Як бухгалтерська переоцінка основних засобів впливає на податковий облік

Із цієї статті ви дізнаєтеся:

• чим може керуватися підприємство, приймаючи рішення про проведення переоцінки основних засобів (далі – ОЗ);
• що змінилося в податковому визначенні балансової (залишкової) вартості ОЗ і як це пов'язано з податковою переоцінкою;
• у яких випадках і яким чином бухгалтерська переоцінка впливає на податковий облік підприємств.

Що можна зробити на практиці: прийняти рішення про проведення переоцінки ОЗ, ознайомившися із плюсами і мінусами цієї процедури та її податковими наслідками.

Причини переоцінки

Головним мотивом переоцінки служить прагнення підприємства до достовірності фінансової звітності. Тому підприємство може переоцінити об'єкт ОЗ, якщо залишкова вартість такого об'єкта істотно відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7).

Кількісні критерії та якісні ознаки істотності інформації визначаються керівництвом підприємства виходячи з потреб користувачів такої інформації – якщо такі критерії не встановлені положеннями бухгалтерського обліку, іншими нормативно-правовими актами (п. 2.20 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.13 р. № 635).

Рекомендується прийняти як величину порогу істотності (п. 34 розд. 7 Методичних рекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.03 р. № 561):

• або 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства на дату балансу,
• або 10%-ве відхилення залишкової вартості об'єкта ОЗ від його справедливої вартості.

Водночас проведення переоцінки – це право підприємства, а не обов'язок (п. 16 П(С)БО 7). Тому навіть якщо залишкова вартість експлуатованого об'єкта дорівнює нулю, то дооцінювати його не обов'язково.

У таблиці показано, на що слід звернути увагу, приймаючи рішення про переоцінку.

Приймаючи рішення про проведення/непроведення переоцінки ОЗ, підприємство у першу чергу аналізуватиме доводи, наведені в таблиці. Але, крім того, кожне підприємство, звичайно, може мати і свої власні аргументи за або проти.

Механізм проведення переоцінки

Нагадаємо коротко основні етапи проведення переоцінки (п. 17 П(С)БО 7):

• визначаємо справедливу вартість об'єкта, який збираємося переоцінити;
• визначаємо індекс переоцінки (шляхом ділення справедливої вартості об'єкта на його залишкову вартість);
• обчислюємо переоцінену первісну вартість об'єкта і переоцінений знос (для цього первісну вартість і суму зносу умножаємо на отриманий індекс переоцінки). Різниця між цими показниками і буде переоціненою залишковою вартістю об'єкта.

Якщо залишкова вартість об'єкта дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається шляхом збільшення справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу.

Наслідки проведення переоцінки в бухобліку

Особливості відображення результатів переоцінки в бухгалтерському обліку покажемо на умовному числовому прикладі.

Приклад

Підприємство переоцінює чотири об'єкти ОЗ:

• об'єкт 1 уцінюється вперше. Сума уцінки залишкової вартості становить 200 000 грн., сума уцінки зносу – 100 000 грн.;
• об'єкт 2 дооцінюється вперше. Сума дооцінки залишкової вартості становить 150 000 грн., сума уцінки зносу – 90 000 грн.;
• об'єкт 3 дооцінюється після раніше проведеної уцінки. Сума дооцінки перевищує суму попередніх уцінок. Сума дооцінки залишкової вартості – 550 000 грн., сума дооцінки зносу – 120 000 грн., сума перевищення попередніх уцінок над дооцінками – 40 000 грн.;
• об'єкт 4 уцінюється після раніше проведеної дооцінки. Сума уцінки перевищує суму попередніх дооцінок. Сума уцінки залишкової вартості – 270 000 грн., сума уцінки зносу – 80 000 грн., сума перевищення попередніх дооцінок над уцінками – 70 000 грн.

Облік цих переоцінок покажемо в таблиці.

(грн.)

Як видно з таблиці, при переоцінці об'єктів ОЗ в обліку можуть виникати доходи і витрати. Крім того, результати переоцінки можуть впливати на суму амортизації об'єкта ОЗ, яка нараховуватиметься після переоцінки.

