Основания для отмены индивидуальной налоговой консультации: анализ судебной практики
Постоянные изменения в Налоговом кодексе (далее – НК) приводят к непониманию, как именно применять некоторые его положения, что иногда загоняет бизнес в тупик. Пытаясь защитить себя, налогоплательщики обращаются в налоговые органы с заявлениями о предоставлении индивидуальных налоговых консультаций (далее – ИНК) с официальной позицией ГФС по применению спорных норм НК. Однако по некоторым причинам ИНК может быть отменена. По каким именно, выясним в данной статье.
Порядок предоставления налоговых консультаций регулируется главой 3 НК. Налоговые консультации были введены в целях разъяснения положений налогового законодательства налогоплательщикам и избежания недоразумений между контролирующими органами и налогоплательщиками в будущем, а именно при проведении налоговых проверок.
Однако, как оказалось, ИНК не всегда объективны, а иногда не соответствуют требованиям действующего законодательства. В результате возникает вопрос о признании таких налоговых консультаций противоправными и их отмене в судебном порядке. Законодатель разрешил обжаловать в суде налоговую консультацию как акт индивидуального действия. При этом обжаловать можно только электронные или письменные налоговые консультации, а устные в суде не обжалуются (п. 53.2 НК).
Рассмотрим некоторые основания для признания ИНК противоправными и их отмены в суде, проанализировав судебную практику.
1. Отсутствие в ИНК четкого ответа на заданный вопрос.
При определенных обстоятельствах предприятие может обратиться в орган ГФС с вопросом, необходимо ли уплачивать тот или иной налог. Например, общество желает узнать, обязательно ли ему регистрироваться плательщиком НДС.
Однако налоговый орган вместо четкого ответа на вопрос «Да или нет?», может изложить лишь процедуру администрирования определенного вида налога. В таком случае нарушаются положения ст. 52.1 НК и ст. 52.2 НК, где сказано, что налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому предоставлена такая консультация.
Примером может быть определение Харьковского апелляционного административного суда от 13.12.16 г., дело № 820/5120/16:
|
Позиция суда: |
|
Главным управлением ГФС в Харьковской области письмом от 09.09.16 г. № 5226/10/20-40-14-11-11 предоставлена истцу налоговая консультация следующего содержания: «Если операции, осуществляемые налогоплательщиком, не отнесены к операциям, которые не являются объектом налогообложения, не освобождены от налогообложения или не являются операциями, к которым применяется нулевая ставка и 7 %, то они подлежат обложению НДС по основной ставке согласно ст. 194 НК. В случае соответствия виртуальных валют требованиям пп. 14.1.120, пп. 14.1.191, пп. 14.1.244, пп «а» п. 185.1 НК операции по поставке виртуальной криптовалюты E-dinar и других виртуальных валют, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НК подлежат обложению НДС по привалам разд. V НК. |
Указанным определением Харьковский апелляционный административный суд обязует налоговые органы предоставлять разъяснение и толкование определенных норм налогового права. Несоблюдение такой обязанности может быть основанием для отмены ИНК:
|
Позиция суда: |
|
Анализ вышеупомянутых правовых норм свидетельствует о том, что налоговая консультация есть способом разъяснения контролирующим органом порядка практического применения налогоплательщиком определенных норм налогового законодательства и предоставляется для помощи конкретному налогоплательщику в процессе применения этих норм при осуществлении его деятельности. То есть цель налоговой консультации – разъяснить налогоплательщику официальное понимание контролирующим органом содержания определенной правовой нормы (норм) налогового законодательства для правильного практического применения налогоплательщиком норм налогового законодательства и для устранения сомнений плательщика в понимании той или иной нормы закона во избежание ответственности за неправильное понимание и, как следствие, неправильное применение таких норм. |
Определение Харьковского апелляционного административного суда акцентирует внимание на прямом запрете налоговому органу давать ответ налогоплательщику, привязывая его к возникновению определенных обстоятельств, без анализа норм НК:
|
Позиция суда: |
|
В налоговой консультации от 09.09.16 г. № 5226/10/20-40-14-11-11 налоговый орган ссылается только на условия, при наступлении которых операции с виртуальной криптовалютой E-dinar и другими виртуальными валютами на территории Украины облагаются в соответствии с положениями НК налогом на добавленную стоимость, однако не дает четких и однозначных ответов на конкретно заданные ООО «Единаркоин» вопросы. Таким образом, ответчик, при предоставлении налоговой консультации не проанализировал правовые нормы в контексте вопросов, заданных ООО «Единаркоин», и не дал каких-либо ответов на заданные вопросы, что считается нарушением ст. 52 НК и противоречит самой сути налоговой консультации. |
