За якими правилами єдинники першої – третьої груп визначають оподатковуваний дохід

Системи оподаткування: вибір та зміна

Зміни в податковому житті єдинників: ходіння по групах, зміна ставки ЄП, вихід із ЄП

Єдинник перейшов із другої групи до третьої: як розрахувати дохід, допустимий для перебування у третій групі?

Як скласти декларацію єдиннику третьої групи

Нормативна база:

Податковий кодекс (далі – ПК).

Загальні поняття

Для чого платникові єдиного податку (далі – ЄП) визначати суму доходу?

Інформація про суму отриманого доходу потрібна єдиннику з двох причин:

• по-перше, сума доходу, отриманого за календарний рік платником ЄП першої – третьої груп служить основним критерієм, що дозволяє перебувати у певній групі єдинників, а також критерієм для застосування спрощеної системи в цілому (п. 292.14 ПК). Також див. докладніше «Зміни в податковому житті єдинників: ходіння по групах, зміна ставки ЄП, вихід із ЄП»;
• по-друге, сума доходу, отриманого за звітний податковий період, є базою обкладення ЄП для єдинників третьої групи (п. 292.3 ПК), а також для єдинників першої – другої груп, що порушили умови перебування у своїй групі (див. «Зміни в податковому житті єдинників: ходіння по групах, зміна ставки ЄП, вихід із ЄП»).

Як розрахувати суму ЄП?

Сума ЄП визначається за такою формулою:

ЄП = Дохід х Ставка ЄП (%).

Нагадаємо, ставка ЄП для єдинників (див. «Зміни в податковому житті єдинників: ходіння по групах, зміна ставки ЄП, вихід із ЄП»):

• третьої групи – становить 3 % (5 %) для доходу, отриманого без порушень, та 6 % (10 %) – для доходу, отриманого з порушеннями;
• першої – другої груп – 15 % від суми доходу, отриманого з порушеннями (див. таблицю). Нагадаємо, що у єдинників першої – другої груп, які працюють без порушень, сума ЄП до доходу не прив'язана (див. докладніше «Зміни в податковому житті єдинників: ходіння по групах, зміна ставки ЄП, вихід із ЄП»).

Як визначити суму доходу для цілей обкладення ЄП?

Згідно з п. 292.13 ПК дохід єдинника першої – третьої груп визначається на підставі даних обліку, який ведеться згідно зі ст. 296 ПК.

Давайте розглянемо докладніше, як же ведеться такий облік.

Облік у фізособи-єдинника

Як випливає з пп. 296.1.1 та 296.1.2 ПК, фізосо­би – єдинники першої – третьої групи ведуть облік у спеціальних книгах:

• неплатники ПДВ – у Книзі обліку доходів;
• платники ПДВ – у Книзі обліку доходів і витрат.

Форма Книг обліку і порядки їх заповнення затверджені наказом Мінфіну від 19.06.15 р. № 579 (далі – Порядки, Порядок № 579/1 – для Книги обліку доходів; Порядок № 579/2 – для Книги обліку доходів і витрат).

У якому вигляді можна вести Книги обліку?

Згідно з п. 2 Порядків Книги обліку ведуться за вибором єдинника в паперовому або електронному вигляді. Проте зараз немає технічної можливості для ведення Книг в електронному вигляді (ЗІР, категорія 107.07). Тому в єдинника може бути тільки їх паперовий варіант.

Для ведення Книги обліку в паперовому вигляді єдинник повинен самостійно придбати її, заповнити на титульному аркуші свої дані, прошити, пронумерувати, скріпити своїм підписом
і подати на реєстрацію до органу ДФС.

Чи потрібно оформляти окремі Книги обліку для найманих працівників фізособи?

Книга обліку оформляється в одному примірнику та зберігається безпосередньо у фізособи-єдинника. Найманим працівникам такої фізособи окремі Книги не оформляються (ЗІР, категорія 107.07).

Які загальні правила ведення Книг обліку?

