Как отказаться от разниц по налогу на прибыль
«Доходный лимит», дающий право плательщикам налога на прибыль отказаться от разниц, в 2020 году был повышен с 20 до 40 млн грн. Подробно об этом мы рассказывали в материале «Доходный лимит увеличен с 20 до 40 млн грн: переходные правила».
Сейчас поговорим о практических моментах – как правильно отказаться от разниц, как составить или обновить приказ. Рассмотрим типичные ситуации, которые могут сложиться у вас, напомнив сначала общие правила.
Общие правила отказа от разниц
Согласно пп. 134.1.1 Налогового кодекса (далее – НК) для плательщиков налога на прибыль, у которых годовой бухгалтерский доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов) за последний годовой отчетный период не превышает 40 млн грн, объект налогообложения может определяться без корректировки финрезультата до налогообложения на все разницы из разд. ІІІ НК (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и корректировок, определенных пп. 140.4.8, 140.5.16 НК). Такое решение об отказе от разниц можно принять не более одного раза в течение непрерывной совокупности лет, в каждом году из которых выполняется критерий непревышения размера дохода 40 млн грн (до 2020 года было 20 млн грн).
О принятом решении следует указать в декларации по налогу на прибыль, представляемой за первый год такой непрерывной совокупности лет. В следующие годы такой совокупности корректировки финансового результата также не применяются (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и корректировок, определенных пп. 140.4.8, 140.5.16 НК).
Поэтому первое, что нужно сделать, это определить, какой размер дохода у предприятия за последний год по данным бухучета. Если мы принимаем решение по 2020 году, то, соответственно, исчисляем доход за 2020 год. Для этого нужно определить сумму значений строк 2000, 2120, 2220, 2240 и 2200 ф. № 2 (взяв суммы еще до округления), или строки 2280 ф. № 2-м или ф. № 2-мс (если предприятие малое или микро). Пояснения к определению суммы дохода приведем в таблице 1.
Таблица 1. Общая сумма годового бухгалтерского дохода от любой деятельности
|
Доходы |
Информация для исчисления суммы дохода |
|
Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) |
Согласно п. 7 НП(С)БУ 15 «Доход» доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) – это общий доход (выручка) от реализации продукции, товаров, работ или услуг без вычета предоставленных скидок, возврата ранее проданных товаров и косвенных налогов и сборов (НДС, акцизного сбора и т. п.). То есть это «грязная» сумма, «не очищенная» от предоставленных скидок, возврата товаров и т.п. Налоговики все же говорят о «чистом доходе от реализации». А чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) определяется путем вычета из дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг предоставленных скидок, стоимости возвращенных ранее проданных товаров, доходов, которые по договорам принадлежат комитентам (принципалам и т. п.), и налогов и сборов (п. 7 НП(С)БУ 15). Данные берем из стр. 2000 Отчета о финансовых результатах (письмо ГФС в г. Киеве от 16.03.16 г. № 6300/10/26-15-12-05-11, письмо ГФС от 19.10.15 г. № 21976/6/99-99-19-02-02-15). Важно: данные берутся еще до округления (ведь в финотчетности фиксируем округленные суммы, а для исчисления общей суммы дохода нужны величины еще до такого округления). Это обороты по Дт 70 – Кт 791 |
|
Прочие операционные доходы |
В состав прочих операционных доходов включаются суммы прочих доходов от операционной деятельности предприятия, кроме чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг), в частности: доход от операционной аренды активов; доход от операционных курсовых разниц; возмещение ранее списанных активов; доход от роялти, процентов, полученных на остатки средств на текущих счетах в банках, доход от реализации оборотных активов (кроме финансовых инвестиций), необоротных активов, содержащихся для продажи, и группы выбытия и т. п. (п. 7 НП(С)БУ 15). Данные – из стр. 2120 формы № 2 и также еще до округления. Это обороты по Дт 71 - Кт 791 |
|
Финансовые доходы |
Финансовые доходы – это дивиденды, проценты и прочие доходы, полученные от финансовых инвестиций (п. 7 НП(С)БУ 15). Данные – из стр. 2220 формы № 2 еще до округления. Это обороты по Дт 73 – Кт 792 |
|
Прочие доходы |
В состав прочих доходов, в частности, включается доход от реализации финансовых инвестиций, доход от неоперационных курсовых разниц и прочие доходы, которые возникают в процессе хозяйственной деятельности, но не связаны с операционной деятельностью предприятия (п. 7 НП(С)БУ 15). Данные – из стр. 2240 формы № 2 еще до округления. Это обороты по Дт 74 – Кт 793 |
