Продление срока полезного использования полностью самортизированных основных средств

Ситуация из практики: срок, определенный при первоначальном признании объекта основных средств (далее – ОС), уже истек, а актив продолжает использоваться.

НП(С)БУ 7 предусмотрено, что срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.

Учитывая что актив продолжает использоваться:

• можно ли без каких-либо рисков не пересматривать срок полезного использования и далее эксплуатировать такой объект, а также нести расходы на его обслуживание/ремонт;
• если есть необходимость пересмотра срока, каким документом оформлять такой пересмотр и нужно ли ретроспективно пересчитывать сумму амортизации;
• можно ли увеличивать только срок эксплуатации без пересмотра стоимости (не дооценивать, а оставить равной 0 грн)?

Риски непродления срока полезного использования ОС

Если объект ОС продолжает использоваться после окончания срока его полезного использования, то необходимо продлить (пересмотреть) этот срок. Ведь полная амортизация – еще не причина для его списания с баланса. Об этом подробно в материале «Основные средства с нулевой остаточной стоимостью: обязательно ли списывать с баланса?».

Вот если бы объект был не пригоден к использованию или предприятие не желало в дальнейшем его использовать, то срок не продлевали бы, а прибегли бы к одному из вариантов: ликвидации, продаже или дарению такого объекта.

Подробно о них в материалах:

• Как списать основное средство в зависимости от причины;
• Ликвидация объекта основных средств;
• Реализация полностью самортизированного ОС: бухучет и налогообложение;
• Бесплатная передача основных средств.

Подчеркнем: мы рассматриваем ситуацию, когда после истечения первоначально определенного срока полезного использования объект полностью самортизирован (остаточная стоимость ОС равна ликвидационной, а если последняя – нулевая, то и остаточная, соответственно, будет такой же), но предприятие продолжает использовать объект.

Скажете, зачем продлевать срок полезного использования, если амортизация и так уже не начисляется? Приведем аргументы, почему все-таки важно продлить срок полезного использования в данной ситуации.

Согласно п. 4 НП(С)БУ 7 «Основные средства» срок полезного использования (эксплуатации) – ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС пересматривается на конец отчетного года в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования (п. 25 НП(С)БУ 7). Правда, срок полезного использования пересматривается и в середине года, если происходит изменение ожидаемых эконом выгод, ведь происходит изменение учетной оценки (п. 6 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах). Продолжая использовать объект после истечения срока полезного использования, предприятие продолжает получать экономвыгоды от такого использования. Следовательно, согласно п. 25 НП(С)БУ 7 необходимо пересмотреть срок, а именно продлить его. Это фактически прямое требование данного стандарта.

Кстати, те предприятия, которые ведут учет по МСФО, аналогично обязаны пересматривать срок полезного использования актива, по крайней мере, на конец каждого финансового года (т. е. не реже) (§ 51 МСБУ 16). И по результатам пересмотра решать, остается срок, который определили ранее, или все же он требует изменения

А если не продлить срок полезного использования, а по его истечении продолжать эксплуатировать ОС, то чем это грозит?

Риск 1. Затраты, понесенные на расходные материалы по ОС, срок полезного использования которого истек, могут признать как не связанные с хоздеятельностью. Ведь используют объект на протяжении срока полезного использования, а если он истек, то получается, что объект не используется (по крайней мере, судя из документов). Например, будет сложно доказать, что заправка принтера (расходы на картриджи, тонер), срок полезного использования которого истек (иными словами, «не используется») связана с хоздеятельностью. Такой же риск существует и по расходам на обслуживание. Например, расходы на обслуживание кондиционеров, срок полезного использования которых закончился. Получается, на бумаге кондиционер уже не используется, но тогда как объяснить его обслуживание?

Если на такие затраты повесить ярлык «нехоздеятельных», то в части НДС могут грозить компенсирующие налоговые обязательства по пп. «г» п. 198.5 Налогового кодекса (далее – НК). Конечно, если «на входе» по ним было право на налоговый кредит.

Или, скажем, списание ГСМ на автомобиль, который по документам не используется (не продлен срок полезного использования), кроме «нехоздеятельного» использования в контексте НДС может грозить еще и риск дополнительного блага по НДФЛ – проверяющим может «показаться», что используется не в служебных целях, а в личных....

К счастью, при проверках налоговики такой подход не продвигают, ведь все же важна суть – используется или нет ОС. Ведь сам факт непродления срока можно всегда «списать» на бухгалтерскую ошибку. Но даже теоретический риск стоит свести к минимуму, особенно если затраты на расходные материалы, техобслуживание и прочие расходы, связанные с таким ОС, существенны. Ведь снять все вопросы может всего-то продление срока полезного использования.

