Нормативна база:

Податковий кодекс (далі – ПК);
наказ Мінфіну від 22.11.04.г. № 732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (далі – Наказ № 732);
П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242;
П(С)БО 27 «Необоротні активи, що утримуються для продажу, і припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.03 р. № 617;
Методичні рекомендації щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356 (далі – Методрекомендації № 356);
Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.09 р. № 1327 (далі – Методрекомендації № 1327);
лист ДФС від 12.03.16 р. № 5342/6/99-99-19-02-02-15.

ТЕОРЕТИЧНИЙ МІНІМУМ

Нематеріальний актив (далі – НА) списується з балансу в разі його вибуття в результаті продажу, безплатної передачі або через неможливість отримати надалі економічні вигоди від його використання.

Як документально оформити вибуття?

Пунктом 35 П(С)БО 8 і п. 6.3 Методрекомендацій № 1327 передбачено, що при вибутті НА до первинних документів, що підтверджують вибуття, необхідно додати регістри аналітичного обліку. Про які документи йдеться?

Мається на увазі Відомість 4.3 аналітичного обліку НА, форма якої затверджена Методрекомендаціями № 356. У цій відомості ведеться облік НА та їх амортизації за кожним об'єктом. Зверніть увагу: для узагальнення інформації про наявність і рух НА і про їх амортизацію ведеться Журнал 4, форма якого також затверджена цими Методрекомендаціями. Усі записи у відомості та в журналі ведуться на підставі первинних документів (форми № НА-1, № НА-2, № НА-3).

Завважимо, що автоматизований бухгалтерський облік може не передбачати формування документів, передбачених журнально-ордерною системою. Тоді до первинних документів можна додати й інші регістри аналітичного обліку НА, що містять аналогічну інформацію.

ПРОДАЖ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

Завдання 1
Подальше використання НА підприємство визнало економічно недоцільним, тому вирішило його продати. Був укладений договір із покупцем. Первісна вартість НА – 12 000 грн., знос – 7 000 грн., залишкова вартість – 5 000 грн. Ціна, зазначена в договорі, становить 6 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн.). Дата укладення договору – 01.03.16 р., фактична дата продажу активу – 04.05.16 р. Оплата отримана на дату продажу. Залишкова вартість НА в бухобліку у продавця дорівнює податковій вартості.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Відобразити в обліку продаж.

РІШЕННЯ
Дата укладення договору і дата фактичного продажу припадають на різні квартали. Тому, як і у випадку з основними засобами, НА слід перевести на субрахунок 286 «Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу». Адже НА – це теж необоротний актив. Потім відобразити реалізацію в обліку.

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
1	Переведено НА до складу необоротних активів, що утримуються для продажу	Акт вибуття (типова форма № НА-3)*	286	12	5 000
2	Списано знос	Регістри бухобліку	133	12	7 000
3	Реалізовано НА	Акт приймання-передачі	377	712	6 000
4	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	Податкова накладна	712	641/ПДВ	1 000
5	Списано балансову вартість НА	Регістри бухобліку	943	286	5 000
6	Отримано оплату від покупця	Виписка банку	311	377	6 000
* Затверджена Наказом № 732.

ПРОДАЖ ІЗ ПЕРЕДОПЛАТОЮ

Завдання 2
Умови завдання такі самі, що й у завданні 1. Але відмінність у даті оплати – згідно з умовами договору, покупець перераховує 100%-ву передоплату протягом 5 днів після укладення договору.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Відобразити в обліку продаж на умовах 100%-вої передоплати.

РІШЕННЯ
НА у разі його продажу, навіть за умови отримання передоплати, також необхідно перевести на субрахунок 286. Проведення аналогічні зазначеним у завданні 1, але з використанням субрахунка 681 «Розрахунки за авансами отриманими».

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
1	Переведено НА до складу необоротних активів, що утримуються для продажу	Акт вибуття (типова форма № НА-3)	286	12	5 000
2	Списано знос	Регістри бухобліку	133	12	7 000
3	Отримано передоплату від покупця	Виписка банку	311	681	6 000
4	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	Податкова накладна	643	641/ПДВ	1 000
5	Реалізовано НА	Акт приймання-передачі	377	712	6 000
6	Закрито розрахунки за ПДВ	Регістри бухобліку	712	643	1 000
7	Проведено взаємозалік заборгованостей		681	377	6 000
8	Списано балансову вартість НА		943	286	5 000

ПРОДАЖ ІЗ ПЕРЕДПРОДАЖНОЮ ПІДГОТОВКОЮ

Завдання 3
Умови продажу такі самі, як і в завданні 1. Але тільки сторони домовилися, що продавець перед продажем здійснить доопрацювання НА. При цьому договірна ціна становитиме 9 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 500 грн.). Вартість виконаних робіт із доопрацювання, здійснених спеціалізованою організацією, становить 2 400 грн. (у т. ч. ПДВ – 400 грн.).