|
Доходы от участия в капитале |
Это доходы от инвестиций, которые осуществлены в ассоциируемые, дочерние или совместные предприятия и учет которых ведется по методу участия в капитале. Заметим, что доходы от участия в капитале прямо не упомянуты в пп. 134.1.1 НК. Однако налоговики убеждены, что такие доходы следует учитывать при исчислении дохода от любой деятельности для сравнения с критерием 20 млн грн (письмо ГФС в г. Киеве от 16.03.16 г. № 6300/10/26–15–12–05–11, письмо ГФС от 10.02.16 г. № 2716/6/99–99–19–02–02–15). Данные – из стр. 2200 формы № 2 еще до округления. Это обороты по Дт 72 – Кт 792 |
Важно: если доход превышает 40 млн грн, то предприятие при формировании декларации за отчетный год однозначно использует все разницы. Например, если за 2020 год у плательщика налога на прибыль доход составляет 45 млн грн (превышает 40 млн грн), то при составлении декларации за 2020 год предприятие использует все разницы. Если же доход не превышает лимита – 40 млн грн, то есть право отказаться. О деталях правильного принятия решения и действует ли предыдущее решение, которое принято, скажем, еще в 2019 году, расскажем ниже (на примере отдельных ситуаций).
Нюанс для сельхозпроизводителей: если вы решили использовать особый отчетный период с 1 июля по 30 июня (пп. 137.4.1 НК), то, соответственно, для расчета годового дохода вам нужно будет брать именно такой период. Если предприятие будет отчитываться за период с 1 июля 2020 года по 30 июня 2021 года, то из общей суммы дохода по данным финотчетности за календарный 2020 год нужно вычесть доход за первое полугодие 2020 года (таким образом получите доход за второе полугодие) и прибавить доход за первое полугодие 2021 года. Полученный результат следует сравнивать с «доходным лимитом» – 40 млн грн.
Обратите внимание: согласно пп. 134.1.1 НК решение, принятое в первом году, когда доход не превышал лимита из пп. 134.1.1 НК (в 2020 году это 40 млн грн, а раньше – 20 млн грн), распространяется на всю непрерывную совокупность лет, в которых доход не превышает этого лимита.
Что такое непрерывная совокупность лет? Непрерывная совокупность лет – это последовательность лет, которая не прервана годом, в котором доход больше лимита из пп. 134.1.1 НК. То есть до 2020 года – не более 20 млн грн, с 2020 года – не более 40 млн грн.
Когда и как принимается решение
Ситуация 1. 2020 год – первый год, в котором доход не превышает лимита
У предприятия в 2016–2018 гг. доход не превышал 20 млн грн, и оно приняло решение не использовать разницу (проставило отметку в декларации за 2016 год). В 2019 году доход превысил 20 млн грн, и, отчитываясь за этот год, предприятие использовало разницы. Соответственно в декларации за I квартал, полугодие и три квартала 2020 года декларация подавалась с разницами. Доход за 2020 год был меньше 40 млн грн. Можно ли, отчитываясь уже за 2020 год, не использовать разницу?
Поскольку доход за 2020 год не превышает 40 млн грн, можно принять решение не использовать разницу из разд. ІІІ НК, отчитываясь за этот год (кроме некоторых разниц, о которых поговорим далее). То, что в декларации за три квартала 2020 года разницы использовались, погоды не делает. В случае отказа от разниц в декларации за 2020 год в приложении РІ будет показана только одна разница из разд. ІІІ НК (отрицательное значение объекта налогообложения за предыдущий год) и разницы из подразд. 4 разд. ХХ НК (конечно, при наличии таковых). А других разниц не будет, ведь от них предприятие отказалось на вполне законных основаниях – в 2020 году доход не превысил 40 млн. При этом представлять уточняющие декларации за І квартал, полугодие и три квартала не нужно. Это четко отметили контролеры в ОИР, категории 102.12:
«Налогоплательщик, который по результатам налогового (отчетного) 2019 года имел доход, превышающий 20 млн грн, и который представлял Налоговые декларации по налогу на прибыль предприятий (далее – Декларация) за отчетный квартал, полугодие, три квартала 2020 года и проводил корректировку финансового результата до налогообложения за эти периоды, в случае непревышения по результатам года предельного объема доходов (40 млн. грн), имеет право задекларировать в годовой Декларации за 2020 год решения о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения и соответственно не осуществлять корректировки и не отражать налоговые разницы в приложении РІ к Декларации по результатам 2020 года (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и корректировок, определенных п.п. 140.4.8 п. 140.4 и п.п. 140.5.16 п. 140.5 ст. 140 Налогового кодекса Украины)... Уточняющие Декларации при этом за І квартал, полугодие и три квартала представлять не нужно».
