Дивіденди у платників податку на прибуток

Все про дивіденди - 2019

Дивіденди ТОВ та ФОП: податкові нюанси

Дивіденди акціонерних товариств та держпідприємств: податкові нюанси

Виплачуємо дивіденди

Акценти цієї статті:

• хто та в яких випадках при виплаті дивідендів сплачує авансовий внесок;
• як розрахувати суму такого внеску для різних ситуацій;
• як зарахувати суми сплаченого авансового внеску в рахунок податку на прибуток;
• як відкоригувати фінрезультат при отриманні дивідендів;
• у яких випадках операція з виплати дивідендів може бути контрольованою.

Загальні правила

Визначення дивідендів для цілей оподаткування наведене в пп. 14.1.49 Податкового кодексу (далі – ПК) (див. також «Загальні правила виплати дивідендів»).

Відразу скажемо, що виплата дивідендів у натуральній формі обкладається ПДВ і податком на прибуток у загальному порядку. Ці операції розглянуто в консультації «Виплата дивідендів у натуральній формі».

Платники податку на прибуток, які:

• виплачують дивіденди юрособам (у т. ч. нерезидентам) – зобов'язані одночасно з виплатою дивідендів розрахувати і перерахувати до бюджету суму авансового внеску з податку на прибуток;
• отримують дивіденди від інших платників цього податку і при цьому зобов'язані для визначення об'єкта оподаткування коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, – можуть зменшити на суму таких дивідендів фінрезультат звітного періоду згідно з пп. 140.4.1 ПК.

Розглянемо докладніше.

Авансовий внесок із податку на прибуток

Хто зобов'язаний сплачувати авансовий внесок із суми дивідендів?

За загальним правилом резидент – емітент корпоративних прав, який прийняв рішення про виплату дивідендів (у т. ч. у негрошовій формі), повинен перерахувати до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток (далі – авансовий внесок) (пп. 57.1¹.2 ПК). Такий внесок сплачується до або одночасно з виплатою дивідендів. При цьому сума дивідендів, яка підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

Це правило поширюється також на державні некорпоратизовані, казенні або комунальні підприємства, які зараховують суми дивідендів до державного або місцевого бюджету в порядку і розмірі, установлених органом управління.

У яких випадках авансовий внесок із дивідендів не сплачується?

Авансовий внесок не сплачується при виплаті дивідендів:

• фізособам (пп. 57.1¹.3 ПК). У фізосіб отримані дивіденди обкладаються ПДФО і військовим збором;
• платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування згідно з ПК (пп. 57.1¹.3 ПК). При цьому авансовий внесок не сплачується тільки із суми дивідендів у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в періоді, за який виплачуються такі дивіденди. Нагадаємо, до «звільнених» платників належать: підприємства й організації, які засновані громадськими організаціями інвалідів та є їх повною власністю (п. 142.1 ПК); Чорнобильська АЕС (п. 142.2 ПК), підприємства, які беруть участь у міжнародній програмі – Плані здійснення заходів на об'єкті «Укриття» відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та ЄБРР щодо діяльності Чорнобильського фонду «Укриття» в Україні (п. 142.3 ПК), підприємства, що використовують газ (метан) вугільних родовищ та/або похідну сировину такого газу (п. 16 підрозд. 4 розд. ХХ ПК), а також підприємства літакобудування (п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПК);
• материнською компанією, якщо сума виплачених нею дивідендів не перевищує суму дивідендів, отриманих від інших осіб (пп. 57.1¹.3 ПК). А якщо перевищує, тоді авансовий внесок сплачується тільки із суми перевищення. При цьому, щоб уникнути повторного оподаткування дивідендів, потрібно суму перевищення отриманих дивідендів над виплаченими в попередньому звітному році відобразити в декларації з податку прибуток за поточний звітний рік. Тому материнська компанія повинна вести наростаючим підсумком облік дивідендів отриманих і виплачених;
• інститутом спільного інвестування (далі – ІСІ) (пп. 57.1¹.6 ПК).

Як визначити суму авансового внеску?

Як випливає з пп. 57.1¹.2 ПК, сума авансового внеску (АВ) визначається за формулою

АВ = (Д – ООП) х 18 %,

де Д – сума дивідендів до виплати;

ООП – значення об'єкта оподаткування за звітний рік (той, за результатами якого виплачуються дивіденди), з якого податок уже сплачено. Величину такого об'єкта оподаткування беремо з рядка 04 річної декларації з податку на прибуток підприємства, форма якого затверджена наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897 (далі – декларація).