Вплив переоцінки на об'єкт обкладення податком на прибуток

Залежно від величини річного доходу підприємства результати переоцінки по-різному впливають на об'єкт оподаткування. Розглянемо детально.

Якщо річний дохід підприємства не перевищує 20 млн грн.

Підприємства з річним доходом не більше 20 млн грн. мають право не коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, щоб визначити об'єкт обкладення податком на прибуток. Виняток становить різниця в розмірі податкових збитків минулих років (пп. 134.1.1 ПК).

Припустимо, такий платник податків прийняв рішення не застосовувати коригування на різниці і зазначив це у відповідній таблиці декларації з податку на прибуток за 2015 рік (форма затверджена наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897). У цьому випадку він не повинен застосовувати коригування на різниці аж до того звітного року, у якому його дохід перевищить 20 млн грн.

Завважимо, що як одна з різниць виступають доходи і витрати, які виникають в обліку в результаті проведення переоцінок ОЗ та їх амортизації. Проте якщо підприємство не зобов'язане розраховувати різниці, у тому числі пов'язані з ОЗ, то немає необхідності вести окремий податковий облік ОЗ.

Таким чином, у підприємств з річним доходом, що не перевищує 20 млн грн., бухгалтерські доходи і витрати, пов'язані з переоцінками, які беруть участі у формуванні фінрезультату до оподаткування, впливають на об'єкт оподаткування.

Якщо річний дохід підприємства перевищує 20 млн грн.

Підприємства, у яких річний дохід перевищив поріг у 20 млн грн., для визначення об'єкта оподаткування повинні коригувати фінрезультат на різниці, передбачені ПК.

Різниці, пов'язані з ОЗ, наведені в п. 138.1 та 138.2 ПК. Це різниці у вигляді бухгалтерської та податкової залишкової вартості й амортизації ОЗ, а також різниці, що виникають від проведення переоцінок і втрат/вигод від зменшення/відновлення корисності ОЗ.

Для того щоб мати можливість відкоригувати фінрезультат на суми таких різниць, підприємство зобов'язане користуватися податковим визначенням поняття ОЗ, наведеним у пп. 14.1.138 ПК, керуватися нормами розд. ІІІ ПК, вести облік податкової залишкової вартості та розраховувати податкову амортизацію ОЗ. Тобто паралельно з бухгалтерським обліком вести облік операцій з ОЗ за правилами ст. 138 ПК у редакції після 1 січня 2015 року.

Як переоцінка впливає на податкову амортизацію ОЗ?

Для розрахунку податкової амортизації ОЗ їх балансова (залишкова) вартість станом на 1 січня 2015 року приймається рівною їх балансовій вартості, визначеній станом на 31.12.14 р. за правилами ПК, які діяли до 01.01.15 р. (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

При цьому до 01.01.15 р. під балансовою вартістю ОЗ у ПК розумілася різниця між їх первісною вартістю з урахуванням переоцінки і сумою накопиченої амортизації (пп. 14.1.9 ПК). Про яку переоцінку йшлося?

Нагадаємо, що до 1 січня 2015 року всі підприємства (незалежно від розміру річного доходу) мали право в податковому обліку проводити щорічну переоцінку (дооцінку) балансової вартості ОЗ на коефіцієнт індексації, який залежав від індексу інфляції (п. 146.21 ПК у редакції до 01.01.15 р.). Сума такої переоцінки збільшувала балансову вартість ОЗ у податковому обліку і брала участь у податковій амортизації. Завважимо, що правила податкової дооцінки можна було використовувати і при дооцінці ОЗ у бухобліку (п. 16 П(С)БО 7). Востаннє підприємство могло провести податкову дооцінку об'єктів ОЗ за підсумками 2014 року. Таким чином, у балансовій вартості ОЗ станом на 31.12.14 р. може «сидіти» і сума податкової дооцінки, яка впливатиме на витрати у вигляді амортизації після 1 січня 2015 року.

Проте з 01.01.15 р. на зміну поняттю «балансова вартість ОЗ» прийшло поняття «залишкова вартість ОЗ» (зміна до ПК унесена Законом від 28.12.14 р. № 71-VIII). При цьому починаючи з 01.01.15 р. залишкова вартість ОЗ визначається як різниця між первісною вартістю об'єкта і сумою його амортизації, розрахованою за правилами розд. III ПК (пп. 14.1.9 ПК).

