Підстави для скасування індивідуальної податкової консультації: аналіз судової практики
Постійні зміни до Податкового кодексу (далі – ПК) призводять до нерозуміння, як саме застосовувати певні його положення, що іноді ставить бізнес у глухий кут. Намагаючись захистити себе, платники податків звертаються до податкових органів із заявами про надання індивідуальних податкових консультацій (далі – ІПК) з офіційною позицією ДФС щодо застосування спірних норм ПК. Однак з певних підстав ІПК може бути скасовано. З яких саме, з’ясуємо в цій статті.
Порядок надання податкових консультацій регулюється главою 3 ПК. Податкові консультації було запроваджено з метою роз’яснення положень податкового законодавства платникам податків та уникнення непорозумінь між контролюючими органами та платниками податків у майбутньому, а саме під час проведення податкових перевірок.
Однак, як виявилося, ІПК не завжди є об’єктивними та іноді не відповідають вимогам чинного законодавства. Як результат, постає питання про визнання таких податкових консультацій протиправними та їх скасування в судовому порядку. Законодавець дозволив оскаржувати до суду податкову консультацію як акт індивідуальної дії. Водночас оскаржити можна лише електронні або письмові податкові консультації, а усні до суду не оскаржуються (п. 53.2 ПК).
Розглянемо деякі підстави для визнання ІПК протиправними та їх скасування в суді, проаналізувавши судову практику.
1. Відсутність в ІПК чіткої відповіді на поставлене запитання.
За певних обставин підприємство може звернутися до органу ДФС із запитанням щодо необхідності сплати того чи іншого податку. Наприклад, товариство бажає дізнатися, чи обов’язково йому реєструватися платником ПДВ.
Однак податковий орган замість чіткої відповіді на запитання «Так чи ні?», може викласти лише процедуру адміністрування певного виду податку. У такому разі порушується положення ст. 52.1 ПК та ст. 52.2 ПК, де зазначається, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Прикладом може бути ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.16 р., справа № 820/5120/16:
|
Позиція суду |
|
Головним управлінням ДФС у Харківській області листом від 09.09.16 р. № 5226/10/20-40-14-11-11 надано позивачу податкову консультацію такого змісту: «Якщо операції, що проводяться платником податків, не віднесені до операцій, які не є об’єктом оподаткування, не звільнені від оподаткування або не є операціями, до яких застосовується нульова ставка та 7 %, то вони підлягають обкладенню ПДВ за основною ставкою згідно зі ст. 194 ПК. У разі відповідності віртуальних валют вимогам пп. 14.1.120, пп. 14.1.191, пп. 14.1.244, пп «а» п. 185.1 ПК операції з постачання віртуальної криптовалюти E-dinar та інших віртуальних валют, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПК підлягають обкладенню ПДВ за привалами розд. V ПК. |
Зазначеною ухвалою Харківський апеляційний адміністративний суд зобов’язує податкові органи надавати роз’яснення та тлумачення певних норм податкового права. Недотримання такого обов’язку може бути підставою для скасування ІПК:
|
Позиція суду |
|
Аналіз вищезазначених правових норм свідчить про те, що податкова консультація є способом роз’яснення контролюючим органом порядку практичного застосування платником податків певних норм податкового законодавства і надається для допомоги конкретному платнику податків у процесі застосування цих норм під час здійснення його діяльності. Тобто мета податкової консультації – роз’яснити платнику податків офіційне розуміння контролюючим органом змісту певної правової норми (норм) податкового законодавства для правильного практичного застосування платником податків норм податкового законодавства та для усунення сумнівів платника в розумінні тієї чи іншої норми закону для уникнення відповідальності за неправильне розуміння та, як наслідок, неправильне застосування таких норм. |
Ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду акцентує увагу на прямій забороні податковому органу надавати відповідь платнику податку, прив’язуючи її до настання певних обставин, без аналізу норм ПК:
|
Позиція суду |
|
