Как бухгалтерская переоценка основных средств влияет на налоговый учет

Из этой статьи вы узнаете:

• чем может руководствоваться предприятие, принимая решение о проведении переоценки основных средств (далее – ОС);
• что изменилось в налоговом определении балансовой (остаточной) стоимости ОС и как это связано с налоговой переоценкой;
• в каких случаях и каким образом бухгалтерская переоценка влияет на налоговый учет предприятий.

то можно сделать на практике: принять решение о проведении переоценки ОС, ознакомившись с плюсами и минусами этой процедуры и ее налоговыми последствиями.

Причины переоценки

Главным мотивом переоценки служит стремление предприятия к достоверности финансовой отчетности. Поэтому предприятие может переоценить объект ОС, если остаточная стоимость такого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 7).

Количественные критерии и качественные признаки существенности информации определяются руководством предприятия исходя из потребностей пользователей такой информации – если такие критерии не установлены положениями бухгалтерского учета, другими нормативно-правовыми актами (п. 2.20 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635).

Рекомендуется принять в качестве величины порога существенности (п. 34 разд. 7 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561):

• либо 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия на дату баланса,
• либо 10%-ное отклонение остаточной стоимости объекта ОС от его справедливой стоимости.

В то же время проведение переоценки – это право предприятия, а не обязанность (п. 16 П(С)БУ 7). Поэтому даже если остаточная стоимость эксплуатируемого объекта равна нулю, то дооценивать его не обязательно.

В таблице показано, на что следует обратить внимание, принимая решение о переоценке.

Принимая решение о проведении/непроведении переоценки ОС, предприятие в первую очередь будет анализировать доводы, приведенные в таблице. Но, кроме того, каждое предприятие, конечно, может иметь и свои собственные аргументы за или против.

Механизм проведения переоценки

Напомним кратко основные этапы проведения переоценки (п. 17 П(С)БУ 7):

• определяем справедливую стоимость объекта, который собираемся переоценить;
• определяем индекс переоценки (путем деления справедливой стоимости объекта на его остаточную стоимость);
• вычисляем переоцененную первоначальную стоимость объекта и переоцененный износ (для этого первоначальную стоимость и сумму износа умножаем на полученный индекс пере-оценки). Разница между этими показателями и будет переоцененной остаточной стоимостью объекта.

Если остаточная стоимость объекта равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется путем прибавления справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа.

Последствия проведения переоценки в бухучете

Особенности отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете покажем на условном числовом примере.

Пример

Предприятие переоценивает четыре объекта ОС:

• объект 1 уценивается впервые. Сумма уценки остаточной стоимости составляет 200 000 грн., сумма уценки износа – 100 000 грн.;
• объект 2 дооценивается впервые. Сумма дооценки остаточной стоимости составляет 150 000 грн., сумма уценки износа – 90 000 грн.;
• объект 3 дооценивается после ранее проведенной уценки. Сумма дооценки превышает сумму предыдущих уценок. Сумма дооценки остаточной стоимости – 550 000 грн., сумма дооценки износа – 120 000 грн., сумма превышения предыдущих уценок над дооценками – 40 000 грн.;
• объект 4 уценивается после ранее проведенной дооценки. Сумма уценки превышает сумму предыдущих дооценок. Сумма уценки остаточной стоимости – 270 000 грн., сумма уценки износа – 80 000 грн., сумма превышения предыдущих дооценок над уценками – 70 000 грн.

Учет этих переоценок покажем в таблице.

(грн.)

Как видно из таблицы, при переоценке объектов ОС в учете могут возникать доходы и расходы. Кроме того, результаты переоценки могут влиять на сумму амортизации объекта ОС, которая будет начисляться после переоценки.

Влияние переоценки на объект обложения налогом на прибыль

В зависимости от величины годового дохода предприятия результаты переоценки по-разному влияют на объект налогообложения. Рассмотрим подробно.

Если годовой доход предприятия не превышает 20 млн грн.

Предприятия с годовым доходом не более 20 млн грн. имеют право не корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы, чтобы определить объект обложения налогом на прибыль. Исключение составляет разница в размере налоговых убытков прошлых лет (пп. 134.1.1 НК).

Допустим, такой налогоплательщик принял решение не применять корректировки на разницы и указал это в соответствующей таблице декларации по налогу на прибыль за 2015 год (форма утверждена приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897). В этом случае он не должен применять корректировки на разницы вплоть до того отчетного года, в котором его доход превысит 20 млн грн.

Отметим, что в качестве одной из разниц выступают доходы и расходы, которые возникают в учете в результате проведения переоценок ОС и их амортизации. Однако если предприятие не обязано рассчитывать разницы, в том числе связанные с ОС, то нет необходимости вести отдельный налоговый учет ОС.

Таким образом, у предприятий с годовым доходом, не превышающим 20 млн грн., бухгалтерские доходы и расходы, связанные с пере-оценками, которые участвуют в формировании финрезультата до налогообложения, влияют на объект налогообложения.

Если годовой доход предприятия превышает 20 млн грн.

Предприятия, у которых годовой доход превысил порог в 20 млн грн., для определения объекта налогообложения должны корректировать фин-результат на разницы, предусмотренные НК.

Разницы, связанные с ОС, приведены в п. 138.1 и 138.2 НК. Это разницы в виде бухгалтерской и налоговой остаточной стоимости и амортизации ОС, а также разницы, возникающие от проведения переоценок и потерь/выгод от уменьшения/восстановления полезности ОС.

