Ускоренная амортизация в случае отказа от разниц по налогу на прибыль

Право на ускоренную амортизацию за выполнение определенных условий однозначно имеют именно те плательщики налога на прибыль, которые рассчитывают налоговую амортизацию, то есть те, которые используют разницы из разд. ІІІ Налогового кодекса (далее – НК). А имеют ли право на «ускоренную» амортизацию предприятия, отказавшиеся от разниц? Выясним это вместе.

Амортизация может начисляться разными методами: прямолинейным, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивным, производственным.

Но не только метод влияет на расчет и сумму амортизации. Далеко не последнюю роль играет срок полезного использования. В налоговом контексте «ускоренная» амортизация – это амортизация, минимально допустимый срок которой короче, чем по обычным правилам. Поэтому ее и называют «ускоренная», то есть «скорее», чем обычно. О льготном праве быстрее самортизировать объекты основных средств некоторых групп мы рассказывали в материале «Ускоренная амортизация: условия применения и практические моменты».

Право на «ускоренную» амортизацию

При определении объекта налогообложения в период с 01.01.20 г. по 31.12.30 г. плательщики налога на прибыль имеют право для расчета амортизации основных средств (далее – ОС):

• групп 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства) – использовать минимально допустимый срок амортизации 2 года;
• групп 3 (передаточные устройства) и 9 (прочие основные средства) –использовать минимально допустимый срок амортизации 5 лет.

То есть такая норма п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК предусматривает более короткие минимально допустимые сроки, чем прописано в общих правилах пп. 138.3.3 НК. Сравним сокращенные и общие минимально допустимые сроки (см. табл.).

Таблица. Объекты ОС, которые можно самортизировать быстрее

То есть фишка ускоренной амортизации именно в том, срок ее короче. При этом метод амортизации может быть любой: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный, производственный (хотя при производственном срок полезного использования и не влияет на сумму амортизации).

Правда, чтобы иметь право (а это именно право, а не обязанность) на ускоренную амортизацию, ОС должны соответствовать еще и условиям:

• введены в эксплуатацию налогоплательщиком в пределах одного из налоговых (отчетных) периодов с 1 января 2020 г. по 31 декабря 2030 г.;
• не были в использовании (налоговики трактуют это требование как абсолютно новое ОС, которые ранее никем не использовались (см. материал «Какое основное средство считается новым для ускоренной амортизации»)
• такие ОС должны использоваться в собственной хозяйственной деятельности и не могут продаваться или предоставляться в аренду другим лицам (кроме налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).

Если ОС не соответствует этим условиям, то в налоговом учете «ускоренная» амортизация «не светит».

Если объект ОС соответствует этим условиям и предприятие решило воспользоваться правом на ускоренную амортизацию, то:

1) общие минимальные сроки из ст. 138 НК именно для таких объектов оно не учитывает: «Минимально допустимые сроки амортизации основных средств, определенные этим пунктом, используются независимо от сроков амортизации, определенных в бухгалтерском учете». Кстати, не запрещено избирательно для отдельных объектов воспользоваться сокращенным сроком (конечно, если условия соблюдаются), а для других – общим. Например, приобрели 2 новых автомобиля в январе 2021-го, ввели их в эксплуатацию в феврале 2021-го. Для одного решили воспользоваться правом ускоренной амортизации в налоговом учете, а на другой автомобиль – начислять по общим правилам. Ведь ускоренная амортизация – это право, если выполняются вышеупомянутые условия;

2) при определении налоговой амортизации на бухгалтерский срок полезного использования не обращают внимания. То есть в бухучете амортизация – по правилам НП(С)БУ или МСФО, а в налоговом – согласно ст. 138 и упомянутому п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК. Это подтверждает саму формулировку данного пункта: «Минимально допустимые сроки амортизации основных средств, определенные этим пунктом, используются независимо от сроков амортизации, определенных в бухгалтерском учете».

Подробно о правилах ускоренной амортизации и числовых примерах – в материале «Ускоренная амортизация: условия применения и практические моменты».

Кто из плательщиков налога на прибыль имеет право на «ускоренную» амортизацию

А вот здесь наиболее интересно. Право «ускоренной» амортизации прописано в подразделе 4 разд. ХХ НК. А этот раздел – для всех: как тех, кто работает с разницами, так и тех, кто их не применяет. Ведь если отказались от разниц, так как доход не превышает 40 млн грн, то не действуют только разницы из разд. ІІІ НК (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлого года (лет) и разниц по грантам). Это прямые нормы из пп. 134.1.1 НК.

Но не спешим с выводами. Минимальнодопустимые сроки амортизации прописаны именно для исчисления амортизации по налоговым правилам из п. 138.3 НК. А налоговая амортизация нужна именно для использования разницы из п. 138.2 НК. Ведь «амортизационная» разница заключается в следующем:

• бухфинрезультат увеличивается на сумму бухгалтерской амортизации ОС, начисленной по правилам НП(С)БУ или МСФО (п. 138.1 НК);
• бухфинрезультат уменьшается на сумму амортизации, рассчитанной по налоговым правилам из п. 138.3 НК (п. 138.2 НК).

Эти разницы – из разд. ІІІ НК. Соответственно, их используют те плательщики, которые определяют объект налогообложения с разницами.

