Як відмовитися від різниць з податку на прибуток

«Дохідний ліміт», який дає право платникам податку на прибуток відмовитися від різниць, 2020 року було підвищено з 20 до 40 млн грн. Детально про це ми розповідали в матеріалі «Дохідний ліміт збільшено з 20 до 40 млн грн: перехідні правила».

Зараз поговоримо про практичний момент: як правильно відмовитися від різниць, як скласти чи оновити наказ. Розберемо типові ситуації, які можуть у вас скластися, нагадавши спершу про загальні правила.

Загальні правила відмови від різниць

За пп. 134.1.1 Податкового кодексу (далі – ПК) для платників податку на прибуток, в яких річний бухгалтерський дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) за останній річний звітний період не перевищує 40 млн грн, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці з розд. ІІІ ПК (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених пп. 140.4.8, 140.5.16 ПК). Таке рішення про відмову від різниць можна прийняти не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується критерій щодо неперевищення розміру доходу 40 млн грн (до 2020 року було 20 млн грн).

Про прийняте рішення треба зазначити в декларації з податку на прибуток, що подається за перший рік у такій безперервній сукупності років. У подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених пп. 140.4.8, 140.5.16 ПК).

Тож перше, що потрібно зробити, це визначити, який розмір доходу в підприємства за останній рік за даними бухобліку. Якщо ми приймаємо рішення щодо 2020 року, то, відповідно, обчислюємо дохід за 2020 рік. Для цього потрібно визначити суму значень рядків 2000, 2120, 2220, 2240 та 2200 ф. № 2 (взявши суми ще до округлення), або ж рядка 2280 ф. № 2-м чи № 2-мс (якщо підприємство мале чи мікро). Пояснення щодо підрахунку суми доходу наведемо в таблиці 1.

Таблиця. Загальна сума річного бухгалтерського доходу від будь-якої діяльності

Важливо: якщо дохід перевищує 40 млн грн, то підприємство, формуючи декларацію за звітний рік, однозначно використовує всі різниці. Наприклад, якщо за 2020 рік у платника податку на прибуток дохід становить 45 млн грн (перевищує 40 млн грн), то, складаючи декларацію за 2020 рік, підприємство використовує всі різниці. Якщо ж дохід не перевищує ліміту – 40 млн грн, то є право відмовитися. Про деталі правильного прийняття рішення та чи діє попереднє, яке прийнято, скажімо, ще 2019 року, розповімо нижче (на прикладі окремих ситуацій).

Нюанс для сільгоспвиробників: якщо ви вирішили використовувати особливий звітний період з 1 липня до 30 червня (пп. 137.4.1 ПК), то, відповідно, для розрахунку річного доходу вам потрібно буде брати саме такий період. Якщо підприємство звітуватиме за період з 1 липня 2020 року до 30 червня 2021 року, то від загальної суми доходу за даними фінзвітності за календарний 2020 рік треба відняти дохід за перше півріччя 2020 року (таким чином матимете дохід за друге півріччя) і додати дохід за перше півріччя 2021 року. Отриманий результат слід порівнювати з «дохідним лімітом» – 40 млн грн.

Зверніть увагу: згідно з пп. 134.1.1 ПК рішення, прийняте в першому році, коли дохід не перевищував ліміту з пп. 134.1.1 ПК (у 2020 році це 40 млн грн, а раніше – 20 млн грн), поширюється на всю безперервну сукупність років, в яких дохід не перевищує цього ліміту.

Що таке безперервна сукупність років? Безперервна сукупність років – це послідовність років, яку не перервано роком, в якому дохід більше ліміту з пп. 134.1.1 ПК. Тобто до 2020 року – не більше 20 млн грн, з 2020 року – не більше 40 млн грн.

