Даруємо кошти, обладнання, засоби індивідуального захисту, дезінфектанти лікарням та благодійним організаціям: податкові наслідки

Завжди у важкі часи підприємці беруть активну участь у спасінні людського життя. От і сьогодення не стало винятком. Бізнес допомагає лікарням безпосередньо або через благодійні організації. Чи виникають у підприємства різниці з податку на прибуток в разі дарування коштів, товарів, обладнання? Які зміни з цього питання вніс Закон від 30.03.20 р. № 540-IX (далі – Закон № 540)? Що з ПДВ за операціями з такого дарування? Шукаємо відповіді.

Бухгалтерський облік подарунків

Традиційно розпочнемо з бухгалтерського обліку.

Якщо перед тим як подарувати товари, підприємство їх купує, то оприбутковуються такі запаси на субрахунок 209 «Інші матеріали».

Якщо ж це, скажімо, товари, які були на складі підприємства для подальшого продажу, то вони відповідно значаться на субрахунку 281 «Товари на складі».

Або ж якщо підприємство планує подарувати власну продукцію, то вона відповідно обліковується на рахунку 26 «Готова продукція».

А далі, під час дарування товарів (зокрема, власної продукції, інших запасів), робіт, послуг, у дарувальника виникають витрати:

• Дт 949 – Кт 20, 26, 28 – у разі безоплатного надання сировини, матеріалів, готової продукції, товарів;
• Дт 949 – Кт 23 – у разі безоплатного надання послуг, виконання робіт.

Зазначимо: ідеться про безоплатне передання не для цілей реклами чи маркетингу, а саме як благодійність. Адже в разі рекламних роздач товарів використовували б рахунок 93 «Витрати на збут». Однак, повторимося, ми маємо іншу ситуацію.

Якщо дарується основний засіб (з переходом права власності), то проведення будуть такі:

• Дт 977 – Кт 10, 11 – на суму залишкової вартості;
• Дт 13 – Кт 10, 11 – на суму зносу.

У разі надання безповоротної фіндопомоги її суму показуємо проведенням Дт 949 – Кт 311.

Чи потрібно відображати дохід за безоплатно переданими товарами (роботами, послугами)?

Однозначно ні. Доходу не виникатиме. Адже за п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» «…дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу».

А в разі безоплатного передання товарів, основних засобів, робіт, послуг не відбувається збільшення активів, а, навпаки, – маємо зменшення активів. Та й зобов’язання не зменшуються – вони взагалі не виникають, бо така безоплатна операція не передбачає отримання будь-яких коштів або активів за переданий подарунок.

Отже, доходу в разі безплатного передання немає.

Подарунки і податок на прибуток

Тут усе залежить від того, чи застосовує підприємство різниці з податку на прибуток з розд. ІІІ Податкового кодексу (далі – ПК).

Якщо підприємтво не застосовує різниці з розд. ІІІ ПК (оскільки бухгалтерський дохід за останній рік не перевищує 20 млн грн і воно відмовилося від різниць за пп. 134.1.1 ПК у першому такому році), то наслідки такі, як у бухобліку, і різниць за безоплатним переданням товарів, робіт, послуг, основних засобів не виникає. А в бухобліку, нагадаємо, маємо витрати, які потрапляють до фінрезультату (Дт 79 – Кт 94) і не коригуються різницями. Тож далі текст про різницю за подарунками ви можете пропустити.

Якщо ж підприємство, визначаючи об’єкт обкладення податком на прибуток, застосовує різниці (бухгалтерський дохід за останній рік перевищує 20 млн грн або, хоч дохід і менше цієї суми, але воно не скористалося правом відмовитися від різниць із пп. 134.1.1 ПК, тобто добровільно їх застосовує), то за операцією з надання подарунків МОЖЕ виникати різниця за пп. 140.5.10 чи пп. 140.5.9 ПК.

Чому може? Тому що для запуску різниці важливим є статус отримувача подарунка, а саме: фізособа, платник податку на прибуток або ж неплатник податку на прибуток чи платник за ставкою 0 %, а може неприбуткова організація чи неприбуткова «спортивна» організація.

Адже бухгалтерський фінрезультат до оподаткування збільшують:

• за пп. 140.5.10 ПК – на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 % відповідно до п. 44 підрозд. 4 розд. XX ПК, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, унесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі – Реєстр) на дату такого перерахування коштів, передання товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення пп. 140.5.9 ПК;
• за пп. 140.5.9 ПК – на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року неприбутковим організаціям, унесеним до Реєстру на дату такого перерахування коштів, передання товарів, робіт, послуг (крім неприбуткової організації, яка є об’єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об’єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону) у розмірі, що перевищує 4 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;
• за пп. 140.5.14 ПК – на суму коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, безоплатно перерахованих (переданих) протягом звітного (податкового) року суб’єктам сфери фізичної культури і спорту (ДЮСШ, центрам олімпійської підготовки, школам вищої спортивної майстерності, центрам фізичної культури і спорту інвалідів, спортивним федераціям з олімпійських видів спорту), що є неприбутковими організаціями, унесеними до Реєстру на дату такого перерахування коштів, передання товарів, робіт, послуг, у розмірі, що перевищує 8% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.