Похожую правовую позицию в отношении обязанности налогового органа предоставлять ответы на индивидуальные вопросы налогоплательщика налога изложил Высший административный суд Украины в своем определении от 19.02.14 г., дело № К/9991/70384/11:
|
Позиция суда: |
|
По пересматриваемому делу суды, предоставляя правовую оценку оспариваемой налоговой консультации, заметили об отсутствии в этой консультации ответа на заданный плательщиком вопрос по поводу его обязанности зарегистрироваться плательщиком НДС. Фактически содержание этой консультации сводится к воспроизведению норм действующего законодательства, регулирующих отдельные аспекты регистрации лица плательщиком НДС, без конкретных рекомендаций по применению Обществом этих норм в контексте затронутого вопроса. Указанная консультация не имеет индивидуализируемого характера для Общества, не содержит разъяснения упомянутых в ней норм действующего законодательства. В связи с этим суды вполне объективно признали эту консультацию как не соответствующую признакам, приведенным в ст. 52 НК. |
Вывод
Слова «если», «при условии», «в случае» не могут применяться налоговым органом в ИНК, поскольку они являются обобщающими высказываниями и сводят ИНК к наступлению определенных обстоятельств, что противоречит вышеупомянутой судебной практике. Отсутствие четкого ответа на заданные вопросы в ИНК, предоставляемой контролирующим органом налогоплательщику, служит основанием для признания такой ИНК противоправной и ее отмены в суде.
2. Несоблюдение обязательных требований, которые устанавливаются законом к налоговой консультации.
При применении налогового законодательства на практике следует учитывать тот факт, что НК устанавливает четкие требования к налоговой консультации.
В частности, необходимыми требованиями к обобщающей налоговой консультации согласно ст. 52.6 НК является ее утверждение соответствующим приказом и официальное обнародование (на официальном веб-сайте в сети Интернет). Отсутствие приказа об утверждении обобщающей налоговой консультации, а также неопубликование ее в официальных средствах массовой информации в сети Интернет может означать, что такая информация не является налоговой консультацией вообще, и поэтому ее нельзя даже обжаловать.
Аналогичная правовая позиция изложена в определении Высшего административного суда Украины от 10.06.14 г. № К/800/57555/13:
| Позиция суда: |
|
Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что ГНС Украины на официальном веб-портале размещено письмо от 05.03.13 г. № 3360/6/15-3115 «Относительно особенностей обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке программной продукции». В этом письме сказано, что в соответствии с п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НК временно, с 01.01.13 г. по 01.01.23 г., освобождаются от обложения НДС операции по поставке программной продукции. Кроме того, разъяснено, что, поскольку в соответствии с действующей нормой НК программной продукцией является результат компьютерного программирования в виде операционной системы, компьютерной программы и прочее, поставка услуг по проектированию, изданию, программированию, тестированию, инсталляции, внедрению, обслуживанию программных и/или программно-технических средств не может относиться к программной продукции. Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что истцом не предоставлены доказательства обращения в ГНС Украины с письмом о предоставлении налоговой консультации по особенностям обложения НДС операций по поставке программной продукции. Также судами установлено, что обжалуемая правовая позиция ответчика, изложенная в письме от 05.03.13 г. № 3360/6/15-3115, утверждалась приказом ответчика. Таким образом, суды пришли к правильному выводу, что обжалованная истцом правовая позиция ответчика, изложенная в указанном выше письме, не является ни индивидуальной, ни обобщающей налоговой консультацией, и поэтому правильно отказали в удовлетворении иска. |
Вышеизложенная судебная практика касается утверждения и обнародования обобщающих налоговых консультаций ГНС Украины, имевшей такие полномочия до 2016 года. Однако, учитывая общую позицию суда в отношении органа, наделенного такими полномочиями, указанная судебная практика может применяться к действиям Министерства финансов, которое наделено полномочиями утверждать и официально обнародовать обобщающие налоговые консультации.