Коли та як приймається рішення

Ситуація 1. 2020 рік – перший рік, в якому дохід не перевищує ліміту

У підприємства у 2016-2018 рр. дохід не перевищував 20 млн грн, і воно прийняло рішення не використовувати різниці (проставило відмітку в декларації за 2016 рік). У 2019 році дохід перевищив 20 млн грн, і, звітуючи за цей рік, підприємство використовувало різниці. Відповідно в декларації за I квартал, півріччя та три квартали 2020 року декларація подавалася з різницями. Дохід за 2020 рік був менший за 40 млн грн. Чи можна, звітуючи вже за 2020 рік, не використовувати різниці?

Оскільки дохід за 2020 рік не перевищує 40 млн грн, можна прийняти рішення не використовувати різниці з розд. ІІІ ПК, звітуючи за цей рік (окрім деяких різниць, про які поговоримо далі). Те, що в декларації за три квартали 2020 року різниці використовувалися, погоди не робить. У разі відмови від різниць у декларації за 2020 рік у додатку РІ буде показано лише одну різницю з розд. ІІІ ПК (від’ємне значення об’єкта оподаткування за попередній рік) та різниці з підрозд. 4 розд. ХХ ПК (звісно, якщо такі є). А інших різниць не буде, адже від них підприємство відмовилося на цілком законних підставах – у 2020 році дохід не перевищив 40 млн. У такому разі подавати уточнюючі декларації за І квартал, півріччя та три квартали не треба. Це чітко зазначили контролери в ЗІР, категорії 102.12:

«Платник податку, який за результатами податкового (звітного) 2019 року мав дохід, що перевищував 20 млн. грн та який подавав Податкові декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) за звітний квартал, півріччя, три квартали 2020 року та здійснював коригування фінансового результату до оподаткування за ці періоди, у разі неперевищення за результатами року граничної межі обсягу доходів (40 млн. грн) має право задекларувати в річній Декларації за 2020 рік рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування та відповідно не здійснювати коригування та не відображати податкові різниці у додатку РІ до Декларації за результатами 2020 року (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених п.п. 140.4.8 п. 140.4 та п.п. 140.5.16 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України).Уточнюючі Декларації при цьому за І квартал, півріччя та три квартали подавати не потрібно».

Зобразимо ситуацію на схемі 1.

Як прийняти рішення в такій ситуації? Потрібно оформити наказ (розпорядження) про відмову від різниць, зіславшись у ньому на пп. 134.1.1 ПК та той факт, що дохід за даними бухобліку у 2020 році не перевищує ліміту. Наказ можна датувати як кінцем 2020 року, так і початком 2021 року. Вважаємо більш актуальним датувати початком 2021 року, адже лише тоді вже відомо достовірну суму доходу за 2020 рік.

Наведемо зразки тексту такого наказу.

Зразок 1

Зразок 2

У декларації з податку на прибуток потрібно проставити відмітку про прийняте рішення. Податківці роз’яснюють у категорії 102.20.02 ЗІР:

«Якщо платником податку на прибуток, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 40 млн. грн, прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених п.п. 140.4.8 п. 140.4 та п.п. 140.5.16 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (далі – ПКУ)), визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, то в основній частині Податкової декларації з податку на прибуток підприємств у полі «Наявність рішення» проставляється позначка, а в полі «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» – номер та дата розпорядчого документа підприємства, на підставі якого прийнято таке рішення».

Виходячи з нашого умовного прикладу, відмітка виглядатиме так:

Зразок заповнення декларації з податку на прибуток щодо прийняття рішення про відмову від різниць

Фрагмент

Ситуація 2. Рішення про відмову від різниць прийнято в попередньому році, і дохід досі не перевищує ліміту

У підприємства у 2017-2019 рр. дохід не перевищував 20 млн грн, і було прийнято рішення не застосовувати різниці (проставлено відмітку в декларації за 2017 рік). Різниці не застосовувалися аж до 2019 року включно. За 2020 рік дохід не перевищив 40 млн грн. Чи треба приймати нове рішення про незастосування різниць, чи діє старе рішення, прийняте ще 2017 року?

