Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Облік операцій зі статутним капіталом ТОВ: формування, зміна, купівля-продаж часток

Господарська операція, яка передбачає придбання корпоративних прав, є фінансовою інвестицією. Це випливає з п. 4 НП(С)БО 13. При цьому якщо підприємство, у яке «вклався» інвестор (набувач корпоративних прав), є стосовно нього асоційованим або дочірнім, то за загальним правилом п. 16 НП(С)БО 12 такий інвестор повинен вести облік інвестицій за методом участі в капіталі. У консультації розглянемо, у чому суть цього методу.

Особливості обліку довгострокових інвестицій

В інвестора довгострокові вкладення в цінні папери або статутний капітал інших підприємств, є довгостроковими фінансовими інвестиціями, які обліковуються на однойменному рахунку 14.

Фінансові інвестиції на дату балансу можуть відображатися (п. 8–11 НП(С)БО 12):

• за справедливою вартістю. Так ураховують фінінвестиції інвестори, які не мають істотного впливу на об’єкт інвестування та здійснюють інвестиції в цілях отримання постійного доходу (дивідендів). Відображають такі інвестиції на субрахунку 142 «Інші інвестиції пов’язаним сторонам» або 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам». Якщо справедливу вартість фінінвестицій визначити неможливо, то інвестиції відображаються на дату балансу за собівартістю з урахуванням зменшення їх корисності. Втрати від зменшення корисності фінінвестицій відображаються записом Дт 970 «Витрати від зміни вартості фінансових інструментів» – Кт 142, 143 (п. 8 НП(С)БО 12);
• за вартістю, визначеною відповідно до методу участі в капіталі. Це інвестиції в асоційовані і дочірні підприємства, які обліковуються на субрахунку 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом участі в капіталі» (див. нижче);
• за амортизованою собівартістю. Це фінінвестиції, які утримуються підприємством до їх погашення (наприклад, облігації). Відображаються на субрахунку 142(143).

Що таке метод участі в капіталі та коли він застосовується

Це метод обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об’єкта інвестування (п. 3 НП(С)БО 12).

За цим методом вартість інвестиції визначається станом на останній день місяця, у якому об’єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства. Застосування методу припиняється з останнього дня місяця, у якому об’єкт інвестування перестав відповідати критеріям асоційованого або дочірнього підприємства (п. 18 НП(С)БО 12).

Які підприємства відносяться до асоційованих і дочірніх?

Асоційованим уважається підприємство, на яке інвестор має істотний вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора (п. 4 НП(С)БО 23).

При цьому під істотним впливом розуміють повноваження брати участь у прийнятті рішень із питань фінансової, господарської та комерційної політики об’єкта інвестування – без контролю цієї політики. Ознаками істотного впливу, зокрема, є (п. 3 НП(С)БО 12):

• володіння 20 і більше відсотками акцій (статутного капіталу) об’єкта інвестування;
• представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;
• участь у прийнятті рішень;
• взаємообмін управлінським персоналом;
• забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

Зазначимо, що визначення асоційованого підприємства, наведене в ст. 126 ГК, дещо відрізняється від визначення з п. 4 НП(С)БО 23, але вважаємо, що для цілей бухобліку потрібно застосовувати саме останнє.

Дочірнім уважається підприємство, яке знаходиться під контролем материнського (холдингового) підприємства (ч. 8 ст. 63, ч. 3 ст. 126 ГК). Згідно з п. 4 НП(С)БО 19 під контролем розуміють вирішальний вплив на фінансову, господарську та комерційну політику підприємства з метою отримання вигід від його діяльності.

А відповідно до пп. 3.1.7 ДК 002:2004, затвердженого наказом Держспоживполітики від 28.05.2004 № 97, дочірнім уважається підприємство, єдиним засновником якого є інше підприємство. Тобто підприємство є дочірнім, якщо 100 % його капіталу володіє інше підприємство.

У якому випадку метод участі в капіталі не застосовується?

Даний метод не застосовується до бухобліку фінінвестицій в асоційовані та дочірні підприємства, якщо (п. 17 НП(С)БО 12):

• інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців із дати придбання;
• асоційоване або дочірнє підприємство ведуть діяльність в умовах, що обмежують їхню здатність передавати кошти інвесторові протягом періоду, що перевищує 12 місяців.

У таких випадках фінінвестиції відображаються в бухобліку в порядку, установленому п. 8 і 9 НП(С)БО 12 (за справедливою вартістю або собівартістю).

Якими можуть бути наслідки для підприємства, яке повинне відображати балансову вартість фінінвестиції з урахуванням її змін згідно із зазначеним методом, але не робить цього?

За порушення правил ведення бухобліку та, як наслідок, подання недостовірної фінзвітності бухгалтера можуть очікувати адмінштрафи, зокрема, згідно зі ст. 164¹, 166⁶, 186³ КУпАП, а також п. 5–7 ст. 11 Закону від 30.10.1996 № 448/96-ВР.