Вывод
Не вся налоговая информация, размещенная на официальных сайтах налоговых органов, считается обобщающей налоговой консультацией. Информационные письма, разъяснения, другие документы могут считаться обобщающей налоговой консультацией только в случае их утверждения приказом и опубликования в средствах массовой информации или сети Интернет. Если соответствующего приказа Минфина нет, то такую информацию нельзя обжаловать в судебном порядке. При возникновении у налогоплательщика сомнений по поводу применения определенной информации, размещенной на официальном сайте Минфина, рекомендуем обратиться в контролирующий орган с запросом о предоставлении ИНК. Ответ на него будет содержать четкие разъяснения по применению налогового законодательства к конкретному налогоплательщику. Такую налоговую консультацию можно будет обжаловать в административном суде в общем порядке.
3. Неисследование контролирующим органом документов, приложенных к запросу о предоставлении ИНК.
На практике часто бывает, что налогоплательщик для получения более достоверной информации прилагает к своему запросу о предоставлении ИНК документы, но контролирующий орган при рассмотрении запроса их не учитывает или игнорирует. Такое нарушение может быть одним из оснований отмены ИНК. Об этом сказано в постановлении Окружного административного суда г. Киева от 31.12.14 г., дело № 826/17058/14:
|
Позиция суда: |
|
Учитывая вышеизложенное, при подготовке налоговой консультации по вопросам практического применения отдельных норм налогового законодательства контролирующий орган должен не только проанализировать все нормы, регулирующие спорные правоотношения, и нормы, на которые ссылается заявитель в своем обращении, но и исследовать приложенные к обращению документы, в том числе с возможным истребованием дополнительных документов в пределах срока рассмотрения такого вида обращения. Вместе с тем, из материалов дела усматривается, что обжалуемая налоговая консультация была предоставлена ответчиком без исследования всех документов, в частности заключения экспертного исследования от 19.08.14 г. № 056/429, которым, в частности, установлено, что есть лингвистические основания утверждать, что выражение «кроме доходов, полученных в виде процентов, начисленных по таким активам» в тексте пп. 136.1.9 НК касается лишь активов фондов операций с недвижимостью. |
Обращаем внимание на возможность приложения к запросу на получение ИНК документов, подтверждающих правовую позицию плательщика. Поскольку положения ст. 52, 53 НК не содержат прямого запрета на представление дополнительных документов, действуют общие положения относительно правомерности действий налогоплательщиков. Поэтому для получения наиболее объективного ответа на запрос о предоставлении ИНК к нему можно приложить следующие документы:
- заключение экспертизы;
- заключение научно-правовой экспертизы;
- заключение профильного комитета по вопросам налоговой и таможенной политики Верховной Рады Украины.
К тому выводу пришел Киевский апелляционный административный суд в своем определении от 09.12.14 г., дело № 826/15747/14:
|
Позиция суда: |
|
Более того, как усматривается из материалов дела, правомерность позиции ПАО «Закрытый недиверсифицированный венчурный корпоративный инвестиционный фонд «Ритейл Капитал» подтверждается кроме заключений лингвистической экспертизы также заключением научно-правовой экспертизы в отношении толкования норм налогового законодательства, подготовленным научным экспертом Совета научно-правовых экспертиз при Институте государства и права им. В. М. Корецкого НАН Украины Поливодским О. А., а также заключением профильного комитета по вопросам налоговой и таможенной политики Верховной Рады Украины. Коллегия судей считает вышеупомянутые доказательства надлежащими и допустимыми, доказывающими законность правовой позиции истца и, соответственно, ошибочность толкования правовой нормы ответчиком. |
Вывод
Рекомендуем налогоплательщикам прилагать к запросу о предоставлении ИНК вышеуказанные документы. Именно они будут подтверждать или опровергать определенные фактические обстоятельства. В случае неучета таких документов для предоставления ИНК они будут служить подтверждением правовой позиции в суде. Как следствие, такая ИНК может быть отменена. Также рекомендуем в запросе на предоставление ИНК формулировать вопросы со ссылкой на прилагаемые документы. Если же налоговый орган проигнорирует их и предоставит ИНК без их учета, суд может расценить такую ИНК как неполную и отменить ее.
Комментарии к материалу