Изобразим ситуацию на схеме 1.
Как принять решение в такой ситуации? Нужно оформить приказ (распоряжение) об отказе от разниц, сославшись в нем на пп. 134.1.1 НК и тот факт, что доход по данным бухучета в 2020 году не превышает лимита. Приказ можно датировать как концом 2020 года, так и началом 2021 года. Считаем, что актуальнее датировать началом 2021 года, ведь только тогда уже известна достоверная сумма дохода за 2020 год.
Приведем образцы текста такого приказа.
Образец 1
|
Товариство з обмеженою відповідальністю «Радість» Наказ № 5 11.01.2021 р. м. Київ Про незастосування різниць з розділу ІІІ Податкового кодексу України НАКАЗУЮ: На підставі пп.134.1.1 Податкового кодексу України не застосовувати коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці з розділу ІІІ Податкового кодексу України (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених пп. 140.4.8 та пп. 140.5.16 ПКУ) починаючи з 2020 року, оскільки дохід за цей рік не перевищує 40 млн грн. Контроль за виконанням наказу залишаю за собою. Директор Щасливий К.О. Щасливий З наказом ознайомлені: Головний бухгалтер Смєтова Л.Д. Смєтова Бухгалтер Звітна Р.І. Звітна 11.01.2021 р. |
Образец 2
|
Товариство з обмеженою відповідальністю «Радість» Наказ 11.01.2021 р. м. Київ № 5 Про незастосування різниць з розділу ІІІ Податкового кодексу України НАКАЗУЮ: Користуючись правом пп. 134.1.1 Податкового кодексу України,
Директор Щасливий К.О. Щасливий З наказом ознайомлені: Головний бухгалтер Смєтова Л.Д. Смєтова Бухгалтер Звітна Р.І. Звітна 11.01.2021 р. |
В декларации по налогу на прибыль нужно проставить отметку о принятом решении. Налоговики разъясняют в категории 102.20.02 ОИР: «Если плательщиком налога на прибыль, у которого годовой доход (за вычетом косвенных налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 40 млн грн, принято решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и корректировок, определенных п.п. 140.4.8 п. 140.4 и п.п. 140.5.16 п. 140.5 ст. 140 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ)), определенные в соответствии с положениями разд. ІІІ НКУ, то в основной части Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий в поле «Наявність рішення» проставляется отметка, а в поле «Прийнято рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці» – номер и дата распорядительного документа предприятия, на основании которого принято такое решение».
Исходя из нашего условного примера, отметка будет выглядеть следующим образом:
Образец заполнения декларации по налогу на прибыль в части принятия решения об отказе от разниц
Фрагмент
|
<…>
<…> |
Ситуация 2. Решение об отказе от разниц принято в предыдущем году, и доход до сих пор не превышает лимита
У предприятия в 2017–2019 гг. доход не превышал 20 млн грн, и было принято решение не применять разницу (проставлена отметка в декларации за 2017 год). Разницы не применялись вплоть до 2019 года включительно. За 2020 год доход не превысил 40 млн грн. Нужно ли принимать новое решение о неприменении разниц или действует старое решение, принятое еще в 2017 году?
Считаем, что новое решение принимать не нужно, хотя критерий изменился с 20 до 40 млн грн. Ведь старое решение действует до тех пор, пока доход не превысит лимита, а в 2000 году лимит был 40 млн грн. То есть превышения лимита не было. Ведь период с 2017 года не был прерван годом, в котором доход был выше суммы, прописанной в пп. 134.1.1 НК (в действующей на то время редакции).Покажем ситуацию на схеме 2.
Поэтому считаем, что в данной ситуации принимать новое решение не нужно. Но заглянуть в старый приказ придется. А именно – посмотреть, упоминались ли в нем 20 млн грн. Если да, то придется внести изменения в такой приказ, чтобы в нем уже не упоминался старый критерий. Если же в нем была просто ссылка на пп. 134.1.1 НК, без упоминания 20 млн грн, то обновлять приказ не нужно.