Риск 2. Расходы на ремонт ОС, срок полезного использования которого истек, могут трактоваться как нехоздеятельные. Поэтому, опять же, есть риск применения п. 189.5 НК. Но в таком случае можно говорить, к примеру, о том, что объект готовят к продаже и необходимость ремонта и поддержания его в рабочем состоянии обусловлена именно этим. А такие расходы, бесспорно, имеют статус хоздеятельных. Или же можно доказывать фактическое использования объекта и после истечения срока полезного использования, но тогда признать бухгалтерскую ошибку в непродлении срока. Однако если одновременно провести ремонт и увеличить срок полезного использования, проверяющие такие работы могут трактоваться как улучшения, которые капитализируются. А все потому, что увидят причинно-следственную связь «делали ремонт, чтобы продлить срок пользования». Напомним, что по п. 31 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 № 561 (далее – Методрекомендации № 561), основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, в частности, является рост вследствие этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта. Поэтому, если такой связи нет, лучше всего, чтобы эти события не происходили параллельно. То есть сначала продлите срок полезного использования, а затем ремонт на поддержание или восстановление его рабочего состояния.

Риск 3. Расходы на улучшение (дооборудование, модернизацию, модификацию и т.д.) объектов ОС, срок полезного использования которых истек. В таком случае будут возникать вопросы по их амортизации. Ведь расходы на улучшение увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и амортизируются (п. 14 НП(С)БО 7). А амортизация начисляется на протяжении срока полезного использования. Следовательно, не продлив его, не будет возможности начислять амортизацию на увеличенную стоимость (фактически на сумму улучшений).

Подчеркнем, что это всего лишь возможные риски. На практике, к счастью, налоговики все же смотрят на факт использования или неиспользования. Но для того чтобы не было лишних вопросов и споров, рекомендуем продлить срок полезного использования объектов, которые используются после истечения такого срока.

Как налоговики могут увидеть все ОС с нулевой остаточной стоимостью?

Во-первых, как на ладони такие объекты видны из документов инвентаризации. Ведь согласно п. 1.4 разд. ІІІ Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.2014 № 879 в случае обнаружения пригодных к использованию объектов основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю, инвентаризационная комиссия (рабочая инвентаризационная комиссия) передает соответствующие материалы.

Во-вторых, в регистре «Ведомость по амортизации ОС (бухгалтерский учет)» стандартных программ автоматизации учета есть колонка «остаточная стоимость». Так что за регистрами учета не сложно увидеть «нулевые» ОС.

Как продлить срок полезного использования

Как известно, срок полезного использования (эксплуатации) объекта ОС прописывают в распорядительном документе руководителя предприятия при признании данного объекта активом (п. 23 НП(С)БУ 7, Методрекомендации № 561).

Кстати, в письме Минфина от 08.08.2012 № 31-08410-07-10/19584 было сказано: так как формы первичных документов по учету ОС, утвержденные в установленном порядке, не содержат реквизитов для отражения сроков полезного использования (эксплуатации) ОС, сроки должны быть установлены в распорядительном акте (приказе, распоряжении), принятом предприятием в соответствии с установленным порядком.

Продолжая мысль, кажется логичным, что если в первичных документах указать срок полезного использования ОС (скажем, ранее в типовой форме ОЗ-1 «Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств» и/или ОЗ-6 «Инвентарная карточка учета основных средств»), то отдельный документ не понадобится.

 Но мы все же рекомендуем утверждать данный показатель еще и в приказе руководителя предприятия (в произвольной форме).

Если первоначально ожидаемый срок полезного использования определили в приказе, то и изменение этого срока нужно зафиксировать также приказом, а именно приказом об изменении срока полезного использования объектов ОС (составляют в произвольной форме)

Желательно при пересмотре срока полезного использования привлекать экспертную комиссию (как вариант – постоянно действующую инвентаризационную комиссию). Приказ же издать на основании отчета (акта) экспертной комиссии, которая пересматривала срок полезного использования ОС (см. «Можно ли изменить срок эксплуатации основного средства, увеличив его?»).

Приказ о продлении срока полезного использования можно оформить следующим образом (см. образец).

Образец
приказа о продлении срока полезного использования ОС

Кстати, даже если срок полезного использования истек еще полгода назад, а ОС продолжает использоваться, не запрещено продлить его сейчас.

Изменение срока полезного использования: что с амортизацией?

Сразу заверим: пересчитывать сумму ранее отраженной амортизации не нужно. Ведь изменение срока полезного использования ОС (в данном случае – его продление) – не ошибка и не изменение учетной политики. Это изменение учетной оценки (НП(С)БО 6). А оно отражается перспективно. Об этом прямо говорит и НП(С)БО 7 – в случае пересмотра срока полезного использования: «Амортизация объекта основных средств начисляется, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования». В нашем случае объект ОС самортизирован, но логика понятна – задним числом амортизацию не пересматриваем.

