Зберігання пального без сплати акцизного податку: чи можливо?

Спецпроект «Пальне-2020: ліцензування, адміністрування, контроль, відповідальність»

У зв’язку з численними проблемами, з якими стикаються сільгосппідприємства в разі отримання ліцензії на зберігання пального, деякі з них відмовляються зберігати пальне на власних територіях та вирішують скористатися послугами з відповідального зберігання інших суб’єктів господарювання (далі – СГ). Але, щоб у зберігача та власника пального не виникли податкові ризики з боку акцизного податку та втрати, договірні відносини потрібно грамотно оформити. Тож у статті ми запропонуємо свій варіант оформлення таких відносин.

Ліцензія та акцизний податок у власника та зберігача пального

Передусім зазначимо, що зберігачу – СГ, який надає послуги зі зберігання пального іншим СГ, не уникнути необхідності отримання ліцензії на зберігання пального та реєстрації платником акцизного податку.

Що стосується ліцензування, то тут, гадаємо, все зрозуміло: оскільки такий СГ зберігає на власних територіях пальне (неважливо, власне чи те, що належить іншим СГ), він може провадити таку діяльність тільки за наявності відповідної ліцензії (ч. 1 ст. 15 Закону від 19.12.95 р. № 481/95-ВР).

Без реєстрації платником акцизного податку зберігачу також не обійтися. Адже коли він буде передавати пальне його власнику, то в нього виникає операція із реалізації пального. А СГ, які здійснюють реалізацію пального, як відомо, є платниками акцизного податку (пп. 14.1.212, 212.3.4 Податкового кодексу, далі – ПК). Докладніше про це див. статтю «Як уникнути акцизного податку сільгосппідприємству».

СГ – власнику пального ліцензію отримувати, звісно, не потрібно, тому що він не зберігає пальне на власних територіях.

А для того щоб не реєструватися платником акцизного податку, власнику слід уникнути операції із фактичної передачі пального зберігачу. Тобто придбане пальне має прямувати відразу від постачальника (наприклад, АЗС) на склад зберігача (гадаємо на практиці так і відбувається, адже немає сенсу везти пальне спочатку власнику, а потім зберігачу).

Але в такій схемі у невигідному становищі може опинитися зберігач. Чому? Зараз пояснимо.

Проблеми з «вхідним» акцизним податком у зберігача

Як вже було зазначено, зберігачу не обійтися без реєстрації платником акцизного податку. Причому платником він має бути вже на дату отримання пального на зберігання. Адже операція з передачі пального власнику вважається реалізацією пального та потребує оформлення зберігачем акцизної накладної (далі – АН) та реєстрації її в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі – ЄРАН).

А щоб мати можливість зареєструвати АН в ЄРАН, платник акцизного податку повинен мати достатній реєстраційний ліміт в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі – СЕА РПСЕ) (так само, як і в системі електронного адміністрування ПДВ).

Тож, щоб зареєструвати АН в ЄРАН, не поповнюючи реєстраційній ліміт власними грошима, зберігачу необхідно мати «вхідну» АН. Тобто на етапі придбання пального постачальник має виписати АН і зареєструвати її в ЄРАН саме на АС зберігача пального. Адже власнику пального «вхідний» акцизний податок не потрібен – він не є платником цього податку.

Як же це можна зробити?

На наш погляд, зберігач і майбутній власник пального можуть укласти договір комісії на придбання пального. Про нюанcи укладення такого договору ми розповімо нижче.

Надалі, щоб не плутатися, ми будемо називати власника пального (він же замовник послуг із зберігання) замовником, адже на етапі укладення договору він поки ще не став власником пального.

Придбання пального на умовах договору комісії

Нагадаємо, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 Цивільного кодексу, далі – ЦК).

Тобто одна сторона (у нашому випадку замовник) доручає іншій стороні (зберігачу) придбати для нього пальне за його рахунок. При цьому важливо, що згідно зі ст. 1018 ЦК власником пального буде саме замовник.

У такому разі зберігач, придбаваючи пальне для замовника, виступає комісіонером, а замовник – комітентом.

