «50% вартості, яка амортизується, в першому місяці використання, а 50% – у місяці вилучення з активів (списання з балансу)» або «100% вартості, яка амортизується, у першому місяці використання» (абзац третій п. 16 НП(С)БО 7).

Якщо підприємство в наказі про облікову політику не обрало моделі переоцінки ОЗ, то веде облік за собівартістю. У такому разі, навіть якщо балансова вартість ОЗ (вона ж залишкова) дорівнює нулю, це не запускає обов’язкової переоцінки.

Зауважимо, що в п. 17 НП(С)БО 7 є спеціальне правило для переоцінки «нульових» ОЗ: «Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається збільшенням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для таких об’єктів, які продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість».

Однак це правило працює в тандемі з п. 16 НП(С)БО 7, тобто лише тоді, якщо підприємство добровільно для себе обрало модель обліку за переоціненою вартістю.

Проте податківці часто сприймають п. 17 НП(С)БО 7 як такий, що існує окремо від п. 16 НП(С)БО 7. Вони стверджують, що проведення переоцінки ОЗ з нульовою залишковою вартістю – обов’язок. На думку контролерів, «виникнення залишкової нульової вартості необоротних активів є наслідком невиконання п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92 (зі змінами), згідно з яким вартість, яка амортизується, – це первісна вартість або переоцінена вартість необоротних активів, зменшена на їх ліквідаційну вартість. Керуючись п. 17 П(С)БО 7 і п. 35 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561, визначено: якщо залишкова вартість об’єкта дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається збільшенням справедливої вартості цього об’єкта до його первинної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для таких об’єктів, які продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість. Ліквідаційна вартість приймається в сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Дані про переоцінку (зміну вартості та зносу) відображаються в регістрах аналітичного обліку основних засобів» (див. постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 09.02.2016 р. у справі № 876/8682/15).

У згаданому судовому рішенні розглядається ситуація з продажу за 10 тис. грн повністю замортизованого автомобіля, строк корисного використання якого закінчився у квітні 2013 року, проте автомобіль і надалі продовжував використовуватися до листопада 2014 року. Податківці говорили про заниження залишкової вартості автомобіля і податкових зобов’язань з ПДВ під час його продажу.

Підкреслимо: це не відповідає правилам НП(С)БО 7, адже переоцінка є правом, а не обов’язком, у т. ч. і для ОЗ з нульовою вартістю. А чи скористатися правом – визначає підприємство в Наказі про облікову політику.

Підсумуємо

1. Варіанти дій з ОЗ, який повністю замортизовано, залежать від рішення керівництва

2. Якщо строк корисного використання не продовжено, податківці можуть сприйняти це як невикористання об’єкта, а якщо за ним списуються якісь витратні матеріали (картриджі для принтера, ПММ для автомобіля тощо), може виникнути питання про їх використання в негоспдіяльності або для особистих потреб працівників.

3. Продовжити строк корисного використання рекомендуємо за таким алгоритмом:

• визначити строк, на який подовжуватиметься використання ОЗ. Рішення приймає комісія. Комісія бере до уваги (п. 25 НП(С)БО 7):
  – очікуване використання об’єкта з урахуванням його потужності або продуктивності;
  – передбачуваний фізичний і моральний знос;
  – правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші чинники.
• закріпити продовження строку корисного використання розпорядчим документом – наказом по підприємству (п. 23 НП(С)БО 7). У наказі не зайвим буде послатися на рішення експертної комісії.

4. У разі зміни строку корисного використання переобчислювати амортизацію не треба.

5. Якщо є можливість – краще за все подовжувати строк корисного використання хоча б за місяць до його закінчення. Тоді недоамортизований залишок балансової вартості «розтягнеться» в амортизації на подовжений строк (адже з наступного місяця після зміни строку корисного використання амортизація нараховується, виходячи з нового строку).