Образец 3
|
Товариство з обмеженою відповідальністю «Паприка» Наказ 12.01.2021 р. м. Київ № 8 Про внесення змін до наказу від 05.01.2018 р. № 4 «Про незастосування різниць з розділу ІІІ Податкового кодексу України» У зв’язку зі зміною редакції пп. 134.1.1 Податкового кодексу України (відповідно до Закону України від 16.01.2020 р. № 466-ІХ, який регулює питання прийняття рішення про відмову від різниць з податку на прибуток, що коригують фінансовий результат до оподаткування під час визначення об’єкта оподаткування, НАКАЗУЮ: 1. Унести зміни до наказу від 05.01.2018 р. № 4 «Про незастосування різниць з розділу ІІІ Податкового кодексу України» і його пункт 1 викласти в такій редакції: «На підставі пп. 134.1.1 Податкового кодексу України не застосовувати коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці з розділу ІІІ Податкового кодексу України (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань з підпунктів 140.4.8 та 140.5.16 Податкового кодексу України) починаючи з 2017 року, оскільки дохід за цей рік не перевищує суму, передбачену пп. 134.1.1 ПКУ». 2. Контроль за виконанням наказу залишаю за собою. Директор Чесний К.О. Чесний З наказом ознайомлені: Головний бухгалтер Дорога Л.Д. Дорога Бухгалтер Сумова Р.І. Сумова 11.01.2021 р. |
Считаем, что не будет ошибкой оформление нового приказа по 2020 году, а не внесение изменений в старый. Ведь, хотя непрерывная совокупность лет, в которых доход не превышает лимита, длится, сама сумма лимита изменилась с 20 до 40 млн грн. Поэтому само решение в новом приказе не изменяется, а только подтверждается, но уже с указанием нового, 40–миллионного лимита. Однако вариант с внесением изменений в действующий приказ в данной ситуации нам нравится больше.
Ситуация 3. Разницы не применяли, так как доход не превышал 20 млн грн, но отметку о разницах проставить забыли.
У предприятия в 2018–2019 гг. доход не превышал 20 млн грн, а в 2020 году – 40 млн грн. Разницы предприятие не отражало, в 2019 году издан приказ об отказе от разниц начиная с 2018 года. Однако отметку в декларации об отказе от разниц не проставили. Как исправить?
Наиболее оптимальный вариант – подать уточняющую декларацию за 2018 год с проставленной отметкой об отказе от разниц и реквизитами приказа. То есть заполнить ее так, будто ошибки не было. При желании можно приложить пояснение.
Получается, если подать уточненную декларацию, указанное в ней решение о неприменении разниц будет действовать до года, в котором доход превысит лимит из пп. 134.1.1 НК. Ведь решение принимается на всю непрерывную совокупность лет (начиная с года принятия) – пока доход не превысит лимита. Как только доход превышает лимит из пп. 134.1.1 НК, уже в том году обязательно будут действовать разницы.
О том, что такую ситуацию можно исправить уточняющей декларацией, говорят и контролеры в категории 102.20.02 ОИР.
Кстати, если решение принять, скажем, в 2020 году, то на предыдущие годы оно не распространится. Ведь в пп. 134.1.1 НК четко сказано, что отметка проставляется в декларации за первый год, когда доход не превышает лимита для отказа от разниц.
Ситуация 4. Использовали разницы, хотя доход был меньше 20 млн грн. Можно ли в следующем году изменить решение?
У предприятия в 2019 году доход не превысил 20 млн грн, но решено не отказываться от разниц и добровольно их применять. В 2020 году доход не превышает 40 млн грн. Можно ли отказаться от разниц?