Нужно ли дооценить ОС с нулевой остаточной стоимостью

Переоценка – дело добровольное (п. 16 НП(С)БУ 7). При этом предприятие в приказе об учетной политике решает для себя модель ведения учета – по себестоимости или же по переоцененной стоимости. Переоценка ОС имеет ряд условий и требований. Об этом подробно в «Переоценка основных средств: основные правила и учет».

Напомним: в любом случае не подлежат переоценке МНМА и библиотечные фонды, если амортизация их стоимости осуществляется по методу «50% стоимости, которая амортизируется, в первом месяце использования, а 50% – в месяце изъятия из активов (списания с баланса)» или «100% стоимости, которая амортизируется, в первом месяце использования» (абзац третий п. 16 НП(С)БУ 7).

Если предприятие в приказе об учетной политике не выбрало модель переоценки ОС, то ведет учет по себестоимости. В таком случае, даже если балансовая стоимость ОС (она же остаточная) равна нулю, это не запускает обязательной переоценки.

Заметим, что в п. 17 НП(С)БО 7 было специальное правило для переоценки «нулевых» ОС: «Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость». Его убрали благодаря изменениям приказа Минфина от 26.05.2022 № 148 (с 29.07.2022 без этого абзаца).

Отметим: это правило работало в тандеме с п. 16 НП(С)БО 7, то есть только тогда, если предприятие добровольно для себя выбрало модель учета по переоцененной стоимости.

Но налоговики часто воспринимали п. 17 НП(С)БУ 7 как отдельно существующий от п. 16 НП(С)БО 7. Они утверждали, что проведение переоценки ОС с нулевой остаточной стоимостью – обязанность. По мнению контролеров, «возникновение остаточной нулевой стоимости необоротных активов является следствием неисполнения п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92 (с изменениями), согласно которому, стоимость, которая амортизируется, – это первоначальная стоимость или переоцененная стоимость необоротных активов, уменьшенная на их ликвидационную стоимость. Руководствуясь п. 17 П(С)БУ 7 и п. 35 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561, определено: если остаточная стоимость объекта равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости данного объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость принимается в сумме, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) основных средств по истечении срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Данные о переоценке (изменении стоимости и износа) отражаются в регистрах аналитического учета основных средств (инвентарная карточка учета основных средств, книга учета основных средств, ведомость учета необоротных активов и износа)» (см. постановление Львовского апелляционного административного суда от 09.02.2016 по делу № 876/8682/15).

В упомянутом судебном решении рассматривается ситуация по продаже за 10 тыс. грн полностью самортизированного автомобиля, срок полезного использования которого истек в апреле 2013 года, однако автомобиль и впредь продолжал использоваться до ноября 2014 года. Налоговики говорили о занижении остаточной стоимости автомобиля и налоговых обязательств по НДС при его продаже.

Подчеркнем: это не отвечает правилам НП(С)БО 7, ведь переоценка – право, а не обязанность, в т. ч. и для ОС с нулевой стоимостью. А воспользоваться ли правом – определяет предприятие в Приказе об учетной политике. После изменений в п. 17 НП(С)БУ (с 29.07.2022), по всей видимости, налоговики уже не смогут даже заикаться об обязанности переоценки ОС с нулевой остаточной стоимостью, если предприятие не выбрало для себя модель переоценки в учетной политике.

Подытожим

1. Варианты действий с ОС, который полностью самортизирован, зависят от решения руководства

2. Если срок полезного использования не продлен, проверяющие могут воспринять это как неиспользование объекта, а если по нему списываются какие-то расходные материалы (картриджи для принтера, ГСМ для автомобиля и т.п.), может возникнуть вопрос об их использовании в нехоздеятельности или для личных нужд работников.

3. Продлить срок полезного использования рекомендуем по следующему алгоритму:

• определить срок, на который будет продлеваться использование ОС. Решение принимает комиссия. Комиссия учитывает (п. 25 НП(С)БУ 7):
  – ожидаемое использование объекта с учетом его мощности или производительности;
  – предполагаемый физический и моральный износ;
  – правовые или другие ограничения по срокам использования объекта и другие факторы.
• закрепить продление срока полезного использования распорядительным документом – приказом по предприятию (п. 23 НП(С)БУ 7). В приказе не лишним будет сослаться на решение экспертной комиссии.

4. При изменении срока полезного использования пересчитывать амортизацию не нужно.

5. Если есть возможность – лучше всего продлевать срок полезного использования хотя бы за месяц до его истечения. Тогда недоамортизированый остаток балансовой стоимости «растянется» в амортизации на продленный срок (ведь со следующего месяца после изменения срока полезного использования амортизация начисляется исходя из нового срока).