Однак не поспішаймо в висновками, бо і з цих правил є винятки.

Давайте спершу уважніше поглянемо на «подарункову різницю». Наведемо залежність різниці у дарувальника від статусу отримувача такого подарунка (див. табл. 1).

Таблиця 1. Залежність «подарункової» різниці від статусу контрагента

Отже, важливо передусім з’ясувати, який статус в одержувача подарунка (у нашій ситуації – лікарні, благодійної організації). Якщо, припустімо, одержувач є платником податку на прибуток, то в дарувальника різниці не буде.

А якщо неприбуткова організація? До речі: з’ясувати, чи є ця організація в Реєстрі, можна увкладці«Реєстр неприбуткових організацій та установ» в «Електронному кабінеті» офіційного вебпорталу ДПС (шлях: Головна / Електронний кабінет / Реєстри / Реєстр неприбуткових установ та організацій).

А якщо даруєте неприбутковій установі, то тут можливі винятки, які дадуть змогу не застосовувати різницю з пп. 140.5.9 ПК.

Цих винятків із правила два, і обидва стосуються дарування деяких товарів деяким неприбутківцям для певних цілей, а саме для цілей АТО та цілей боротьби з коронавірусом. Розглянемо їх.

Виняток 1 – на цілі АТО

У разі дарування неприбутківцям різниця з пп. 140.5.9 ПК, яка збільшує фінрезультат, не діє в разі безоплатного передання деяких товарів, робіт, послуг на цілі АТО визначеному колу організацій. А саме тимчасово, на період проведення АТО, коригування, встановлені пп. 140.5.9 ПК, не проводяться, починаючи з 1 січня 2015 року, щодо сум коштів або вартості спеціальних засобів індивідуального захисту (касок, бронежилетів, виготовлених відповідно до військових стандартів), технічних засобів спостереження, лікарських засобів та медичних виробів, засобів особистої гігієни, продуктів харчування, предметів речового забезпечення, а також інших товарів, виконаних робіт, наданих послуг за переліком, що визначається КМУ, які добровільно перераховані (передані) ЗСУ, НГУ, СБУ, СЗРУ, ГНСУ, МВДУ, УДОУ, ДССЗЗІ, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення проведення АТО» (п. 33 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

Виняток 2 – для боротьби з коронавірусом

Законом № 540 було внесено зміни до підрозд. 4 розд. ХХ ПК – його доповнено п. 51¹, відповідно до якого у 2020 році коригування, встановлені абзацом першим пп. 140.5.9 ПК, не застосовуються щодо сум коштів або вартості лікарських засобів для надання медичної допомоги хворим, дезінфекційних засобів і антисептиків, медичного обладнання, засобів індивідуального захисту, медичних виробів для скринінгу хворих, розхідних матеріалів для надання медичної допомоги, медичних виробів, лабораторного обладнання, розхідних матеріалів, реагентів для лабораторних досліджень; медичних виробів, лабораторного обладнання, розхідних матеріалів для інфекційних відділень, патологоанатомічних відділень тощо, засобів особистої гігієни, продуктів харчування та/або товарів за переліком, що визначається КМУ, які добровільно перераховані (передані) громадським об’єднанням та/або благодійним організаціям та/або центральному органу виконавчої влади (далі – ЦОВВ), що реалізує державну політику у сфері охорони здоров’я, та/або іншим ЦОВВ, які реалізують державну політику у сферах санітарного та епідемічного благополуччя населення, контролю якості та безпеки лікарських засобів, протидії ВІЛ-інфекції/СНІДу та іншим соціально небезпечним захворюванням, та/або особі, уповноваженій на здійснення закупівель у сфері охорони здоров’я, та/або закладам охорони здоров’я (далі – ЗОЗ) державної та/або комунальної власності, та/або структурним підрозділам з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, протягом дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

В Інформаційному листі ДПС від 03.02.20 р. № 8 роз’яснюється застосування цього винятку. Аналізуємо разом. Різниця з пп. 140.5.9 ПК не діє лише щодо певних товарів, переданих певним суб’єктам, та й ще у певний час. Отже, узагальнимо в табл. 2.

Таблиця 2. Умови незастосування «подарункової різниці» з пп. 140.5.9 ПК щодо благодійності проти коронавірусу

Тож варто окремо вести облік пільгованих «безрізничних» подарунків, та тих, за якими різниці виникають.