Если буквально читать пп. 134.1.1 НК, то решение о неприменении разниц принимается не более одного раза в течение непрерывной совокупности лет, в каждом из которых выполняется критерий в отношении размера дохода. До 23.05.20 г. этот критерий был 20 млн грн, а после этой даты – 40 млн грн. Отметка в декларации проставляется в первом (!) году, когда доход не превышает лимита. И в следующие годы такой совокупности (пока доход не превысит лимита) корректировки финансового результата также не применяются. То есть упоминается именно первый год, в котором доход не достиг лимита для обязательного использования разниц, как год принятия решения. Правда, в свое время, когда речь шла о лимите 20 млн грн, налоговики отмечали:
«Налогоплательщик, доходы которого от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенные по правилам бухгалтерского учета, не превышали двадцати миллионов гривен, но при этом такой плательщик применял корректировку финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет), определенные в соответствии с положениями разд. ІІІ Налогового кодекса Украины (далее – НКУ), имеет право один раз в любом году непрерывной совокупности лет, в каждом из которых размер дохода не превышает двадцати миллионов гривен, принять решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения и указать о принятии такого решения в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за такой налоговый (отчетный) год» (разъяснение категории 102.02 ОИР, действовало до 23.05.20 г.).
Если исходить из этой логики, то решение об отказе от разниц можно принять и не в первый «долимитный» год. Главное – только один раз за непрерывную совокупность лет, пока доход не больше лимита.
Следовательно, в нашей ситуации решение об отказе от разниц можно принять за 2020 год, несмотря на то что в 2019 году разницы добровольно использовали.
Ситуация 5. Предприятие ранее отказалось от разниц. Может ли оно добровольно перейти на разницы?
Предприятие в 2019 году отказалось от разниц (проставлена отметка в декларации за 2019 год), так как доход был до 20 млн грн. Доход за 2020 год меньше 40 млн грн. Можно ли добровольно перейти на применение разниц за этот год?
По нашему убеждению, нельзя добровольно перейти на применение разниц. Ведь решение об отказе от них, указанное в декларации за 2019 год, действует, пока доход не превысит лимита (при этом лимит уже стал 40 млн грн). Ведь решение принимается один раз в непрерывную совокупность «долимитных» лет.
Исходя уже из нового, 40–миллионного, «доходного лимита», налоговики в категории 102.12 ОИР сделали следующий вывод:
«Плательщик налога на прибыль, который использовал право на неприменение корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет и корректировок, определенных п.п. 140.4.8 п. 140.4 и п.п. 140.5.16 п. 140.5 ст. 140 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ)), не может в следующем отчетном году определять в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий объект налогообложения путем корректировки финансового результата до налогообложения на разницы, определенные в соответствии с положениями разд. ІІІ НКУ, если доход плательщика налога на прибыль за такой год не превышает 40 млн гривен.
Если доход плательщика налога на прибыль за такой год превышает 40 млн грн., такой плательщик обязан применять все разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ, при определении объекта налогообложения».
То есть, приняв решение об отказе, изменить его не можем, пока не наступит год, в котором доход будет больше лимита из пп. 134.1.1 НК, и с тех пор автоматически будут действовать все разницы.
От каких разниц отказываетесь
Приняв решение об отказе от разниц, предприятие не применяет большинство корректировок, но некоторые разницы для него все равно действуют. Поэтому, даже если вы поставили отметку о неприменении разниц, учтите, что некоторые разницы следует применять.
Разницы, действующие даже в случае отказа:
- разница из разд. ІІ НК – в случае нарушения требований договоров долгосрочного страхования жизни или договоров страхования в рамках негосударственного пенсионного обеспечения, в частности страхования дополнительной пенсии (ст. 1231 НК) – строка 4.1.5 приложения РІ;
- три разницы из разд. ІІІ НК:
– убыток прошлого года, а именно минусовое значение стр. 04 декларации за прошлый год (пп. 140.4.4 НК) – строка 3.2.4 приложения РІ;
– разницы по грантам креативных отраслей (пп. 140.4.8 и пп. 140.5.16 НК) – разницы введены Законом от 04.11.20 г. № 962–ІХ; - разницы из подразд. 4 разд. ХХ НК – в соответствующем разделе приложения РІ к декларации.
Выводы
- Если доход за 2020 год не превышает 40 млн грн, то предприятие может отказаться от разниц из разд. ІІІ НК (кроме отрицательного значения объекта налогообложения за прошлый год (годы) и разниц из пп. 140.4.8, 140.5.16 НК). Для этого нужно оформить приказ о неприменении разниц и поставить отметку в декларации.
- Если предприятие приняло решение об отказе от разниц ранее, то есть в предыдущие годы, когда доход не превышал 20 млн грн, и не было года, в котором доход превысил этот лимит, а в 2020 году доход не больше 40 млн грн, то действует старое решение. Однако приказ стоит обновить, если в нем указано еще 20 млн грн.
Комментарии к материалу
Отсортировано: по времени по популярности
Всего комментариев 2