Дарим деньги, оборудование, средства индивидуальной защиты, дезинфектанты больницам и благотворительным организациям: налоговые последствия

Всегда в тяжелые времена предприниматели принимают активное участие в спасении человеческой жизни. Вот и сегодняшний день не стал исключением. Бизнес помогает больницам напрямую или через благотворительные организации. Возникают ли у предприятия разницы по налогу на прибыль при дарении денежных средств, товаров, оборудования? Какие изменения по данному вопросу внес Закон от 30.03.20 г. № 540-IX (далее – Закон № 540)? Что с НДС по операциям по такому дарению? Ищем ответы.

Бухгалтерский учет подарков

Традиционно начнем с бухгалтерского учета.

Если, прежде чем подарить товары, предприятие их покупает, то такие запасы оприходуются на субсчет 209 «Прочие материалы».

Если это, например, товары, которые были на складе предприятия для последующей продажи, то они соответственно числятся на субсчете 281 «Товары на складе».

Или же если предприятие планирует подарить собственную продукцию, то она соответственно учитывается на счете 26 «Готовая продукция».

А далее, при дарении товаров (в частности, собственной продукции, прочих запасов), работ, услуг, у дарителя возникают расходы:

• Дт 949 – Кт 20, 26, 28 – в случае безвозмездного предоставления сырья, материалов, готовой продукции, товаров;
• Дт 949 – Кт 23 – в случае безвозмездного предоставления услуг, выполнения работ.

Заметим: речь идет о безвозмездной передаче не для целей рекламы или маркетинга, а именно в качестве благотворительности. Ведь при рекламных раздачах товаров использовали бы счет 93 «Расходы на сбыт». Однако, повторимся, мы имеем иную ситуацию.

Если дарится основное средство (с переходом права собственности), то будут следующие проводки:

• Дт 977 – Кт 10, 11 – на сумму остаточной стоимости;
• Дт 13 – Кт 10, 11 – на сумму износа.

При предоставлении безвозвратной финпомощи ее сумму показываем проводкою: Дт 949 – Кт 311.

Нужно ли отражать доход по безвозмездно переданным товарам (работам, услугам)?

Однозначно нет. Доход не возникает. Ведь согласно п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» «...доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала».

А при безвозмездной передаче товаров, основных средств, работ, услуг не происходит увеличения активов, а, наоборот, имеем уменьшение активов. Да и обязательства не уменьшаются – они вообще не возникают, ведь такая бесплатная операция не предусматривает получения каких-либо средств или активов за переданный подарок.

Следовательно, дохода при безвозмездной передаче нет.

Подарки и налог на прибыль

Здесь все зависит от того, применяет ли предприятие разницы по налогу на прибыль из разд. III Налогового кодекса (далее – НК).

Если предприятие не применяет разниц из разд. III НК (поскольку бухгалтерский доход за последний год не превышает 20 млн грн и оно отказалось от разниц по пп. 134.1.1 НК в первом таком году), то последствия такие же, как в бухучете, и разницы по безвозмездной передаче товаров, работ, услуг, основных средств не возникают. А в бухучете, напомним, есть расходы, которые попадают в финрезультат (Дт 79 – Кт 94) и не корректируются на разницы. Поэтому далее текст о разницах по подаркам вы можете пропустить.

Если же предприятие при определении объекта обложения налогом на прибыль применяет разницы (бухгалтерский доход за последний год превышает 20 млн грн или, хотя доход и меньше этой суммы, но оно не воспользовалось правом отказаться от разниц из пп. 134.1.1 НК, то есть добровольно их применяет), то по операции по предоставлению подарков может возникать разница согласно пп. 140.5.10 или пп. 140.5.9 НК.

Почему может? Потому что для запуска разницы важен статус получателя подарка, а именно: физлицо, плательщик налога на прибыль или неплательщик налога на прибыль или плательщик по ставке 0 %, а может неприбыльная организация или некоммерческая «спортивная» организация.

Ведь бухгалтерский финрезультат до налогообложения увеличивают:

• согласно пп. 140.5.10 НК – на сумму перечисленной безвозвратной финансовой помощи (безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг) лицам, которые не являются плательщиками налога (кроме физлиц), и плательщикам налога, которые облагаются по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. XX НК, кроме безвозвратной финансовой помощи (безвозмездно предоставленных товаров, работ, услуг), перечисленной неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций (далее – Реестр) на дату такого перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг, для которых применяется положение пп. 140.5.9 НК;
• согласно пп. 140.5.9 НК – на сумму средств или стоимости товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, безвозмездно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям, внесенным в Реестр на дату такого перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг (кроме неприбыльной организации, которая является объединением страховщиков, если участие страховщика в таком объединении является условием проведения деятельности такого страховщика в соответствии с законом) в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года;
• согласно пп. 140.5.14 НК – на сумму средств или стоимости товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, безвозмездно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года субъектам сферы физической культуры и спорта (ДЮСШ, центрам олимпийской подготовки, школы высшего спортивного мастерства, центрам физической культуры и спорта инвалидов, спортивным федерациям по олимпийским видам спорта), которые являются неприбыльными организациями, внесенными в Реестр на дату такого перечисления средств, передачи товаров, работ, услуг, в размере, превышающем 8% налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.