Наведемо ці правила:

1. Дані про доходи єдинника відображаються в гривнях з копійками у відповідних графах Книг обліку щодня за підсумками робочого дня (п. 1, 8 Порядків).
2. Якщо єдинник протягом робочого дня не отримував дохід, то заповнювати Книгу обліку не потрібно (ЗІР, категорія 107.07).
3. Дохід, отриманий у грошовій формі, відображається окремо в готівковій і безготівковій формі в різних рядках Книги за підсумками робочого дня (п. 6 Порядків; ЗІР, категорія 107.07).
4. Записи в Книгах обліку виконуються чорнилом темного кольору або кульковою ручкою (пп. 3 п. 3 Порядків).
5. Вільні рядки в Книгах повинні прокреслюватися (п. 2.11 Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88).
6. У разі реєстрації нової Книги обліку протягом звітного періоду запису в ній продовжуються наростаючим підсумком, а попередня Книга зберігається в єдинника протягом трьох років після закінчення останнього звітного періоду (пп. 4 п. 3, п. 7 Порядків).

Як можна виправити неправильні записи в Книзі обліку?

Виправлення в Книгах обліку здійснюються згідно з пп. 3 п. 3 Порядків. А саме: над неправильним записом (він не закреслюється!) у Книзі пишеться новий запис, у якому відображається від’ємне (що зменшує) або додатне (що збільшує) значення. Новий запис засвідчується підписом єдинника.

Як заповнювати Книгу обліку доходів?

Як уже було сказано вище, Книгу обліку доходів заповнюють єдинники – неплатники ПДВ.

Записи до Книги вносяться в порядку, передбаченому п. 6 Порядку № 579/1.

Так, у графі 1 зазначається дата запису (дата отримання доходу).

А в графах 2–6 щодня відображається дохід від госпдіяльності, яка обкладається ЄП за ставками, установленими для першої та другої групи єдинників, а також за ставкою 5 % для єдинників третьої групи.

Крім сум щоденного доходу в графах 2–6 також відображаються підсумкові суми доходу за місяць, квартал, рік, а саме зазначається:

• у графі 2 – сума коштів, отримана протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі, а також сума отриманої передоплати;
• графі 3 – сума коштів, повернених за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або поверненої передплати;
• графі 4 – сума доходу за продані товари, виконані роботи, надані послуги, скоригована на суму повернених коштів за такі товари (роботи, послуги) та/або суму повернених передоплат. Тобто відображається різниця між показниками граф 2 та 3. Зверніть увагу: згідно з роз'ясненням у ЗІР (категорія 107.07) показник графи 4 не може мати від’ємного значення;
• графі 5 – вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
• графі 6 – загальна сума доходу як сума показників граф 4 та 5. При цьому показник графи 6 не може мати від’ємного значення (ЗІР, категорія 107.07);
• графах 7 та 8 – відповідно вид і сума доходу, який обкладається податками за ставкою 15 % згідно з пп. 1–5 п. 293.4 ПК.

Розглянемо на числовому прикладі особливості заповнення Книги обліку доходів.

Приклад 1

Єдинник другої групи 02.04.19 р. отримав:

• гроші за проданий товар (безготівковими – 10 000 грн., готівковими – 4 000 грн.);
• передоплату (готівкою) за договором комісії – 8 000 грн., у тому числі сума його винагороди – 800 грн.;
• суму поверненої йому передоплати (безготівковими) – 600 грн. Цю суму єдинник, у свою чергу, повернув (безготівковими) як повернення передоплати своєму покупцеві цього товару (також у зв'язку з розірванням договору);
• плату за суборенду нежитлового приміщення загальною площею 400 м² (безготівковими – 15 000 грн.). Нагадаємо: згідно з пп. 291.5.3 ПК фізособи-єдинники не мають права надавати в оренду, зокрема, нежитлові приміщення, загальна площа яких перевищує 300 м². Оскільки наш єдинник порушив вимоги ПК, він повинен з 1 липня 2019 року піти зі спрощеної системи, а суму забороненого доходу оподаткувати за ставкою 15 % (пп. 4 п. 293.4, пп. 5 пп. 298.2.3 ПК). Докладніше див. «Зміни в податковому житті єдинників: ходіння по групах, зміна ставки ЄП, вихід із ЄП».

