Хранение горючего без уплаты акцизного налога: возможно ли?

Спецпроект «Топливо-2020: лицензирование, администрирование, контроль, ответственность»

В связи с многочисленными проблемами, с которыми сталкиваются сельхозпредприятия в случае получения лицензии на хранение горючего, некоторые из них отказываются хранить горючее на собственных территориях и решают воспользоваться услугами по ответственному хранению других субъектов хозяйствования (далее – СХ). Но, чтобы у хранителя и владельца горючего не возникли налоговые риски со стороны акцизного налога и потери, договорные отношения нужно грамотно оформить. Поэтому в статье мы предложим свой вариант оформления таких отношений.

Лицензия и акцизный налог у владельца и хранителя горючего

Прежде всего заметим, что хранителю – СХ, который предоставляет услуги по хранению горючего другим СХ, не избежать необходимости получения лицензии на хранение горючего и регистрации плательщиком акцизного налога.

Что касается лицензирования, то здесь, думаем, все понятно: поскольку такой СХ хранит на собственных территориях горючее (неважно, собственное или принадлежащее другим СХ), он может осуществлять такую деятельность только при наличии соответствующей лицензии (ч. 1 ст. 15 Закона от 19.12.95 г. № 481/95-ВР).

Без регистрации плательщиком акцизного налога хранителю также не обойтись. Ведь когда он будет передавать горючее его владельцу, то у него возникнет операция по реализации горючего. А СХ, которые осуществляют реализацию горючего, как известно, являются плательщиками акцизного налога (пп. 14.1.212, 212.3.4 Налогового кодекса, далее – НК). Подробнее об этом см. статью «Как избежать акцизного налога сельхозпредприятию».

СХ – владельцу горючего лицензию получать, конечно, не нужно, потому что он не хранит горючее на собственных территориях.

А для того, чтобы не регистрироваться плательщиком акцизного налога, владельцу следует избегать операций по фактической передаче горючего хранителю. То есть приобретенное горючее должно следовать сразу от поставщика (например, АЗС) на склад хранителя (думаем, на практике так и происходит, ведь нет смысла везти горючее сначала владельцу, а затем хранителю).

Но в такой схеме в невыгодном положении может оказаться хранитель. Почему? Сейчас объясним.

Проблемы с «входящим» акцизным налогом у хранителя

Как уже было указано, хранителю не обойтись без регистрации плательщиком акцизного налога. Причем плательщиком он должен быть уже на дату получения горючего на хранение. Ведь операция по передаче горючего владельцу считается реализацией горючего и требует оформления хранителем акцизной накладной (далее – АН) и регистрации ее в Едином реестре акцизных накладных (далее – ЕРАН).

А чтобы иметь возможность зарегистрировать АН в ЕРАН, плательщик акцизного налога должен иметь достаточный регистрационный лимит в системе электронного администрирования реализации горючего и спирта этилового (далее – СЭА РГСЭ) (так же, как и в системе электронного администрирования НДС).

Поэтому, чтобы зарегистрировать АН в ЕРАН, не пополняя регистрационной лимит собственными деньгами, хранителю необходимо иметь «входящую» АН. То есть на этапе приобретения горючего поставщик должен выписать АН и зарегистрировать ее в ЕРАН именно на АС хранителя горючего. Ведь владельцу горючего «входящий» акцизный налог не нужен – он не является плательщиком этого налога.

Как же это можно сделать?

На наш взгляд, хранитель и будущий владелец горючего могут заключить договор комиссии на приобретение горючего. О нюансах заключения такого договора мы расскажем ниже.

В дальнейшем, чтобы не путаться, мы будем называть владельца горючего (он же заказчик услуг по хранению) заказчиком, ведь на этапе заключения договора он пока еще не стал владельцем горючего.

Приобретение горючего на условиях договора комиссии

Напомним, по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 Гражданского кодекса, далее – ГК).

То есть одна сторона (в нашем случае заказчик) поручает другой стороне (хранителю) приобрести для нее горючее за ее счет. При этом важно, что согласно ст. 1018 ГК владельцем горючего будет именно заказчик.

В таком случае хранитель, приобретая горючее для заказчика, выступает комиссионером, а заказчик – комитентом.