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Відобразити операції з продажу і передпродажної підготовки НА в обліку.

РІШЕННЯ
Згідно з п. 1 розд. ІІ П(С)БО 27 необоротний актив визнається утримуваним для продажу за виконання передбачених у цьому пункті умов, зокрема якщо він готовий до продажу в його теперішньому стані. Тому НА переводиться до запасів (на субрахунок 286) уже після передбаченого сторонами доопрацювання.

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
1	Виконано доопрацювання НА	Акт виконаних робіт	154	631	2 000
2	Відображено податковий кредит із ПДВ	Податкова накладна	641/ПДВ	631	400
3	Збільшено первісну вартість НА	Акт виконаних робіт, регістри бухобліку	12	154	2 000
4	Оплачені роботи з доопрацювання	Виписка банку	631	311	2 400
5	Переведено НА до складу необоротних активів, що утримуються для продажу	Акт вибуття (типова форма № НА-3)	286	12	7 000
6	Списано знос	Регістри бухобліку	133	12	7 000
7	Реалізовано НА	Акт приймання-передачі	377	712	9 000
8	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	Податкова накладна	712	641/ПДВ	1 500
9	Списано балансову вартість НА	Регістри бухобліку	943	286	7 000
10	Отримано оплату від покупця	Виписка банку	311	377	9 000

ПРОДАЖ ПІСЛЯ ДООЦІНКИ

Завдання 4
Згідно зі своєю обліковою політикою підприємство відображає НА за переоціненою вартістю. Станом на 31.12.15 р. НА були переоцінені. Надалі керівництво підприємства вирішило продати об'єкт. Для цього був укладений договір із покупцем. Первісна вартість НА до переоцінки – 12 000 грн., знос – 7 000 грн., залишкова вартість – 5 000 грн. Після переоцінки справедлива вартість дорівнює 7 000 грн. Ціна, зазначена в договорі, становить 9 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 500 грн.). Дата укладення договору – 01.03.16 р., фактична дата продажу – 04.05.16 р. Оплата від покупця надійшла на дату продажу.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Відобразити операції з переоцінки НА і подальшого його продажу в обліку.

РІШЕННЯ
Спочатку з'ясуємо, яка сума переоцінки повинна бути відображена в підприємства на субрахунку 412 «Дооцінка (уцінка) нематеріальних активів».

1. Визначимо індекс переоцінки:

7 000 грн. : 5 000 грн. = 1,4.

2. Розрахуємо вартість, за якою повинен обліковуватися НА:

переоцінена первісна вартість:
12 000 грн. х 1,4 = 16 800 грн.;
переоцінена сума амортизації:
7 000 грн. х 1,4 = 9 800 грн.

При продажу дооціненого НА суму дооцінки необхідно списати на рахунок нерозподіленого прибутку (Дт 412 – Кт 441). Якщо підприємство вибере іншу періодичність списання суми дооцінки на рахунок нерозподіленого прибутку (наприклад, щомісяця, щокварталу або щорічно), тоді списання треба буде здійснювати в сумі, пропорційній нарахованій амортизації (п. 32 додатка до Методрекомендацій № 1327).

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік			Коригування фінрезультату
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума	(+)	(–)
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Збільшено первісну вартість НА на суму дооцінки (16 800 – 12 000)	Регістри бухобліку, звіт оцінювача	12	412	4 800	–	–
2	Збільшено амортизацію НА на суму дооцінки (9 800 – 7 000)	Регістри бухобліку, звіт оцінювача	412	133	2 800	–	–
3	Переведено НА до складу необоротних активів, що утримуються для продажу	Акт вибуття (типова форма № НА-3)	286	12	7 000	–	–
4	Списано знос	Регістри бухобліку	133	12	9 800	–	–
5	Списано дооцінку НА, що утримується для продажу, на нерозподілений прибуток(4 800 – 2 800)	Регістри бухобліку	412	441	2 000	–	–
6	Реалізовано НА	Акт приймання-передачі	377	712	9 000	–	–
7	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	Податкова накладна	712	641/ ПДВ	1 500	–	–
8	Списано балансову вартість НА	Регістри бухобліку	943	286	7 000	7 000	5 000*
9	Отримано оплату від покупця	Виписка банку	311	377	9 000	–	–
* Переоцінка не впливає на вартість НА в податковому обліку (п. 138.1–138.3 ПК, а також роз'яснення в Листі № 5342). Слід зазначити, що різниці між бухгалтерським і податковим обліком виникають тільки в підприємств, річний дохід у яких перевищує 20 млн грн. Підприємства, у яких річний дохід менше від цієї суми, можуть не коригувати фінрезультат.

