Прискорена амортизація у разі відмови від різниць з податку на прибуток

Право на прискорену амортизацію за виконання певних умов однозначно мають саме ті платники податку на прибуток, які розраховують податкову амортизацію, тобто ті, які використовують різниці з розд. ІІІ Податкового кодексу (далі – ПК). А чи мають право на «прискорену» амортизацію підприємства, які відмовилися від різниць? З’ясуймо це разом.

Амортизація може нараховуватися різними методами: прямолінійним, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивним, виробничим.

Проте не лише метод впливає на розрахунок та суму амортизації. Далеко не останню роль відіграє строк корисного використання. У податковому контексті «прискорена» амортизація – це амортизація протягом коротшого мінімально допустимого строку, ніж за звичайними правилами. Тому її й називають «прискорена», тобто «скоріше», ніж звичайно. Про пільгове право швидше замортизувати об’єкти основних засобів деяких груп ми розповідали в матеріалі «Прискорена амортизація: умови застосування та практичні моменти».

Право на «прискорену» амортизацію

Для визначення об’єкта оподаткування в період з 01.01.20 р. до 31.12.30 р. платники податку на прибуток мають право під час розрахунку амортизації основних засобів (далі – ОЗ):

• груп 4 (машини та обладнання) та 5 (транспортні засоби) – використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює 2 роки;
• груп 3 (передавальні пристрої) та 9 (інші основні засоби) – використовувати мінімально допустимий строк амортизації, який дорівнює 5 років.

Тобто така норма п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК передбачає коротші мінімально допустимі строки, ніж це прописано в загальних правилах пп. 138.3.3 ПК. Порівняємо скорочені і загальні мінімально допустимі строки (див. табл.).

Таблиця. Об’єкти ОЗ, які можна замортизувати швидше

Тобто фішка прискореної амортизації саме в коротшому строкові. Водночас метод амортизації може бути будь-який: прямолінійний, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий (хоча за виробничого строк корисного використання і не впливає на суму амортизації).

Щоправда, аби мати право (а це саме право, а не обов’язок) на коротші строки амортизації, ОЗ мають відповідати ще й умовам:

• уведені в експлуатацію платником податків в межах одного з податкових (звітних) періодів з 1 січня 2020 р. до 31 грудня 2030 р.;
• не були у використанні (податківці трактують цю вимогу як абсолютно нові ОЗ, які раніше ніким не використовувалися (див. матеріал «Який основний засіб вважається новим для прискореної амортизації»).
• такі ОЗ мають використовуватися у власній господарській діяльності та не можуть продаватися або надаватися в оренду іншим особам (крім платників податків, основним видом діяльності яких є послуги з надання в оренду майна).

Якщо ОЗ не відповідає цим умовам, то в податковому обліку «прискорена» амортизація «не світить».

Якщо об’єкт ОЗ відповідає цим умовам і підприємство вирішило скористатися правом на прискорену амортизацію, то:

1) на загальні мінімальні строки зі ст. 138 ПК саме для таких об’єктів воно не зважає: «Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, визначені цим пунктом, використовуються незалежно від строків амортизації, визначених у бухгалтерському обліку». До речі, не заборонено вибірково для окремих об’єктів скористатися коротшим строком (звісно, якщо умови дотримуються), а для інших – загальним. Наприклад, придбали нові 2 авто в січні 2021-го, ввели їх в експлуатацію в лютому 2021-го. Для одного вирішили скористатися правом прискореної амортизації в податковому обліку, а на інше авто –нараховувати за загальними правилами. Адже прискорена амортизація – це право, якщо виконуються вищезгадані умови;

2) визначаючи податкову амортизацію, на бухгалтерський строк корисного використання не звертає уваги. Тобто в бухобліку амортизація – за правилами НП(С)БО чи МСФЗ, а в податковому – за ст. 138 та згаданим п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК. Це підтверджує саме формулювання цього пункту: «Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів, визначені цим пунктом, використовуються незалежно від строків амортизації, визначених у бухгалтерському обліку».

Детально про правила прискореної амортизації та числові приклади – у матеріалі «Прискорена амортизація: умови застосування та практичні моменти».

Хто з платників податку на прибуток має право на «прискорену» амортизацію

А ось тут найцікавіше. Право «прискореної» амортизації прописано в підрозділі 4 розд. ХХ ПК. А цей розділ для всіх: як тих, хто працює з різницями, так і тих, хто їх не застосовує. Адже якщо відмовилися від різниць, бо дохід не перевищує 40 млн грн, то не діють лише різниці з розд. ІІІ ПК (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулого року (років) та різниць за грантами). Це прямі норми з пп. 134.1.1 ПК.

Та не поспішаймо з висновками. Мінімально допустимі строки амортизації прописані саме для обчислення амортизації за податковими правилами з п. 138.3 ПК. А податкова амортизація потрібна саме для використання різниці з п. 138.2 ПК. Адже «амортизаційна» різниця полягає в такому:

• бухфінрезультат збільшується на суму бухгалтерської амортизації ОЗ, нарахованої за правилами НП(С)БО чи МСФЗ (п. 138.1 ПК);
• бухфінрезультат зменшується на суму амортизації, розрахованої за податковими правилами з п. 138.3 ПК (п. 138.2 ПК).

Ці різниці – з розд. ІІІ ПК. Відповідно, їх використовують ті платники, які визначають об’єкт оподаткування з різницями.