Ми вважаємо, що, виключивши з пп. 14.1.9 ПК словосполучення «з урахуванням переоцінки», законодавці таким чином показали, що переоцінка, яка проводиться з 01.01.15 р., не береться до уваги для визначення податкової залишкової вартості ОЗ. А отже, і не враховується при розрахунку податкової амортизації.

Тому підприємства з річним доходом понад 20 млн грн. повинні виключити вплив бухгалтерських переоцінок на об'єкт обкладення податком на прибуток. Із цією метою вони повинні фінрезультат до оподаткування (п. 138.1, 138.2 ПК):

• збільшити на суму уцінки ОЗ, включену до бухгалтерських витрат (субрахунок 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій», див. вище рядки 2 та 10 таблиці до нашого прикладу);
• зменшити на суму дооцінки в межах суми уцінки ОЗ, раніше віднесеної до складу витрат (на субрахунок 746 «Інші доходи», див. вище ряд. 6 таблиці до прикладу).

Завважимо, що, на нашу думку, фінрезультат можна зменшити тільки на суму дооцінки, яка знаходиться в межах уцінки, проведеної починаючи з 01.01.15 р. Тобто зменшити фінрезультат за новими правилами можна тільки після того, як ми його збільшили за новими правилами. Непрямо підтверджує такий висновок роз'яснення в ЗІР (категорія 102.16). Там сказано, що для застосування норми пп. 141.2.1 ПК, яка діє з 01.01.15 р., уцінка цінних паперів, проведена починаючи із цієї дати, повинна порівнюватися з дооцінкою, проведеною також починаючи із цієї дати (а не раніше).

Крім того, фінансовий результат:

• збільшується на суму бухгалтерської амортизації та залишкової вартості ОЗ у разі їх продажу або ліквідації (ці суми розраховуються з урахуванням переоцінок);
• зменшується на суму податкової амортизації та залишкової вартості ОЗ у разі їх продажу або ліквідації (результати переоцінки не впливають на ці суми).

У результаті у визначенні об'єкта обкладення податком на прибуток братиме участь тільки податкова амортизація і залишкова вартість ОЗ, навіть якщо об'єкт був дооцінений/уцінений у бухгалтерському обліку.

Завважимо, що ДФС листом від 28.01.16 р. № 2784/7/99-99-19-02-17 підтвердила наш висновок. У листі сказано, що для розрахунку податкової амортизації визнається вартість ОЗ без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної за правилами бухгалтерського обліку.

Вплив переоцінки на об'єкт обкладення ПДВ

У деяких випадках переоцінка може впливати на податкові зобов'язання з ПДВ. Це можливо, коли ПДВ нараховується виходячи з бухгалтерської залишкової вартості ОЗ.

Наприклад, згідно з п. 188.1 ПК при продажу не-оборотних активів база оподаткування не може бути нижче за їх балансову (залишкову) вартість, що склалася за даними бухгалтерського обліку на початок звітного (податкового) періоду, у якому продається такий об'єкт. Тому в разі переоцінки база для нарахування ПДВ при продажу об'єкта визначатиметься виходячи з його нової (уціненої або дооціненої) залишкової вартості.

Висновки

1. Переоцінка ОЗ проводиться за рішенням підприємства і в більшості випадків не є для нього обов'язковою процедурою.

2. Приводом для переоцінки може стати істотна відмінність залишкової вартості об'єкта ОЗ від його справедливої вартості. При цьому проводити переоцінку повинні професійні оцінювачі.

3. Підприємства, річний дохід яких:

• не перевищує 20 млн грн. – при визначенні об'єкта оподаткування враховують доходи і витрати, пов'язані з переоцінкою ОЗ, у повному обсязі;
• перевищує 20 млн грн. – коригують фінрезультат на різниці, які повністю усувають вплив бухгалтерських переоцінок ОЗ на об'єкт оподаткування.

4. У деяких випадках (наприклад, при «дешевому» продажу ОЗ) переоцінена вартість об'єкта може вплинути на базу нарахування ПДВ.