Однако не будем спешить в выводами, ибо и из этих правил есть исключения.

Давайте сначала внимательно посмотрим на «подарочную разницу». Приведем зависимость разницы у дарителя от статуса получателя такого подарка (см. табл. 1).

Таблица 1. Зависимость «подарочной» разницы от статуса контрагента

Таким образом, важно прежде всего выяснить, какой статус у получателя подарка (в нашей ситуации – больницы, благотворительной организации). Если, допустим, получатель является плательщиком налога на прибыль, то у дарителя разницы не будет.

А если неприбыльная организация? Кстати: выяснить, есть ли эта организация в Реестре, можно во вкладке «Реєстр неприбуткових організацій та установ» в «Електронному кабінеті» официального веб-портала ГНС (путь: Головна / Електронний кабінет / Реєстри / Реєстр неприбуткових установ та організацій).

А если дарите неприбыльному учреждению, то здесь возможны исключения, которые позволят не применять разницу из пп. 140.5.9 НК.

Этих исключений из правила два, и оба касаются дарения некоторых товаров некоторым неприбыльщикам для определенных целей, а именно для целей АТО и целей борьбы с коронавирусом. Рассмотрим их.

Исключение 1 – на цели АТО

В случае дарения неприбыльщикам разница из пп. 140.5.9 НК, которая увеличивает финрезультат, не действует при безвозмездной передаче некоторых товаров, работ, услуг на цели АТО определенному кругу организаций. А именно временно, на период проведения АТО, корректировки, установленные пп. 140.5.9 НК, не проводятся, начиная с 1 января 2015 года, в отношении сумм денежных средств или стоимости специальных средств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов, изготовленных в соответствии с военными стандартами), технических средств наблюдения, лекарственных средств и медицинских изделий, средств личной гигиены, продуктов питания, предметов вещевого обеспечения, а также других товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно перечню, который определяется КМУ, добровольно перечисленных (переданных) ВСУ, НГУ, СБУ, СВРУ, ГНСУ, МВД, УГОУ, ГСССЗИ, другим созданным в соответствии с законами Украины военным формированием, их соединениям, воинским частям, подразделениям, учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств государственного бюджета, для нужд обеспечения проведения АТО» (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НК).

Исключение 2 – для борьбы с коронавирусом

Законом № 540 внесены изменения в подразд. 4 разд. ХХ НК – он дополнен п. 51¹, согласно которому в 2020 году корректировки, установленные абзацем первым пп. 140.5.9 НК, не применяются в отношении сумм средств или стоимости лекарственных средств для оказания медицинской помощи больным, предоставления дезинфекционных средств и антисептиков, медицинского оборудования, средств индивидуальной защиты, медицинских изделий для скрининга больных, расходных материалов для оказания медицинской помощи, медицинских изделий, лабораторного оборудования, расходных материалов, реагентов для лабораторных исследований; медицинских изделий, лабораторного оборудования, расходных материалов для инфекционных отделений, патологоанатомических отделений и пр., средств личной гигиены, продуктов питания и/или товаров согласно перечню, который определяется КМУ, добровольно перечисленных (переданных) общественным объединениям и/или благотворительным организациям и/или центральному органу исполнительной власти (далее – ЦОИВ), который реализует государственную политику в сфере здравоохранения, и/или другим ЦОИВ, реализующим государственную политику в сфере санитарного и эпидемического благополучия населения, контроля качества и безопасности лекарственных средств, противодействия ВИЧ-инфекции/СПИДу и другим социально опасным заболеваниям, и/или лицу, уполномоченному на осуществление закупок в сфере здравоохранения, и/или заведениям здравоохранения (далее – ЗОЗ) государственной и/или коммунальной собственности, и/или структурным подразделениям по вопросам здравоохранения областных, Киевской и Севастопольской городских государственных администраций, в течение действия карантина, установленного КМУ на всей территории Украины в целях предотвращения распространения на территории Украины коронавирусной болезни (COVID-19).

В Информационном письме ГНС от 03.02.20 г. № 8 разъясняется применение данного исключения. Анализируем вместе. Разница из пп. 140.5.9 НК не действует только в отношении определенных товаров, переданных определенным субъектам, да и еще в определенное время. Итак, обобщим в табл. 2.

Таблица 2. Условия неприменения «подарочной разницы» из пп. 140.5.9 НК о благотворительности против коронавируса

Поэтому стоит отдельно вести учет льготируемых «безразничных» подарков, и тех, по которым разницы возникают.

