Як відобразити у бухобліку наслідки податкового компромісу: 3 приклада

Розгляньмо на практичних прикладах, як відобразити наслідки податкового компромісу бухгалтерськими проведеннями.

Приклад 1

Перерахована передоплата за товар (послуги) за договором постачання. Товари (послуги) не отримані

17.10.13 р. підприємство перерахувало фіктивному контрагентові передоплату за товари в повному обсязі (84 000 грн., у т. ч. ПДВ – 14 000 грн.), але товари не були отримані. Сума вхідного ПДВ на дату першої події (у жовтні 2013 року) була включена до складу податкового кредиту. Податкові витрати не відображалися, оскільки товари не були отримані. У квітні 2015 року за цією операцією досягнуто податковий компроміс шляхом подання уточнюючого розрахунку.

Результати податкового компромісу:

• з податку на прибуток – підприємство ніяких коригувань не робило, оскільки податкові витрати не відображалися;
• з ПДВ – підприємство відкоригувало податкові зобов'язання жовтня 2013 року на суму 14 000 грн., з них до бюджету було сплачено 5 %, тобто 700 грн.

Що робити з дебіторською заборгованістю контрагента за виданим авансом, відображеною за Дт субрахунка 371 (або 631)?

У цьому випадку можливі декілька рішень залежно від характеру договірних відносин і стану контрагента:

• якщо договір є фіктивним і точно відомо, що ніякого постачання не буде – то статус коштів, перерахованих контрагентові, потрібно поміняти. Замість передоплати за товар їх слід розглядати як безповоротну фінансову допомогу (далі – БФД) контрагентові. Таку перекласифікацію слід відображати як помилку минулих років, оскільки оплату за фіктивним договором треба було визнавати БФД спочатку в періоді її перерахування. Як відомо, надання БФД відображається в бухобліку проведеннями Дт 949 – Кт 685, Дт 685 – Кт 311. Тому помилку потрібно відображати шляхом коригування нерозподіленого прибутку підприємства проведенням Дт 44 – Кт 371. У бухгалтерських проведеннях ми розглянули цей варіант (див. таблицю нижче);
• якщо на кінець 2015 року контрагент ліквідований – тоді згідно з п. 11 П(С)БО 10 заборгованість слід списати до складу витрат як безнадійну проведенням Дт 44 – Кт 371 (якщо він ліквідувався у 2013-му або 2014 році) або Дт 944 – Кт 371 (якщо він ліквідувався в 2015 році). При цьому якщо чистий дохід підприємства за 2015 рік більше 20 млн грн., тобто потрібно застосовувати податкові різниці, то скоріше за все таку заборгованість ДФС визнає такою, що не відповідає визначенню з пп. 14.1.11 ПК, і на її суму доведеться збільшити фінансовий результат для обкладення податком на прибуток (ряд. 02 декларації);
• якщо постачання товару теоретично можливе – тоді заборгованість на кінець 2015 року можна залишити на субрахунку 371 і списати після закінчення строку позовної давності (або при ліквідації контрагента).

У бухобліку наслідки податкового компромісу будуть відображені таким чином:

(грн.)

У ситуації, розглянутій у прикладі, згорнутий варіант донарахування податкових зобов'язань (у розмірі 5 %, що підлягають сплаті до бюджету) застосувати не можна. Його застосування призведе до «зависання» залишку за субрахунком 644 (щоб переконатися у цьому, див. проведення 1 за квітень 2015 року), чого не має бути.

Приклад 2

За документами оформлене отримання товару. Товар не використаний (за документами знаходиться на складі). Часткова оплата за товар проведена в розмірі 30 %. Подальша оплата проводитися не буде

03.09.13 р. підприємство відобразило отримання товару від фіктивного постачальника на суму 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.). На дату першої події (отримання товару) підприємство відобразило податковий кредит із ПДВ. Податкові витрати не відображалися, оскільки згідно з п. 138.4 ПК (у редакції на 03.09.13 р.) витрати потрібно було відображати тільки за фактом реалізації товару (або реалізації продукції, до складу собівартості якої увійшла вартість цього товару). А на дату подання уточнюючого розрахунку в рамках податкового компромісу (квітень 2015 року) товар знаходився на складі підприємства, реалізований не був. 05.01.15 р. підприємство частково оплатило товар у розмірі 36 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 6 000 грн.).

Результати податкового компромісу:

• за податком на прибуток – підприємство податкові витрати не коригувало;
• за ПДВ – підприємство відкоригувало податковий кредит вересня 2013 року на суму 20 000 грн., з яких до бюджету було сплачено 5 %, тобто 1 000 грн.

Що робити з кредиторською заборгованістю перед постачальником, яка при оприбуткуванні товару відображається за кредитом субрахунка 631 проведеннями Дт 28 – Кт 631 та Дт 641/ПДВ – Кт 631?