Вважаємо, що нове рішення приймати не потрібно, хоча критерій змінився з 20 до 40 млн грн. Адже старе рішення діє до тих пір, поки дохід не перевищить ліміту, а 2000 року ліміт був 40 млн грн. Тобто перевищення ліміту не було. Адже період з 2017 року не був перерваний роком, в якому б дохід був вищий за суму, прописану в пп. 134.1.1 ПК (у чинній на той час редакції).Покажемо ситуацію на схемі 2.

Тому вважаємо, що в цій ситуації приймати нове рішення не потрібно. Але заглянути у старий наказ доведеться. А саме – подивитися, чи згадувалося у ньому про 20 млн грн. Якщо так, то доведеться внести зміни до такого наказу, щоб у ньому вже не згадувався старий критерій. Якщо ж у ньому було просто посилання на пп. 134.1.1 ПК, без згадки про 20 млн грн, то оновлювати наказ не треба.

Зразок 3

Вважаємо, що не буде помилкою оформлення нового наказу щодо 2020 року, а не внесення змін до старого. Адже, хоча безперервна сукупність років, в яких дохід не перевищує ліміту, триває, сама сума ліміту змінилася з 20 до 40 млн грн. Тож саме рішення в новому наказі не змінюється, а лише підтверджується, але уже із зазначенням нового, 40-мільйонного ліміту. Однак варіант з унесенням змін до чинного наказу в цій ситуації нам подобається більше.

Ситуація 3. Різниці не застосовували, бо дохід не перевищував 20 млн грн, але відмітку про різниці проставити забули

У підприємства у 2018–2019 рр. дохід не перевищував 20 млн грн, а 2020 року – 40 млн грн. Різниці підприємство не відображало, у 2019 році видано наказ про відмову від різниць починаючи з 2018 року. Однак відмітку в декларації про відмову від різниць не проставили. Як виправити?

Найоптимальніше – подати уточнюючу декларацію за 2018 рік із проставленою відміткою про відмову від різниць та реквізитами наказу. Тобто заповнити її так, ніби помилки не було. За бажання можна додати пояснення.

Виходить, якщо подати уточнену декларацію, зазначене в ній рішення про незастосування різниць діятиме до року, в якому дохід перевищить ліміт з пп. 134.1.1 ПК. Адже рішення приймається на всю безперервну сукупність років (починаючи з року прийняття) – поки дохід не перевищить ліміту. Як тільки дохід перевищує ліміт з пп. 134.1.1 ПК, уже в тому році обов’язково діятимуть різниці.

Про те, що таку ситуацію можна виправити уточнюючою декларацією, говорять і контролери в категорії 102.20.02 ЗІР.

До речі, якщо рішення прийняти, скажімо, у 2020 році, то на попередні роки воно не пошириться. Адже в пп. 134.1.1 ПК чітко сказано, що відмітка проставляється в декларації за перший рік, коли дохід не перевищує ліміту для відмови від різниць.

Ситуація 4. Використовували різниці, хоча дохід був меншим за 20 млн грн. Чи можна наступного року змінити рішення?

У підприємства у 2019 році дохід не перевищив 20 млн грн, але вирішено не відмовлятися від різниць і добровільно їх застосовувати. У 2020 році дохід не перевищує 40 млн грн. Чи можна відмовитися від різниць?

Якщо буквально читати пп. 134.1.1 ПК, то рішення про незастосування різниць приймається не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, в кожному з яких виконується критерій щодо розміру доходу. До 23.05.20 р. цей критерій був 20 млн грн, а після цієї дати – 40 млн грн. Відмітка в декларації проставляється у першому (!) році, коли дохід не перевищує ліміту. І в подальші роки такої сукупності (поки дохід не перевищує ліміту) коригування фінансового результату також не застосовуються. Тобто згадується саме перший рік, в якому дохід не досяг ліміту для обов’язкового використання різниць, як рік прийняття рішення. Щоправда, свого часу, коли йшлося про ліміт 20 млн грн, податківці зазначали:

«Платник податків, доходи якого від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначені за правилами бухгалтерського обліку, не перевищували двадцяти мільйонів гривень, але при цьому такий платник застосовував коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розд. ІІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), має право один раз в будь-якому році безперервної сукупності років, в кожному з яких розмір доходу не перевищує двадцяти мільйонів гривень, прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування та зазначити про прийняття такого рішення у податковій декларації з податку на прибуток підприємств за такий податковий (звітний) рік» (роз’яснення категорії 102.02 ЗІР, діяло до 23.05.20 р.).