Для того чтобы иметь возможность откорректировать финрезультат на суммы таких разниц, предприятие обязано пользоваться налоговым определением понятия ОС, приведенным в пп. 14.1.138 НК, руководствоваться нормами разд. ІІІ НК, вести учет налоговой остаточной стоимости и рассчитывать налоговую амортизацию ОС. То есть параллельно с бухгалтерским учетом вести учет операций с ОС по правилам ст. 138 НК в редакции после 1 января 2015 года.

Как переоценка влияет на налоговую амортизацию ОС?

Для расчета налоговой амортизации ОС их балансовая (остаточная) стоимость по состоянию на 1 января 2015 года принимается равной их балансовой стоимости, определенной по состоянию на 31.12.14 г. по правилам НК, которые действовали до 01.01.15 г. (п. 11 подразд. 4 разд. ХХ НК).

При этом до 01.01.15 г. под балансовой стоимостью ОС в НК понималась разность между их первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации (пп. 14.1.9 НК). О какой переоценке шла речь?

Напомним, что до 1 января 2015 года все предприятия (независимо от размера годового дохода) имели право в налоговом учете проводить ежегодную переоценку (дооценку) балансовой стоимости ОС на коэффициент индексации, который зависел от индекса инфляции (п. 146.21 НК в редакции до 01.01.15 г.). Сумма такой переоценки увеличивала балансовую стоимость ОС в налоговом учете и участвовала в налоговой амортизации. Отметим, что правила налоговой дооценки можно было использовать и при дооценке ОС в бухучете (п. 16 П(С)БУ 7). Последний раз предприятие могло провести налоговую дооценку объектов ОС по итогам 2014 года. Таким образом, в балансовой стоимости ОС по состоянию на 31.12.14 г. может «сидеть» и сумма налоговой дооценки, которая будет влиять на расходы в виде амортизации после 1 января 2015 года.

Однако с 01.01.15 г. на смену понятию «балансовая стоимость ОС» пришло понятие «остаточная стоимость ОС» (изменение в НК внесено Законом от 28.12.14 г. № 71-VIII). При этом начиная с 01.01.15 г. остаточная стоимость ОС определяется как разность между первоначальной стоимостью объекта и суммой его амортизации, рассчитанной по правилам разд. III НК (пп. 14.1.9 НК).

Мы считаем, что, исключив из пп. 14.1.9 НК словосочетание «с учетом переоценки», законодатели таким образом показали, что переоценка, проводимая с 01.01.15 г., не принимается во внимание для определения налоговой остаточной стоимости ОС. А значит, и не учитывается при расчете налоговой амортизации.

Поэтому предприятия с годовым доходом свыше 20 млн грн. должны исключить влияние бухгалтерских переоценок на объект обложения налогом на прибыль. С этой целью они должны финрезультат до налогообложения (п. 138.1, 138.2 НК):

• увеличить на сумму уценки ОС, включенную в бухгалтерские расходы (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций», см. выше строки 2 и 10 таблицы к нашему примеру);
• уменьшить на сумму дооценки в пределах суммы уценки ОС, предварительно отнесенной к составу расходов (на субсчет 746 «Прочие доходы», см. выше стр. 6 таблицы к примеру).

Заметим, что, по нашему мнению, финрезультат можно уменьшить только на сумму дооценки, которая находится в пределах уценки, проведенной начиная с 01.01.15 г. То есть уменьшить фин-результат по новым правилам можно только после того, как мы его увеличили по новым правилам. Косвенно подтверждает такой вывод разъяснение в ОИР (категория 102.16). Там сказано, что для применения нормы пп. 141.2.1 НК, которая действует с 01.01.15 г., уценка ценных бумаг, проведенная начиная с этой даты, должна сравниваться с дооценкой, проведенной также начиная с этой даты (а не раньше).

Кроме того, финансовый результат:

• увеличивается на сумму бухгалтерской амортизации и остаточной стоимости ОС в случае их продажи или ликвидации (эти суммы рассчитываются с учетом переоценок);
• уменьшается на сумму налоговой амортизации и остаточной стоимости ОС в случае их продажи или ликвидации (результаты переоценки не влияют на эти суммы).

В итоге в определении объекта обложения налогом на прибыль будет участвовать только налоговая амортизация и остаточная стоимость ОС, даже если объект был дооценен/уценен в бухгалтерском учете.

Отметим, что ГФС письмом от 28.01.16 г. № 2784/7/99-99-19-02-17 подтвердила наш вывод. В письме сказано, что для расчета налоговой амортизации признается стоимость ОС без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной по правилам бухгалтерского учета.

Влияние переоценки на объект обложения НДС

В некоторых случаях переоценка может влиять на налоговые обязательства по НДС. Это возможно, когда НДС начисляется исходя из бухгалтерской остаточной стоимости ОС.

Например, согласно п. 188.1 НК, при продаже необоротных активов база налогообложения не может быть ниже их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по данным бухгалтерского учета на начало отчетного (налогового) периода, в котором продается такой объект. Поэтому в случае переоценки база для начисления НДС при продаже объекта будет определяться исходя из его новой (уцененной или дооцененной) остаточной стоимости.

Выводы

1. Переоценка ОС проводится по решению предприятия и в большинстве случаев не является для него обязательной процедурой.

2. Поводом для переоценки может стать существенное отличие остаточной стоимости объек-та ОС от его справедливой стоимости. При этом проводить переоценку должны профессиональные оценщики.

3. Предприятия, годовой доход которых:

• не превышает 20 млн грн. – при определении объекта налогообложения учитывают доходы и расходы, связанные с переоценкой ОС, в полном объеме;
• превышает 20 млн грн. – корректируют финрезультат на разницы, которые полностью устраняют влияние бухгалтерских переоценок ОС на объект налогообложения.

4. В некоторых случаях (например, при «дешевой» продаже ОС) переоцененная стоимость объекта может повлиять на базу начисления НДС.