Заповнимо Книгу обліку доходів за 02.04.19 р. (див. фрагмент 1).

* Суми безготівкового (10 000 грн.) і готівкового (12 000 грн.) доходу, отриманого протягом одного дня, показуються двома окремими рядками.

** Сума повернення передоплати за товар покупцеві у зв’язку з розірванням договору. Єдинник може відкоригувати свій дохід на підставі пп. 5 п. 292.11 ПК (див. попередню консультацію на с. 21 цього номера). Сума повернення передоплати, отримана від постачальника у зв’язку з розірванням договору, до доходів єдинника не включається також на підставі пп. 5 п. 292.11 ПК, і в Книзі обліку не відображається.

*** (4 000 грн. + 8 000 грн.). Згідно з роз’ясненням ДФС сума готівкових і безготівкових коштів, отриманих за посередницькими договорами (у нашому випадку – 8 000 грн.), відображається в Книзі обліку в повному розмірі (ЗІР, категорія 107.07). При цьому ДФС пропонує відображати суму, що належить комітентові, у графі 3 Книги (див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 11.05.18 р. № 2101/Д/99-99-14-05-01-14/ІПК).

**** Сума, що підлягає перерахуванню комітентові згідно з угодою комісії (8 000 грн. – 800 грн.).

***** Згідно з поясненням до форми Книги обліку доходів (Наказ № 579), тут зазначається цифра від 1 до 5, яка відповідає виду «забороненого» доходу, визначеного п. 293.4 ПК. У нашому випадку це дохід від надання в суборенду нежитлового приміщення загальною площею більше 300 м² (пп. 4 п. 293.4 ПК).

Приклад 2

Сума продажів у фізособи – єдинника другої групи у квітні 2019 року становить:

• 1 квітня – згідно із Z-звітом – 900 грн. (у т. ч. 500 грн. – готівкою, 400 грн. – карткою через платіжний термінал);
• 2 квітня – згідно із Z-звітом – 100 грн. готівкою. Крім того, надійшло на поточний рахунок у банку 596 грн. (у т. ч. 396 грн. відшкодування за еквайрингом за 1 квітня, 200 грн. – від покупця).

А саме:

• суми, отримані через платіжний термінал, надходять такому єдиннику на поточний рахунок, тому вважаються доходом у безготівковій формі;
• датою отримання доходу вважається дата надходження грошей на поточний рахунок єдинника;
• якщо із суми виручки банком утримується комісійна винагорода за послуги з розрахункового обслуговування, то доходом єдинника є повна сума виручки (з урахуванням комісії, утриманої банком).

Покажемо (див. фрагмент 2), як нашому єдиннику визначати оподатковуваний дохід і заповнювати Книгу обліку доходів.

* Відображається загальна сума, отримана на поточний рахунок. Це 200 грн., перераховані покупцем 2 квітня, і 400 грн., отримані через термінал 1 квітня (з урахуванням комісії, утриманої банком).

Як заповнити Книгу обліку доходів і витрат?

Книгу обліку доходів і витрат заповнюють єдинники третьої групи, які є платниками ПДВ (ставка ЄП 3 % + ПДВ).

Книга обліку складається з двох розділів, у яких відображаються:

• доходи, отримані єдинником у звітному періоді;
• окремі види витрат, безпосередньо пов'язані з отриманням доходу. Витрати відображаються на підставі первинних документів у день фактичної оплати. Але при цьому сума таких витрат ніяк не впливає на базу обкладення ЄП.

Записи до Книги вносяться в порядку, передбаченому п. 6 Порядку № 579/2.

Так, у розд. І «Доходи»:

• у графі 1 зазначається дата запису;
• графах 2–7 відображається дохід від проведення госпдіяльності, яка обкладається ЄП за ставкою 3 %. Зверніть увагу: сума доходу зазначається без урахування суми ПДВ.