Крім того, на дане порушення можуть звернути увагу під час податкової перевірки. Наприклад, якщо підприємство продає свою інвестицію, фінрезультат від такої операції визначається як різниця між її договірною та балансовою вартістю. А якщо балансова вартість на момент продажу визначена неправильно (не за методом участі в капіталі), у податківців можуть виникнути до платника претензії щодо правильності визначення фінрезультату звітного періоду та, відповідно, об’єкта обкладення податком на прибуток. А це, у свою чергу, може викликати фінансові санкції.

Бухгалтерський облік

Вартість фінінвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі, відображається на субрахунку 141.

Згідно із цим методом балансова вартість інвестицій (дебетове сальдо субрахунка 141) на дату балансу одночасно (п. 12 НП(С)БО 12):

• збільшується (зменшується) на суму, яка є часткою інвестора в чистому прибутку (збитку) об’єкта інвестування за звітний період, з одночасним визнанням доходу (втрат) від участі в капіталі (Дт 141 – Кт 721 «Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства» або Дт 961 «Збитки від участі в капіталі» – Кт 141). Зазначимо, що саме ці зміни балансової вартості інвестиції приводять до коригувань фінрезультату під час визначення об’єкта обкладення податком на прибуток (див. нижче);
• зменшується на суму визнаних дивідендів від об’єкта інвестування (Дт 373 – Кт 141) (див. нижче).

Крім того, сальдо субрахунка 141 на дату балансу може бути збільшене або зменшене на суму зміни (збільшення або зменшення) частки в зміні інших статей капіталу (крім змін чистого прибутку), яка припадає на частку інвестора в статутному капіталі, наприклад у капіталі в дооцінках, резервному капіталі і т. д.

Таке збільшення (зменшення) фінінвестиції відображається збільшенням (зменшенням) додаткового капіталу (зокрема, Дт 141 – Кт 425 «Інший додатковий капітал», Дт 425 – Кт 141). Якщо суми додаткового капіталу недостатньо, тоді зменшення відображається шляхом зменшення нерозподіленого прибутку (збільшення збитку) за рахунок суми на рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» (Дт 44 – Кт 141).

Як впливає на вартість фінінвестиції нарахування дивідендів до отримання?

Як уже було зазначено вище, відповідно до п. 12 НП(С)БО 12 сума дивідендів, що підлягає отриманню від асоційованого (або дочірнього) підприємства, зменшує балансову вартість інвестиції.

Якщо ж сума нарахованих дивідендів перевищить вартість інвестиції, тоді на суму такого перевищення в бухобліку потрібно буде зробити запис Дт 373 – Кт 731 «Дивіденди одержані» і визнати фінансовий дохід (див. докладніше в матеріалі «Дивіденди ТОВ: правила виплати та бухгалтерського обліку»).

Податковий облік

Платники податку на прибуток, які застосовують коригування на різниці з розд. III ПК, зобов’язані коригувати фінрезультат на різниці у вигляді доходів і витрат, пов’язані з участю в капіталі інших суб’єктів господарювання.

Згідно з ПК фінрезультат до оподатування звітного періоду потрібно:

1) збільшити – на суму втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства (сума за Дт 961), якщо такі втрати розраховані за методом участі в капіталі (пп. 140.5.3). Різниця відображається в рядку 3.1.5 додатка РI до декларації з податку на прибуток за формою, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.2015 № 897 (далі – декларація);

2) зменшити на суму нарахованих доходів (сума за Кт 721) від участі в капіталі:

• інших платників податку на прибуток та єдинників (пп. 140.4.1). Різниця відображається в рядку 3.2.3 додатка РI до декларації;
• нерезидентів (у т. ч. контрольованих іноземних компаній) за умови, що частка участі в капіталі нерезидента становить як мінімум 10 % протягом календарного року й держава (територія) реєстрації такого нерезидента не включена до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045 (крім держав (територій), з якими діють міжнародні договори України про запобігання подвійному оподаткуванню) (пп. 140.4.3). Різниця відображається в рядку 3.2.3.3 додатка РI до декларації.

Приклад

Підприємство А (платник податку на прибуток) у 2021 році зобов’язане розраховувати різниці, передбачені розд. III ПК. У 2020 році це підприємство придбало 45 % статутного капіталу підприємства Б (платник податку на прибуток). Дана інвестиція враховується в підприємства А за методом участі в капіталі. Балансова вартість фінінвестиції станом на 01.07.21 р. – 600 000 грн.

Підприємство Б у III кварталі 2021 року:

• нарахувало та виплатило учасникам дивіденди за 2019 рік у сумі 180 000 грн;
• частину виробленої продукції реалізувало підприємству А.

Ніяких інших операцій між підприємствами А і Б не було.

Для визначення балансової вартості фінінвестиції на 30.09.21 р. підприємство А запросило дані фінзвітності підприємства Б за 9 місяців цього року (див. таблицю).

Дані фінзвітності підприємства Б

(грн)

Покажемо, як в обліку підприємства А змінилася балансова вартість фінінвестиції в підприємство Б згідно з методом участі в капіталі за III квартал 2021 року.

(грн)

Як видно з таблиці, балансова вартість фінінвестиції підприємства А за III квартал 2021 року зменшилася на 90 000 грн (600 000 грн – 510 000 грн).

За IV квартал 2021 року та наступні звітні періоди операції зі зміни вартості фінансової інвестиції підприємства А відображаються аналогічним чином.