Оформляя взаимоотношения таким образом, мы добьемся того, что горючее будет отгружаться на АС хранителя, а следовательно, АН будет выписана именно на него, и он получит такой необходимый ему «входящий» акцизный налог.

При этом заказчик и хранитель могут заключить или два отдельных договора (договор комиссии на покупку горючего и договор хранения горючего), или один договор хранения, в котором предусмотреть покупку горючего на условиях комиссии.

Подробно о порядке заключения договора комиссии и условиях, которые следует предусмотреть в таком договоре, мы писали в «Договор комиссии: юридические аспекты».

Таким образом, схема действий выглядит так:

Этап 1. Хранитель и заказчик заключают:

• или договор хранения, в соответствии с которым хранитель выступает комиссионером и обязуется приобрести горючее для заказчика-комитента, в котором кроме условий о хранении горючего предусмотрено, что хранитель приобретает горючее для заказчика;
• или два отдельных договора: сначала договор комиссии на покупку горючего, а затем договор на его хранение. Причем в обоих случаях средства заказчик может перечислить как до покупки горючего комиссионером-хранителем, так и после покупки (как стороны договорятся).

Этап 2. Комиссионер-хранитель приобретает горючее у поставщика (АЗС) в соответствии с договором комиссии для заказчика. При этом АЗС выписывает АН на АС комиссионера-хранителя, и как результат у хранителя увеличивается регистрационный лимит в формуле СЭА РГСЭ. Владельцем же по условиям договора комиссии является заказчик.

Этап 3. Хранитель и заказчик (он уже становится владельцем горючего) заключают договор хранения такого горючего. Горючее хранится у хранителя.

Этап 4. На дату, предусмотренную в договоре хранения, хранитель возвращает горючее заказчику – владельцу горючего. На эту дату он выписывает АН и регистрирует ее в ЕРАН.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим, как комитенту (он же заказчик и владелец горючего) и комиссионеру (он же хранитель) отразить операции по приобретению и хранению горючего в бухучете.

Как было указано, приобретенное по договору комиссии горючее принадлежит комитенту (заказчику). Поэтому именно заказчик должен оприходовать горючее у себя в бухучете по дебету субсчета 203 «Топливо» на основании отчета комиссионера-хранителя и приложенной к нему накладной на товар.

Такое вознаграждение у комиссионера-хранителя отражается по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Конечно, комиссионер-хранитель не оприходует горючее на баланс, а отражает его на забалансовом субсчете 023 «Материальные ценности на ответственном хранении».

НДС

Поскольку комиссионер-хранитель приобретает горючее по договору комиссии, налоговую накладную поставщик горючего (АЗС) выписывает именно на него.

Кроме того, передача товаров от комиссионера комитенту по договору комиссии на покупку является поставкой (пп. «е» пп. 14.11.191 НК).

То есть комиссионер-хранитель должен начислить налоговые обязательства по НДС на дату первого события: или на дату отгрузки горючего комитенту-заказчику, или на дату получения от него предоплаты за горючее (п. 187.1, 189.4 НК). Налоговый кредит у комиссионера по налоговой накладной, выписанной поставщиком горючего (АЗС), возникает на дату первого из событий: получение горючего от поставщика (АЗС) или перечисление ему предоплаты за горючее (п. 189.4 НК).

Заказчик-комитент, со своей стороны, имеет право отнести сумму НДС к налоговому кредиту за горючее на основании налоговой накладной, выписанной комиссионером-хранителем на дату перечисления средств комиссионеру-хранителю (п. 189.4 НК).

Пример

ФХ «Агропром» и ФХ «Нива» заключили договор, по которому ФХ «Нива» поручает ФХ «Агропром» приобрести для него дизельное горючее в количестве 1 000 л. Комитент перечислил комиссионеру денежные средства для приобретения горючего в сумме 30 000 грн. Комиссионное вознаграждение ФХ «Агропром» за приобретение горючего составляет 1 800 грн (в т. ч. НДС – 300 грн).

Кроме того, договором предусмотрено, что такое горючее будет находиться на хранении в ФХ «Агропром». Плата за хранение – 6 000 грн (в т. ч. НДС – 1 000 грн).

В бухучете эти операции надо отразить следующим образом:

(грн)