У податковій консультації від 09.09.16 р. № 5226/10/20-40-14-11-11 податковий орган посилається лише на умови, у разі настання яких операції з віртуальною криптовалютою E-dinar та іншими віртуальними валютами на території України оподатковуються відповідно до положень ПК податком на додану вартість, проте не надає чітких та однозначних відповідей на конкретно поставлені ТОВ «Єдинаркоін» питань. Таким чином, відповідач, надаючи податкову консультацію, не здійснив аналізу правових норм у контексті запитань, поставлених ТОВ «Єдинаркоін», та не надав жодних відповідей на ці запитання, що є порушенням ст. 52 ПК та суперечить самій суті податкової консультації. |
Схожу правову позицію щодо обов’язку податкового органу надавати відповіді на індивідуальні запитання платника податку виклав Вищий адміністративний суд України у своїй ухвалі від 19.02.14 р., справа № К/9991/70384/11:
|
Позиція суду |
|
У справі, що переглядається, суди, надаючи правову оцінку оспорюваній податковій консультації, зазначили про відсутність у цій консультації відповіді на поставлене платником питання щодо існування у нього обов’язку зареєструватися платником ПДВ. Фактично зміст цієї консультації зводиться до відтворення норм чинного законодавства, що регулюють окремі аспекти реєстрації особи платником ПДВ, без конкретних рекомендацій щодо застосування Товариством цих норм в контексті порушеного питання. Зазначена консультація не має індивідуалізованого характеру для Товариства, не містить роз’яснень викладених у ній норм чинного законодавства. У зв’язку з цим суди цілком об’єктивно визнали зазначену консультацію такою, що не відповідає ознакам, наведеним у ст. 52 ПК. |
Висновок
Слова «якщо», «за умови», «у разі» не можуть вживатися податковим органом в ІПК, оскільки вони є узагальнюючими висловами та зводять ІПК до настання певних обставин, що суперечить вищезазначеній судовій практиці. Відсутність чіткої відповіді на поставлені запитання в ІПК, що надається контролюючим органом платнику податку, є підставою для визнання такої ІПК протиправною та її скасування в суді.
2. Недотримання обов’язкових вимог, що встановлюються законом до податкової консультації.
Застосовуючи податкове законодавство на практиці, слід зважати на той факт, що ПК установлює чіткі вимоги до податкової консультації.
Так, необхідними вимогами до узагальнюючої податкової консультації згідно зі ст. 52.6 ПК є її затвердження відповідним наказом та офіційне оприлюднення (на офіційному веб-сайті в мережі Інтернет). Відсутність наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації, а також неопублікування її в офіційних засобах масової інформації в мережі Інтернет може означати, що така інформація не є податковою консультацією взагалі, а тому її не можна навіть оскаржити.
Аналогічну правову позицію викладено в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 10.06.14 р., справа № К/800/57555/13:
|
Позиція суду |
|
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ДПС України на офіційному веб-порталі розміщено лист від 05.03.13 р. № 3360/6/15-3115 «Щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції». У цьому листі зазначено, що відповідно до п. 261 підрозд. 2 розд. ХХ ПК тимчасово, з 01.01.13 р. до 01.01.23 р., звільняються від обкладення ПДВ операції з постачання програмної продукції. Крім того, роз’яснено, що, оскільки відповідно до чинної норми ПК програмною продукцією є результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, комп’ютерної програми і таке інше, постачання послуг із проектування, видання, програмування, тестування, інсталяції, впровадження, обслуговування програмних та/або програмно-технічних засобів не може відноситися до програмної продукції. Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що позивачем не надано доказів звернення до ДПС України з листом про надання податкової консультації щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції. Також судами встановлено, що оскаржувана правова позиція відповідача, викладена в листі від 05.03.13 р. № 3360/6/15-3115, затверджувалася наказом відповідача. Отже, суди дійшли правильного висновку, що оскаржена позивачем правова позиція відповідача, викладена в зазначеному вище листі, не є ні індивідуальною, ні узагальнюючою податковою консультацією, а тому правильно відмовили в задоволенні позову. |
Вищенаведена судова практика стосується затвердження та оприлюднення узагальнюючих податкових консультацій ДПС України, яка мала такі повноваження до 2016 року. Однак, ураховуючи загальну позицію суду щодо органу, який наділений такими повноваженнями, зазначена судова практика може застосовуватися до дій Міністерства фінансів, яке наділене повноваженнями затверджувати та офіційно оприлюднювати узагальнюючі податкові консультації.