Оформлюючи взамовідносини таким чином, ми доб’ємося того, що пальне буде відвантажуватися на АС зберігача, а отже, АН буде виписана саме на нього, і він отримає такий необхідний йому «вхідний» акцизний податок.

При цьому замовник та зберігач можуть укласти або два окремих договори (договір комісії на купівлю пального і договір зберігання пального), або один договір зберігання, в якому передбачити купівлю пального на умовах комісії.

Докладно про порядок укладення договору комісії та умови, які слід передбачити в такому договорі, ми писали в «Договір комісії: юридичні аспекти».

Отже, схема дій виглядає так:

Етап 1. Зберігач та замовник укладають:

• або договір зберігання, відповідно до якого зберігач виступає комісіонером і зобов’язується придбати пальне для замовника-комітента, в якому окрім умов про зберігання пального передбачено, що зберігач придбаває пальне для замовника;
• або два окремих договори: спочатку договір комісії на купівлю пального, а потім договір на його зберігання. Причому в обох випадках кошти замовник може перерахувати як до купівлі пального комісіонером-зберігачем, так і після купівлі (як сторони домовляться).

Етап 2. Комісіонер-зберігач придбаває пальне у постачальника (АЗС) відповідно до договору комісії для замовника. При цьому АЗС виписує АН на АС комісіонера-зберігача, і як результат у зберігача збільшується реєстраційний ліміт у формулі СЕА РПСЕ. Власником же за умовами договору комісії є замовник.

Етап 3. Зберігач та замовник (він вже стає власником пального) укладають договір зберігання такого пального. Пальне зберігається у зберігача.

Етап 4. На дату, передбачену в договорі зберігання, зберігач повертає пальне замовнику – власнику пального. На цю дату він виписує АН і реєструє її в ЄРАН.

Бухгалтерський облік

Розглянемо, як комітенту (він же замовник і власник пального) та комісіонеру (він же зберігач) відобразити операції із придбання та зберігання пального в бухобліку.

Як було зазначено, придбане за договором комісії пальне належить комітенту (замовнику). Тому саме замовник має оприбуткувати пальне у себе в бухобліку за дебетом субрахунка 203 «Паливо» на підставі звіту комісіонера-зберігача та доданої до нього накладної на товар.

Така винагорода у комісіонера-зберігача відображається за кредитом субрахунка 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». Звісно, що комісіонер-зберігач не оприбутковує пальне на баланс, а відображає його на позабалансовому субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні».

ПДВ

Оскільки комісіонер-зберігач придбаває пальне за договором комісії, податкову накладну постачальник пального (АЗС) виписує саме на нього.

Окрім того, передача товарів від комісіонера комітенту за договором комісії на купівлю є постачанням (пп. «е» пп. 14.11.191 ПК).

Тобто комісіонер-зберігач повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на дату першої події: або на дату відвантаження пального комітенту-замовнику, або на дату отримання від нього передоплати за пальне (п. 187.1, 189.4 ПК). Податковий кредит у комісіонера за податковою накладною, виписаною постачальником пального (АЗС), виникає на дату першої із подій: отримання пального від постачальника (АЗС) або перерахування йому передоплати за пальне (п. 189.4 ПК).

Замовник-комітент, зі свого боку, має право віднести суму ПДВ до податкового кредиту за пальне на підставі податкової накладної, виписаної комісіонером-зберігачем на дату перерахування коштів комісіонеру-зберігачу (п. 189.4 ПК).

Приклад

ФГ «Агропром» та ФГ «Нива» уклали договір, за яким ФГ «Нива» доручає ФГ «Агропром» придбати для нього дизельне пальне у кількості 1 000 л. Комітент перерахував комісіонеру грошові кошти для придбання пального у сумі 30 000 грн. Комісійна винагорода ФГ «Агропром» за придбання пального становить 1 800 грн (у т. ч. ПДВ – 300 грн).

Крім того, договором передбачено, що таке пальне буде перебувати на зберіганні у ФГ «Агропром». Плата за зберігання – 6 000 грн (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн).

У бухобліку ці операції слід відобразити так:

(грн)