Итак, делаем вывод:

1. Если ваше предприятие не использует разниц, то все, как в бухучете (а там у нас есть расходы по данной операции), и корректировок на подарки делать не нужно.
2. Если ваше предприятие использует разницы из разд. III НК и подарило лекарства, оборудование, средства защиты больнице или благотворительной организации, которые есть в Реестре на дату подарка, то:
   – если подарок был предоставлен после 1 апреля и до завершения карантина – разницу из пп. 140.5.9 по таким «протикоронавирусным» подаркам не применяете;
   – если подарок был с 12 марта по 2 апреля – налоговики против применения исключения, то есть говорят, что разница будет (мы с этим подходом не согласны и считаем, что разница не применяется в отношении подарков с даты начала карантина – с 12 марта);
   – если подарок будет после завершения карантина – общие правила, то есть разница из пп. 140.5.9 применяется.

Подарки и НДС

Все прекрасно помнят, что безвозмездная передача товаров – это операция по поставке и, соответственно, по ней начисляют налоговые обязательства по НДС (пп. 14.1.191, п. 185.1 НК).

Но и здесь есть исключения. И их в нашей ситуации может быть два.

Исключение 1: безПДВ-шные протикоронавирусные подарки

Для этой льготы важно, какие лекарства, оборудование передаются и когда происходит операция по поставке

Так согласно п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НК (а этот пункт появился в НК благодаря Закону от 17.03.20 г. № 530-IX и был расширен Законом № 540) временно, на период, заканчивающийся последним календарным днем месяца, в котором завершается действие карантина, установленного КМУ на всей территории Украины в целях предотвращения распространения на территории Украины коронавируснойболезни (COVID-19), освобождаются от обложения НДС операции по ввозу на таможенную территорию Украины и/или операции по поставке на таможенной территории Украины товаров (в т. ч. лекарственных средств, медицинских изделий и/или медицинского оборудования), необходимых для выполнения мероприятий, направленных на предотвращение возникновения и распространения, локализацию и ликвидацию вспышек, эпидемий и пандемий коронавирусной болезни (COVID-19), перечень которых определен КМУ.

Традиционно в таблице расшифруем условия льготы.

Таблица 3. Противокоронавирусная льгота по НДС

Важное уточнение п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НК: в случае применения этой льготы плательщик НДС:

• не начисляет компенсирующих налоговых обязательств согласно п. 198.5 НК по таким льготным «протикороновирусным товарам»;
• не распределяет налоговый кредит по правилам ст. 199 НК по общехозяйственным расходам в связи с проведением таких льготных поставок.

Делаем вывод: если безвозмездная передача товаров из Перечня № 224 произошла в период с 17 марта по последний день месяца карантина, то никаких НДС-последствий не будет. Даже если вы приобрели эти товары из Перечня № 224 на входе с НДС, а затем дарите, ни компенсирующих налоговых обязательств, ни доначисления до минимальной базы не будет в льготный период с 17 марта по последний день месяца действия карантина

В то же время, даже на такие операции безвозмездной передачи составляется налоговая накладная (далее – НН), а точнее – даже две:

• на фактическую цену. Цены у нас нет (фактически – 0 грн), ведь товары дарятся. Но формально на 0 грн надо составить НН на получателя подарка, указав «Без ПДВ» в графе «Складена на операції, звільнені від оподаткування». Эта НН получателю не предоставляется;
• на сумму превышения минимальной базы над фактической ценой (тип 15) (или в сводной – код признака 3). Конечно, и такая НН не будет содержать начисления НДС, так как применяется льгота – освобождение («Код ставки» вписываем код 903, код льготы в графе 9 прописываем 14060544 – из Справочника льгот). В табличной части разд. Б в графе 2 кроме номенклатуры товаров/услуг, поставленных безвозмездно, также следует указать: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання». Графы 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 не заполняются. Важно: к сумме превышения минимальной базы над договорной ценой также применяется НДС-льгота. То есть НДС не будет.

Обе НН следует зарегистрировать в ЕРНН. Но если вы этого не сделали – штрафа пока за это не будет согласно п. 120¹ НК, поскольку НН касаются освобожденных от НДС операций и не выдаются покупателю.

А если вы уже успели выписать НН на доначисление до минимальной базы по НДС и зарегистрировать ее с суммой НДС, а нужно было без НДС?

В таком случае можно составить расчет корректировки и сторнировать строки с начислением НДС по льготным операциям.

Исключение 2. «Благотворительная помощь»

Эта льгота будет актуальной, если подаренные вами товары не содержатся в Перечне № 224.

Согласно пп. 197.1.15 НК освобождается от НДС предоставление благотворительной помощи, в том числе безвозмездная поставка товаров/услуг благотворительным организациям, созданным и зарегистрированным в соответствии с законодательством, а также предоставление такой помощи благотворительными организациями получателям (субъектам) благотворительной помощи согласно законодательству о благотворительной деятельности и благотворительных организациях (благотворительность регулируется Законом от 05.07. 12 г № 5073-VI «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»).

Подробно о благотворительности – в материале «Благотворительная помощь: обложение НДС и налогом на прибыль».

Горячая линия «Антивирус»: как работать на карантине