А тому, якщо підприємство відмовилося від різниць з розд. ІІІ ПК, користуючись правом з пп. 134.1.1 ПК (дохід не більше 40 млн грн і проставили відмітку в декларації про відмову від різниць), то «амортизаційна» різниця не для нього (адже п. 138.1 та 138.2 ПК воно не застосовує). Раз так, то і податкова амортизація не для цього підприємства (допоки різниці не діють). Тобто мінімальні строки корисного використання з п. 138.3 ПК для нього невагомі. Виходить, що і право «прискореної» амортизації з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК не діє, бо воно саме для податкової амортизації, яку підприємство, відмовившись від різниць, не визначає.

Тобто у підприємства, яке відмовилося від різниць з розд. ІІІ ПК, з амортизацією все, як у бухобліку!

А для цілей бухобліку користуємося правилами НП(С)БО чи МСФЗ, а не ПК. Для визначення строку корисного використання у стандартах бухобліку свої правила, саме бухгалтерські. І мінімально допустимі строки з ПК – взагалі тут не указ! Про це розповідалося в матеріалах «Облік витрат на амортизацію основних засобів», «Податкова та бухгалтерська амортизація: що спільного, у чому відмінність», «Амортизація основних засобів: строк корисного використання, ліквідаційну вартість, методи».

Позиція податківців

У ДПС переконані, що «прискорену» амортизацію з п. 43¹ підрозд. 4 розд. ХХ ПК не використовують ті платники податку на прибуток, які відмовилися від різниць. У ЗІР (категорія 102.02) зазначено: «При цьому п. 43 прим. 1 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ застосовується для визначення мінімально допустимих строків нарахування амортизації основних засобів та методів її нарахування при нарахуванні амортизації у податковому обліку відповідно до норм п. 138.3 ст. 138 ПКУ та відповідно не застосовується платниками податку на прибуток, які прийняли рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування».

Та на цьому ставити крапку ще зарано.

Чи можна в бухгалтерському обліку використовувати мінімально допустимі строки корисного використання з ПК?

Нехай податкову амортизацію підприємство, що відмовилося від різниць, не використовує (принаймні, поки не діють різниці). Але ж бухгалтерську визначає.

Згідно з НП(С)БО 7 «Основні засоби» амортизація в бухобліку нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) під час визнання цього об’єкта активом (зарахування на баланс) (п. 23 НП(С)БО 7).

Визначаючи строк корисного використання (експлуатації), слід ураховувати (п. 24 НП(С)БО 7):

• очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
• фізичний та моральний знос, що передбачається;
• правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

Тобто стосовно кожного конкретного об’єкта в бухобліку встановлюється строк корисного використання комісією по підприємству (під час зарахування на баланс) і затверджується в розпорядчому акті. І він може бути будь-яким, зважаючи на очікування у використанні, правові чи інші обмеження, моральний та фізичний знос.

Та в п. 26 НП(С)БО 7 є одне цікаве право: «Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, установлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу)». І ключеве слово тут – «може».

Тобто підприємство в наказі про облікову політику може прописати, що строк корисного використання встановлюється на рівні мінімально допустимих строків корисного використання ПК. Зверніть увагу, що тут не має значення, з різницями ви працюєте чи без них. Якщо таке правило прописали в наказі про облікову політику, то, відповідно, орієнтуєтеся на мінімально допустимі строки. А раз так– то і на спецправило з п. 43¹ підроз. 4 розд. ХХ ПК.

Якщо ж нічого подібно підприємство для себе не зазначало, то строк корисного використання в бухобліку визначає, орієнтуючись лише на правила НП(С)БО 7 без оглядки на мінімально допустимі строки з ПК.

І строк корисного використання в бухобліку – то вже власна справа кожного підприємства.

Чи буде порушенням, якщо, наприклад, на автомобіль установили строк корисного використання 2 роки, затвердивши його наказом? Ні, якщо планується використовувати автомобіль на підприємстві саме такий строк.

Чи можна його потім переглянути? Так, без сумніву. І такий перегляд не вважатиметься помилкою, бо в самому НП(С)БО 7 зазначено: «строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання» (п. 25 НП(С)БО 7).

І для цілей бухобліку переобчислювати попередньо нараховану амортизацію не доведеться – новий строк застосовується для нарахування амортизації з місяця, наступного після зміни строку (п. 25 НП(С)БО 7).

Підсумуємо

Бухгалтерську амортизацію розраховуємо за правилами НП(С)БО чи МСФЗ.

А ось податкова амортизація обчислюється лише тими, хто використовує різниці, і саме вони зважають на спеціальні норми зі ст. 138 ПК.

Тож «прискорена» амортизація саме як податкове явище з п. 43¹ підроз. 4 розд. ХХ ПК застосовується тими платниками, які використовують різниці.

Тобто бухгалтерська амортизація сама по собі, а податкова амортизація – сама по собі.

Ті платники, які відмовилися від різниць, мають справу лише з бухгалтерською амортизацією (податкову в додатку АМ не розраховують і не наводять). Відповідно й використовують правила бухгалтерських стандартів. А в нашому вітчизняному НП(С)БО 7 сказано, як визначається строк корисного використання. І окремо прописано, що можна використовувати мінімально допустимі строки з ПК і для бухамортизації.

Тобто лише за вашого бажання (якщо в наказ про облікову політику внесено це правило) для цілей бухобліку строк корисного використання можна визначати за ПК.

Якщо не бажаєте (за замовчуванням – якщо в наказі про облікову політику не відсилали до правил ПК щодо строку користування), то строк корисного використання індивідуально встановлюється для кожного об’єкта ОЗ у розпорядчому акті за п. 23, 24 НП(С)БО 7 без огляду на мінімально допустимі строки.