Висновок
Не вся податкова інформація, що міститься на офіційних сайтах податкових органів, є узагальнюючою податковою консультацією. Інформаційні листи, роз’яснення, інші документи можуть вважатися узагальнюючою податковою консультацією лише в разі їх затвердження наказом та опублікування в засобах масової інформації або мережі Інтернет. Якщо відповідного наказу Мінфіну немає, то таку інформацію не можна оскаржити в судовому порядку. У разі виникнення у платника податку сумнівів щодо застосування певної інформації, розміщеної на офіційному сайті Мінфіну, рекомендуємо звернутися до контролюючого органу із запитом щодо ІПК. Відповідь на нього міститиме чіткі роз’яснення з приводу застосування податкового законодавства до конкретного платника податків. Таку податкову консультацію можна буде оскаржити в адміністративному суді у загальному порядку.
3. Недослідження контролюючим органом документів, доданих до запиту про надання ІПК.
На практиці часто трапляється, що платник податків для отримання більш достовірної інформації додає до свого запиту про надання ІПК документи, але контролюючий орган, розглядаючи запит, їх не враховує або ігнорує. Таке порушення може бути однією з підстав скасування ІПК. Про це зазначається в постанові Окружного адміністративного суду м. Києва від 31.12.14 р., справа № 826/17058/14:
|
Позиція суду |
|
З огляду на викладене вище вбачається, що під час підготовки податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства контролюючий орган має не лише проаналізувати всі норми, що регулюють спірні правовідносини, та норми, на які посилається заявник у своєму зверненні, але й дослідити додані до звернення документи, у тому числі з можливим витребуванням додаткових документів у рамках строку розгляду такого виду звернення. Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що оскаржувану податкову консультацію було надано відповідачем без дослідження всіх документів, зокрема висновку експертного дослідження від 19.08.14 р. № 056/429, яким, зокрема, установлено, що є лінгвістичні підстави стверджувати, що вираз «крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами» у тексті пп. 136.1.9 ПК стосується лише активів фондів операцій з нерухомістю. |
Звертаємо увагу на можливість додання до запиту на отримання ІПК документів, що підтверджують правову позицію платника. Оскільки положення ст. 52, 53 ПК не містять прямої заборони на подання додаткових документів, діють загальні положення щодо правомірності дій платників податків. Тож для отримання найбільш об’єктивної відповіді на запит про надання ІПК до нього можна додати такі документи:
- висновок експертизи;
- висновок науково-правової експертизи;
- висновок профільного комітету з питань податкової та митної політики Верховної Ради України.
До такого висновку дійшов Київський апеляційний адміністративний суд у своїй ухвалі від 09.12.14 р., справа № 826/15747/14:
|
Позиція суду |
|
Більше того, як вбачається з матеріалів справи, правомірність позиції ПАТ «Закритий недиверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Рітейл Капітал» підтверджується крім висновків лінгвістичної експертизи також висновком науково-правової експертизи щодо тлумачення норм податкового законодавства, підготовленого науковим експертом Ради науково-правових експертиз при Інституті держави та права ім. В. М. Корецького НАН України Поліводським О.А., а також висновком профільного комітету з питань податкової та митної політики Верховної Ради України. Колегія суддів вважає вищезазначені докази належними та допустимими, які доводять законність правової позиції позивача та, відповідно, помилковість тлумачення правової норми відповідачем. |
Висновок
Рекомендуємо платникам податків додавати до запиту про надання ІПК документи, про які йдеться вище. Саме вони підтверджуватимуть чи спростовуватимуть певні фактичні обставини. У разі неврахування таких документів для надання ІПК вони слугуватимуть підтвердженням правової позиції в суді. Як наслідок, таку ІПК може бути скасовано. Також рекомендуємо в запиті про надання ІПК формулювати запитання з посиланням на документи, що додаються. Якщо ж податковий орган проігнорує їх та надасть ІПК без їх урахування, суд може розцінити таку ІПК як неповну та скасувати її.
Коментарі до матеріалу