У графах 2–7 розд. І «Доходи» відображаються:

• у графі 2 – отримана сума коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (окремо в готівковій і безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, а також суми отриманих передоплат;
• графі 3 – сума повернених коштів за продані товари, виконані роботи, надані послуги та/або повернені передоплати;
• графі 4 – сума доходу за продані товари, виконані роботи, надані послуги, скоригована на суму повернених коштів за такі товари (роботи, послуги), та/або сума повернених передоплат. Тобто це як різниця показників граф 2 та 3. Зверніть увагу: згідно з роз'ясненням у ЗІР (категорія 107.07) показник графи 4 не може мати від’ємного значення;
• графі 5 – вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), наданих єдиннику за договорами дарування та іншими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачені грошова або інша компенсація вартості таких товарів (робіт, послуг) або їх повернення, а також товари, передані єдиннику на відповідальне зберігання і використані ним;
• графі 6 – сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності;
• графі 7 – загальна сума доходу, тобто сума показників граф 4, 5 та 6;
• графах 8 та 9 – відповідно вид і сума доходу, який обкладається податками за ставкою 15 %. Згідно з поясненням до форми Книги обліку доходів і витрат (Наказ № 579) тут зазначається цифра 1, 3 або 4, яка відповідає виду «забороненого» доходу, визначеного п. 293.4 ПК.

У розд. ІІ «Витрати» відображається:

• у графі 1 – дата запису. Повинна відповідати даті фактичної оплати на підставі документа про оплату (ЗІР, категорія 107.07);
• графах 2 та 3 – витрати, пов'язані з придбанням товарів (робіт, послуг) без урахування суми ПДВ. Зокрема, це суми, які платяться згідно з договором постачальникові (продавцеві), за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), які не відшкодовуються платникові податків; транспортно-заготівельні витрати; інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням товарів (робіт, послуг) і доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використанн в запланованих цілях. При цьому у графі 2 відображається вид витрат (товари/послуги), а у графі 3 – їх сума;
• графі 4 – сума витрат на оплату праці у разі використання праці найманих осіб;
• графі 5 – сума сплаченого ЄСВ;
• графі 6 – сума інших витрат, які здійснені платником податків у зв'язку з веденням госпдіяльності. Зокрема, це витрати на зв'язок, сплату орендних і комунальних платежів тощо;
• графі 7 – загальна сума витрат на проведення госпдіяльності, тобто сума показників граф 3, 4, 5 та 6.

Покажемо на числовому прикладі, як заповнити Книгу обліку доходів і витрат.

Приклад 3

Єдинник третьої групи – платник ПДВ 02.04.19 р. отримав плату за послуги в сумі 9 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 1 500 грн.).

Цього ж дня минув строк позовної давності за кредиторською заборгованістю за отримані послуги в сумі 4 200 грн. (у т. ч. ПДВ – 700 грн.).

Крім того, протягом 02.04.19 р. єдинник виконав такі операції:

• заплатив за оренду офісу за березень – 2 400 грн. (у т. ч. ПДВ – 400 грн.);
• перерахував передоплату за товар постачальникові – 3 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 500 грн.);
• виплатив зарплату найманим працівникам на їх карткові рахунки – 10 304 грн.;
• перерахував до бюджету з виплаченої зарплати ПДФО і військовий збір – 2 496 грн.; ЄСВ – 2 816 грн.

Книга обліку доходів і витрат заповнюється таким чином.

У розділі I «Доходи» відображається:

• у графі 1 – дата отримання доходу «02.04.19 р.»;
• графах 2 і 4 – сума плати за послуги «7 500,00»;
• графі 6 – кредиторська заборгованість зі строком позовної давності, що минув «4 200,00»;
• графі 7 – загальна сума доходів за день «11 700,00». 

У розд. II «Витрати» зазначається:

• у графі 1 – дата запису «02.04.19 р.»;
• графі 2 – «Товар»;
• графі 3 – сума передоплати за товар, перерахована постачальникові «2 500,00»;
• графі 4 – витрати на оплату праці «12 800,00»;
• графі 5 – сплачений ЄСВ «2 816,00»;
• графі 6 – сума орендної плати «2 000,00»;
• графі 7 – загальна сума витрат за день «20 116,00».