Отже, робимо висновок:

1. Якщо ваше підприємство не використовує різниць, то все, як у бухобліку (а там у нас є витрати за цією операцією), і коригувань на подарунки робити не треба.
2. Якщо ваше підприємство використовує різниці з розд. ІІІ ПК і подарувало ліки, обладнання, засоби захисту лікарні чи благодійній організації, які є в Реєстрі на дату подарунка, то:
   – якщо подарунок було надано після 1 квітня і до завершення карантину – різницю з пп. 140.5.9 щодо таких «протикоронавірусних» подарунків не застосовуєте;
   – якщо подарунок був з 12 березня до 2 квітня – податківці проти застосування винятку, тобто кажуть, що різниця застосовуватиметься (ми з цим підходом не згодні і вважаємо, що різниця не застосовується щодо подарунків із дати початку карантину – з 12 березня);
   – якщо подарунок буде після завершення карантину – загальні правила, тобто різниця з пп. 140.5.9 застосовується.

Подарунки і ПДВ

Усі чудово пам’ятають, що безоплатне передання товарів – це операція з постачання і, відповідно, за нею нараховують податкові зобов’язання з ПДВ (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК).

Але й тут є винятки. І їх у нашій ситуації також може бути два.

Виняток 1: безПДВ-шні протикоронавірусні подарунки

Для цієї пільги важливо, які ліки, обладнання передаються та коли відбувається операція з постачання

Так згідно з п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПК (а цей пункт з’явився у ПК завдяки Закону від 17.03.20 р. № 530-IX та був розширений Законом № 540) тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у т. ч. лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено КМУ.

Традиційно в таблиці розшифруємо умови пільги.

Таблиця 3. Протикоронавірусна пільга з ПДВ

Важливе уточнення з п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПК: у разі застосування цієї пільги платник ПДВ:

• не нараховує компенсуючі податкові зобов’язання за п. 198.5 ПК за такими пільговими «протикороновірусними товарами»;
• не розподіляє податковий кредит за правилами ст. 199 ПК за загальногосподарськими витратами у зв’язку із проведенням таких пільгових постачань.

Робимо висновок: якщо безоплатне передання товарів з Переліку № 224 відбулося в період з 17 березня до останнього дня місяця карантину, – то жодних ПДВ-наслідків не буде. Навіть якщо ви придбали ці товари з Переліку № 224 на вході з ПДВ, а потім даруєте, ні компенсуючих податкових зобов’язань, ні донарахування до мінімальної бази не буде в пільговий період з 17 березня до останнього дня місяця дії карантину

Водночас навіть на такі операції безоплатного передання складається податкова накладна (далі – ПН), а точніше – аж дві:

• на фактичну ціну. Ціни у нас немає (фактично – 0 грн), адже товари даруються. Але формально на 0 грн треба скласти ПН на одержувача подарунка, зазначивши «Без ПДВ» у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування». Ця ПН отримувачу не надається;
• на суму перевищення мінімальної бази над фактичною ціною (тип 15) (або в зведеній – код ознаки 3). Звісно, і така ПН не міститиме нарахування ПДВ, бо застосовується пільга – звільнення («Код ставки» вписуємо код 903, код пільги у графі 9 прописуємо 14060544 – з Довідника пільг). У табличній частині розд. Б у графі 2крім номенклатури товарів/послуг, поставлених безоплатно, також слід зазначити: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання». Графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 не заповнюються. Важливо: до суми перевищення мінімальної бази над договірною ціною також застосовується ПДВ-пільга. Тобто ПДВ не буде.

Обидві ПН слід зареєструвати в ЄРПН. Але якщо ви цього не зробили – на разі штрафу за це не буде за п. 120¹ ПК, оскільки ПН стосуються звільнених від ПДВ операцій і не видаються покупцю.

А якщо ви вже встигли виписати ПН на донарахування до мінімальної бази з ПДВ і зареєструвати її з сумою ПДВ, а треба було без ПДВ?

У такому разі можна скласти розрахунок коригування і сторнувати рядки з нарахуванням ПДВ за пільговими операціями.

Виняток 2. «Благодійна допомога»

Ця пільга буде актуальною, якщо подаровані вами товари не містяться в Переліку № 224.

За пп. 197.1.15 ПК звільняється від ПДВ надання благодійної допомоги, у тому числі безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб’єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та благодійні організації (благодійність регулюється Законом від 05.07. 12 р № 5073-VI «Про благодійну діяльність та благодійні організації»).

Детально про благодійність – у матеріалі «Благодійна допомога: обкладення ПДВ та податком на прибуток».

Гаряча лінія «Антивірус»: як працювати на карантині