Якщо виходити з цієї логіки, то рішення про відмову від різниць можна прийняти і не в перший «долімітний» рік. Головне – лише один раз на безперервну сукупність років, поки дохід не більше ліміту.

Виходить, у нашій ситуації рішення про відмову від різниць можна прийняти за 2020 рік, незважаючи на те що 2019 року різниці добровільно використовували.

Ситуація 5. Підприємство раніше відмовилося від різниць. Чи може воно добровільно перейти на різниці?

Підприємство 2019 року відмовилося від різниць (проставлено відмітку в декларації за 2019 рік), оскільки дохід був до 20 млн грн. Дохід за 2020 рік менший за 40 млн грн. Чи можна добровільно перейти на застосування різниць за цей рік?

На наше переконання, не можна добровільно перейти на застосування різниць. Адже рішення про відмову від них, яке зазначено в декларації за 2019 рік, діє, аж допоки дохід не перевищить ліміт (до того ж, уже новий ліміт – 40 млн грн). Адже рішення приймається один раз на безперервну сукупність «долімітних» років.

Виходячи вже з нового, 40-мільйонного «дохідного ліміту», податківці в категорії 102.12 ЗІР зробили такий висновок:

«Платник податку на прибуток, який використовував право на незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених п.п. 140.4.8 п. 140.4 та п.п. 140.5.16 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (далі – ПКУ)), не може в наступному звітному році визначати у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств об’єкт оподаткування шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, якщо дохід платника податку на прибуток за такий рік не перевищує 40 млн. гривень.

Якщо дохід платника податку на прибуток за такий рік перевищує 40 млн. грн., такий платник зобов’язаний застосовувати всі різниці передбачені розд. ІІІ ПКУ при визначенні об’єкта оподаткування».

Тобто, прийнявши рішення про відмову, змінити його не можемо аж до тих пір, поки не настане рік, в якому дохід буде більше ліміту з пп. 134.1.1 ПК, і відтоді автоматично діятимуть всі різниці.

Від яких різниць відмовляєтесь

Прийнявши рішення про відмову від різниць, підприємство не застосовує більшість коригувань, але деякі різниці для нього все одно діють. Тож, навіть якщо ви поставили відмітку про незастосування різниць, зважте, що деякі різниць слід застосовувати.

Різниці, які діють навіть у разі відмови:

• різниця з розд. ІІ ПК – у разі порушення вимог договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії (ст. 123¹ ПК) – рядок 4.1.5 додатка РІ;
• три різниці з розд. ІІІ ПК:
  – збиток минулого року, а саме мінусове значення ряд. 04 декларації за минулий рік (пп. 140.4.4 ПК) – рядок 3.2.4 додатка РІ;
  – різниці за грантами креативних галузей (пп. 140.4.8 та пп. 140.5.16 ПК) – різниці запроваджені Законом від 04.11.20 р. № 962-ІХ;
• різниці з підрозд. 4 розд. ХХ ПК – відображаються у відповідному розділі додатка РІ до декларації.

Висновки

1. Якщо за 2020 рік дохід не перевищує 40 млн грн, то підприємство може відмовитися від різниць з розд. ІІІ ПК (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування за минулий рік (роки) та різниць з пп. 140.4.8, 140.5.16 ПК). Для цього потрібно оформити наказ про незастосування різниць та поставити відмітку в декларації.
2. Якщо підприємство прийняло рішення про відмову від різниць раніше, тобто в попередні роки, коли дохід не перевищував 20 млн грн, і в жодному році дохід не перевищив цього ліміту, а в 2020 році дохід не більше 40 млн грн, то діє старе рішення. Проте наказ варто оновити, якщо в ньому зазначено ще 20 млн грн.