Облік в юрособи-єдинника

Згідно з пп. 296.1.3 ПК юрособи – єдинники першої – третьої груп використовують дані спрощеного бухобліку щодо доходів і витрат з огляду на положення п. 44.2 та 44.3 ПК.

Що мається на увазі під цією фразою?

Спробуємо розібратися. У п. 44.2 ПК сказано, що в цілях розрахунку об'єкта обкладення ЄП юрособи – єдинники третьої групи повинні вести спрощений бух­облік доходів і витрат за спеціальною методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування і реалізацію державної податкової та митної політики (тобто Мінфіном).

Що це за методика спрощеного бух­обліку?

ДФС уважає такою методикою національні стандарти бухобліку (див., наприклад, лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 22.07.16 р. № 1597/10/15-32-12-04-22). Проте давайте звернемося до історії питання.

Норма п. 44.2 ПК щодо визначення об'єкта оподаткування єдинника на підставі даних спрощеного бухобліку діє з квітня 2011 року. А на той момент пунктом 8 П(С)БО 25 передбачалося, що суб'єкти малого підприємництва, які мають право на застосування спрощеного бухобліку доходів і витрат, повинні для цілей бухобліку визнавати доходи і витрати з урахуванням вимог ПК. При цьому суми, які не визнавалися згідно з ПК витратами або доходами, єдинники повинні були безпосередньо відносити на фінрезультат після оподаткування. Таким чином, протягом якогось часу об'єкт обкладення ЄП розраховувався прямо в бухобліку.

Проте спроба схрестити бухгалтерський і податковий облік усе ж таки виявилася невдалою, і в липні 2015 року Мінфін наказом від 18.06.15 р. № 673 виключив зазначену норму з п. 8 П(С)БО 25. І з тих пір у єдинників відсутня законна можливість (і необхідність) визначати об'єкт оподаткування за даними бухобліку.

Та це й неможливо зробити. Адже доходи і витрати визнаються:

• для цілей бухобліку – за приниципом нарахування (ст. 4 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV);
• для цілей обкладення ЄП – доходи визнаються за касовим методом (тобто при отриманні грошей), а витрати не визнаються взагалі (ст. 292 ПК).

Попутно завважимо, що єдинники ведуть звичайний бухоблік із застосуванням:

• або спрощеного Плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну від 19.04.01 р. № 186;
• або Плану рахунків, затвердженого наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

При цьому єдинники мають право (але не зобов'язані!) (п. 8 розд. I П(С)БО 25):

• ураховувати необоротні активи тільки за первісною вартістю (без урахування переоцінки і зменшення корисності);
• не створювати в обліку забезпечення майбутніх витрат і платежів;
• поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою (без коригування на резерв сумнівних боргів).

Ідемо далі. Нормами п. 44.3 ПК передбачений обов'язок платника податків зберігати первинні документи, на підставі яких визначаються його доходи і витрати. Строк зберігання документів: не менше 1 095 днів – з дня подання податкової звітності, для складання якої використовувалися зазначені документи (або з дня граничного строку подання такої звітності – якщо вона не подавалася). Тобто без наявності первинних документів єдинник не зможе довести правильність суми задекларованого доходу.

Підсумуємо вищесказане:

• юрособи-єдинники визнають доходи і витрати згідно з національними положеннями (стандартами) бухобліку тільки для цілей складання фінансової звітності (п. 10 П(С)БО 25);
• доходи і витрати єдинника визнаються на підставі первинних документів, які платник зобов'язаний зберігати протягом строку, установленого п. 44.3 ПК;
• об'єкт обкладення ЄП визначається виключно за правилами гл. 1 розд. ХIV ПК, зокрема за правилами ст. 292 ПК.

Тому єдинник, який не хоче вступати у спір із податковим органом, має бути в курсі останніх роз'яснень фахівців ДФС. Або отримувати індивідуальні податкові консультації. Але не факт, що їх зміст йому сподобається.