За загальним правилом (п. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання»), коли закінчиться строк позовної давності за неоплаченою частиною цієї заборгованості, її суму потрібно включати до складу доходів, відповідно, збільшивши фінрезультат, що обкладається податком на прибуток. Доходи потрібно відображати і при настанні інших подій, унаслідок яких заборгованість стане такою, що не підлягає погашенню (наприклад, постачальник ліквідується). Таке правило діє незалежно від того, проводилася процедура податко-вого компромісу чи ні.

Тому можна зробити такий висновок:

• варіант 1 – якщо товари були реально отримані і після процедури податкового компромісу підприємство буде надалі їх реально використовувати (або вже використало) – то уникнути відображення доходів не вдасться;
• варіант 2 – якщо підприємство насправді не отримувало товари – тоді треба представити ситуацію таким чином, що первинні документи (як і сама операція) є фіктивними і товару немає. А немає товару – немає і заборгованості перед постачальником. Природно, це можливо тільки в тому випадку, якщо постачальник не претендує на отримання оплати за товар (інакше можливі судові розгляди з постачальником) або надалі цей товар ніяким чином не відображатиметься в обліку підприємства як реалізований або як використаний у процесі виробництва. Що стосується частково сплаченої частини заборгованості, її слід перекласифікувати в обліку на БФД, надану контрагентові (див. приклад 1). Така перекласифікація вважатиметься виправленням облікової помилки. Варіант 2 показано в бухгалтерських проведеннях.

У бухобліку наслідки податкового компромісу будуть відображені таким чином:

(грн.)

У ситуації, розглянутій у прикладі, згорнутий варіант донарахування податкових зобов'язань (у розмірі 5 %, що підлягають сплаті до бюджету) застосувати не можна. Його застосування призведе до «зависання» залишку за субрахунком 631 (щоб переконатися у цьому, див. проведення 2 за квітень 2015 року), чого не має бути.

Приклад 3

Товар отримано, оплачено і реалізовано

03.09.13 р. підприємство отримало товари від постачальника на суму 120 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 20 000 грн.) і відобразило податковий кредит із ПДВ. 17.09.13 р. оплата за товар була перерахована постачальникові. 24.09.13 р. товар був відвантажений покупцеві. На дату реалізації товару його вартість була включена до складу податкових витрат (п. 138.4 ПК у редакції на 03.09.13 р.). Оскільки на посадових осіб постачальника було заведено кримінальну справу, підприємство вирішило подати за цією операцією уточнюючий розрахунок у рамках податкового компромісу.

Результати податкового компромісу:

• за податком на прибуток – підприємство відкоригувало податкові витрати 2013 року на суму 100 000 грн., що призвело до донарахування податкових зобов'язань із податку на прибуток на суму 19 000 грн. (100 000 грн. х 19 %, де 19 % – ставка податку на прибуток у 2013 році). До бюджету було сплачено 5 % від донарахованих податкових зобов'язань, тобто 950 грн.;
• за ПДВ – підприємство відкоригувало податковий кредит вересня 2013 року на суму 20 000 грн., з яких до бюджету було сплачено 5 %, тобто 1 000 грн.

Зверніть увагу! Оскільки операція носить реальний характер, то бухгалтерські проведення з отримання і реалізації товару коригувати (сторнувати) не потрібно. Основне завдання в нашій ситуації – відкоригувати недоплачені податок на прибуток і ПДВ.

У бухгалтерському обліку наслідки податкового компромісу будуть відображені таким чином:

(грн.)

У ситуації, розглянутій у прикладі 3, можна реалізувати згорнутий варіант обліку наслідків податкового компромісу (донарахування податкових зобов'язань тільки у розмірі 5 %, що підлягають сплаті до бюджету). При цьому проведення будуть такими:

• за податком на прибуток: Дт 44 – Кт 641/приб – 950 грн., Дт 641/приб – Кт 311 – 950 грн.,
• за ПДВ: Дт 441 (442) – Кт 641/ПДВ – 1 000 грн., Дт 641/ПДВ – Кт 311 – 1 000 грн.

*****

При відображенні наслідків податкового компромісу в бухгалтерському обліку, на нашу думку, потрібно керуватися такими правилами:

1. Суму донарахованих податкових зобов'язань (у повному обсязі – 100 %) відображати в обліку як помилку минулих років згідно з П(С)БО 6. Якщо при донарахуванні порушується фінансовий результат (витрати) минулих років, то податки донараховуються проведенням Дт 441 або 442 – Кт 641.

2. Прощені 95 % податкових зобов'язань відображати в бухобліку або як доходи 2015 року (при обчисленні об'єкта обкладення податком на прибуток за 2015 рік їх потрібно відняти від бухгалтерського доходу на підставі абзацу другого п. 2 підрозд. 92 розд. ХХ ПК), або як доходи минулого року проведенням Дт 641 – Кт 44 (субрахунок 441 або 442). Ми рекомендуємо другий варіант.

3. Штрафи і пені у бухобліку не відображаються, оскільки при податковому компромісі вони не застосовуються (згідно з абзацом першим п. 2 підрозд. 92 розд. ХХ ПК).