И поэтому, если предприятие отказалось от разниц из разд. ІІІ НК, пользуясь правом из пп. 134.1.1 НК (доход не более 40 млн грн и проставили отметку в декларации об отказе от разниц), то «амортизационная» разница не для него (ведь п. 138.1 и 138.2 НК оно не применяет). Раз так, то и налоговая амортизация не для этого предприятия (пока разницы не действуют). То есть минимальные сроки полезного использования из п. 138.3 НК для него не имеют значения. Получается, что и право «ускоренной» амортизации из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК не действует, так как оно именно для налоговой амортизации, которую предприятие, отказавшись от разниц, не определяет.

То есть у предприятия, отказавшегося от разниц из разд. ІІІ НК, с амортизацией все, как в бухучете!

А для целей бухучета пользуемся правилами НП(С)БУ или МСФО, а не НК. Для определения срока полезного использования в стандартах бухучета свои правила, именно бухгалтерские. И минимально допустимые сроки из НК – вообще здесь не указ! Об этом речь шла в материалах «Учет расходов на амортизацию основных средств», «Налоговая и бухгалтерская амортизация: что общего, в чем отличие», «Амортизация основных средств: срок полезного использования, ликвидационная стоимость, методы».

Позиция налоговиков

В ГНС убеждены, что «ускоренную» амортизацию из п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НК не используют те плательщики налога на прибыль, которые отказались от разниц. В ОИР (категория 102.02) сказано: «При этом п. 43 прим. 1 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ применяется для определения минимально допустимых сроков начисления амортизации основных средств и методов ее начисления при начислении амортизации в налоговом учете в соответствии с нормами п. 138.3 ст. 138 НКУ и соответственно не применяется плательщиками налога на прибыль, которые приняли решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения».

Но на этом ставить точку еще рановато.

Можно ли в бухгалтерском учете использовать минимально допустимые сроки полезного использования из НК?

Пусть налоговую амортизацию предприятие, отказавшееся от разниц, не использует (по крайней мере, пока не действуют разницы). Но бухгалтерскую определяет.

Согласно НП(С)БУ 7 «Основные средства» амортизация в бухучете начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием (в распорядительном акте) при признании этого объекта активом (п. 23 НП(С)БУ 7).

При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать (п. 24 НП(С)БУ 7):

• ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
• предполагаемый физический и моральный износ;
• правовые или иные ограничения сроков использования объекта и прочие факторы.

То есть по каждому конкретному объекту в бухучете устанавливается срок полезного использования комиссией по предприятию (при зачислении на баланс) и утверждается в распорядительном акте. И он может быть любым, учитывая ожидания в использовании, правовые или другие ограничения, моральный и физический износ.

Но в п. 26 НП(С)БУ 7 есть одно интересное право: «Начисление амортизацииможетосуществляться с учетом минимально допустимых сроков полезного использования основных средств, установленных налоговым законодательством (кроме случая применения производственного метода)». И ключевое слово здесь – «может».

То есть предприятие в приказе об учетной политике может прописать, что срок полезного использования устанавливается на уровне минимально допустимых сроков полезного использования НК. Обратите внимание, что здесь не важно, с разницами вы работаете или без них. Если такое правило прописали в приказе об учетной политике, то, соответственно, ориентируетесь на минимально допустимые сроки. А раз так – то и на спецправило из п. 43¹ подраз. 4 разд. ХХ НК.

Если же ничего подобного предприятие для себя не указывало, то срок полезного использования в бухучете оно определяет, ориентируясь только на правила НП(С)БУ 7 без учета минимально допустимых сроков из НК.

И срок полезного использования в бухучете – это уже собственное дело каждого предприятия.

Будет ли нарушением, если, например, на автомобиль установили срок полезного использования 2 года, утвердив его приказом? Нет, если планируется использовать автомобиль на предприятии именно в такой срок.

Можно ли его потом пересмотреть? Да, без сомнения. И этот пересмотр не будет считаться ошибкой, так как в самом НП(С)БУ 7 сказано: «срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования» (п. 25 НП(С)БУ 7).

И для целей бухучета пересчитывать ранее начисленную амортизацию не придется – новый срок применяется для начисления амортизации со следующего месяца после изменения срока (п. 25 НП(С)БУ 7).

Подытожим

Бухгалтерскую амортизацию рассчитываем по правилам НП(С)БУ или МСФО.

А вот налоговую амортизацию исчисляют только те, кто использует разницы, и именно они учитывают специальные нормы из ст. 138 НК.

Поэтому «ускоренная» амортизация именно как налоговое явление из п. 43¹ подраз. 4 разд. ХХ НК применяется теми плательщиками, которые используют разницы.

То есть бухгалтерская амортизация сама по себе, а налоговая амортизация – сама по себе.

Те плательщики, которые отказались от разниц, имеют дело лишь с бухгалтерской амортизацией (налоговую в приложении АМ не рассчитывают и не отражают). Соответственно и используют правила бухгалтерских стандартов. А в нашем отечественном НП(С)БУ 7 описано, как определяется срок полезного использования. И отдельно прописано, что можно использовать минимально допустимые сроки из НК и для бухамортизации.

То есть только при вашем желании (если в приказ об учетной политике внесено это правило) для целей бухучета срок полезного использования можно определять по НК.

Если не желаете (по умолчанию – если в приказе об учетной политике не отсылали к правилам НК в отношении срока пользования), то срок полезного использования индивидуально устанавливается для каждого объекта ОС в распорядительном акте согласно п. 23, 24 НП(С)БУ 7, без учета минимально допустимых сроков.