ПРОДАЖ БЕЗПЛАТНО ОТРИМАНИХ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

Завдання 5
Підприємство вирішило продати отриманий раніше безплатно НА. Умови, передбачені п. 1 розд. ІІ П(С)БО 27, виконуються. Протягом року цей об'єкт був проданий, оплата надійшла після продажу. Є така інформація про об'єкт:

справедлива вартість безплатно отриманого НА на дату отримання – 15 000 грн.;
амортизація за період експлуатації – 7 000 грн.;
залишкова вартість – 8 000 грн.;
ціна, зазначена в договорі, – 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 2 000 грн.).

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Відобразити в обліку продаж безплатно отриманого НА.

РІШЕННЯ
Безплатно отримані активи прибуткуються на баланс за їх справедливою вартістю з одночасним відображенням на рахунках додаткового капіталу. Надалі, у міру нарахування амортизації, дохід списується на субрахунок 745 «Дохід від безплатно отриманих активів». У разі реалізації сума, що залишилася на субрахунку 424, списується до складу нерозподіленого прибутку.

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
1	Оприбутковано безплатно отриманий НА	Акт приймання-передачі (типова форма № НА-1)	12	424	15 000
2	Нараховано амортизацію (сумарно за весь період використання активу)	Регістри бухобліку	92	133	7 000
3	Відображено зменшення додаткового капіталу на суму визнаного доходу	Регістри бухобліку	424	745	7 000
4	Переведено НА до складу необоротних активів, що утримуються для продажу	Акт вибуття (типова форма № НА-3)	286	12	8 000
5	Списано знос	Регістри бухобліку	133	12	7 000
6	Списано суму додаткового капіталу до складу нерозподіленого прибутку	Регістри бухобліку	424	441	7 000
7	Реалізовано НА	Акт приймання-передачі	377	712	12 000
8	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	Податкова накладна	712	641/ПДВ	2 000
9	Списано балансову вартість НА	Регістри бухобліку	943	286	8 000
10	Отримано оплату від покупця	Виписка банку	311	377	12 000

БЕЗПЛАТНА ПЕРЕДАЧА

Завдання 6
Підприємство безплатно передало НА. Первісна вартість НА – 10 000 грн., знос – 2 000 грн., залишкова вартість – 8 000 грн. Залишкова вартість за даними податкового обліку рівна бухгалтерській.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Відобразити безплатну передачу в обліку.

РІШЕННЯ
У разі вибуття об'єкта НА в результаті безплатної передачі цей об'єкт перестає визнаватися активом і списується з балансу (п. 34 П(С)БО 8). Залишкова вартість і сума нарахованого податкового зобов'язання з ПДВ списуються в дебет субрахунка 976 «Списання необоротних активів».

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
1	Списано знос переданого НА	Акт вибуття (типова форма № НА-3)	133	12	2 000
2	Списано залишкову вартість ОЗ	Акт вибуття (типова форма № НА-3)	976	12	8 000
3	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ*	Податкова накладна	976	641/ПДВ	1 600
* Згідно з пп. 14.1.185 ПК безплатне постачання прав на об'єкти інтелектуальної власності або інші НА підпадає під визначення постачання послуг і підлягає обкладенню ПДВ.

ЛІКВІДАЦІЯ

Завдання 7
Підприємством було прийнято рішення списати об'єкт НА. Первіснна вартість НА – 12 000 грн., амортизація – 10 000 грн., залишкова вартість – 2 000 грн.

ЩО ТРЕБА ЗРОБИТИ

Відобразити в обліку операцію з ліквідації НА.

РІШЕННЯ
При ліквідації об'єкта НА його залишкову вартість необхідно списати на витрати періоду (субрахунок 976 «Списання необоротних активів»).

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
1	Списано знос ліквідованого НА	Акт вибуття (типова форма № НА-3)	133	12	10 000
2	Списано залишкову вартість ОЗ	Акт вибуття (типова форма № НА-3)	976	12	2 000
3	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ*	Податкова накладна	976	641/ПДВ	400
* Згідно з пп. «д» пп. 14.1.191 ПК ліквідація необоротних активів за бажанням платника податків прирівнюється до постачання товару. Тому необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни, але не нижче від балансової.

Практикум із вибуття нематеріальних активів

* Затверджена Наказом № 732.