Виходить, що:

• коли Д ≤ ООП, то авансовий внесок сплачувати не потрібно;
• якщо Д > ООП, тоді треба розрахувати і сплатити авансовий внесок тільки із суми перевищення.

При цьому сплатити авансовий внесок тільки із суми перевищення можна, якщо одночасно дотримуватимуться дві умови:

• подано декларацію з податку на прибуток за звітний рік, за який виплачуються дивіденди;
• повністю погашено податкові зобов'язання, нараховані платником у такій декларації (пп. 57.1¹.2 ПК).

Водночас платникові податків доведеться сплатити авансовий внесок з повної суми дивідендів (АВ = Д х 18 %):

• якщо він захоче виплатити дивіденди за рік, за який не подавалася податкова декларація, або за квартал поточного року, за який ще не подано річну декларацію. Це безпосередньо стосується, зокрема, підприємств, які щоквартально повинні відраховувати до бюджету частину чистого прибутку (доходу) (далі – ЧЧПД);
• якщо податкові зобов'язання, відображені в декларації за звітний рік, за який виплачуються дивіденди, погашено не повністю;
• якщо дивіденди сплачуються за звітний рік, за результатами якого отримано податковий збиток (показник ряд. 04 декларації має від’ємне значення) (див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 24.05.18 р. № 2312/6/99-99-12-03-06-15/IПК).

Приклад 1

Учасники ТОВ у квітні 2019 року прийняли рішення використовувати прибуток, зароблений у I кварталі цього року, для виплати дивідендів. При цьому ТОВ є платником податку на прибуток, який подає декларацію тільки за підсумками року.

У такому разі ТОВ доведеться сплатити до бюджету авансовий внесок, розрахований з усієї суми дивідендів.

Як розрахувати авансовий внесок, якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік?

Якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то значення об'єкта оподаткування для розрахунку авансового внеску визначається пропорційно до кількості місяців, за які сплачуються такі дивіденди (пп. 57.1¹.2 ПК).

Як розрахувати авансовий внесок при виплаті дивідендів за підсумками звітного кварталу, півріччя, трьох кварталів поточного року, роз'яснено в ЗІР (категорія 102.09).

Приклад 2

Комунальне підприємство в лютому 2019 року сплатило до бюджету ЧЧПД (дивіденди) за результатами IV кварталу 2018 року в сумі 32 000 грн. Завважимо, що згідно з пп. 49.18.6 та п. 57.1 ПК підприємство мало право подати декларацію за 2018 рік не пізніше 1 березня 2019 року, а сплатити задекларований у ній податок – не пізніше 11 березня.

Але якби наше підприємство подало декларацію і сплатило податок на прибуток після сплати ЧЧПД, йому довелося б одночасно зі сплатою ЧЧПД сплатити авансовий внесок, розрахований з усієї суми дивідендів:

32 000 грн. х 18 % = 5 760 грн.

Тому – щоб заощадити на авансовому внеску – підприємство подало декларацію і сплатило податок не пізніше дати фактичної сплати ЧЧПД (граничний строк сплати – 19 лютого).

Припустимо, що об'єкт оподаткування за 2018 рік становить 120 000 грн. (ряд. 04 декларації).

Розрахуємо суму авансового внеску з дивідендів за IV квартал 2018 року за правилом з пп. 57.1¹.2 ПК.

Сума об'єкта оподаткування, що припадає на 3 місяці звітного року (IV квартал), становитиме:

120 000 грн. : 12 міс. х 3 міс. = 30 000 грн.

Визначимо суму перевищення дивідендів над розрахованим об'єктом оподаткування:

32 000 грн. – 30 000 грн. = 2 000 грн.

Сума авансового внеску, що підлягає сплаті одночасно із сумою ЧЧПД, становитиме:

2 000 грн. х 18 % = 360 грн.

Розглянутим вище правилом розрахунку авансового внеску можна також скористатися, якщо прийнято рішення про виплату дивідендів за повний рік, але дивіденди виплачуються не відразу повною сумою, а частинами (див. приклад 3 у консультації в «Додаток АВ за 2018 рік»).

Як розрахувати авансовий внесок, якщо у звітному році нараховуються дивіденди за декілька попередніх років?

У цьому випадку для визначення суми дивідендів, з якої сплачується авансовий внесок, потрібно суму прибутку, спрямованого на виплату дивідендів, яка припадає на кожний рік, порівняти з об'єктом обкладення податком на прибуток за цей рік (див. приклад 5 у консультації в «Додаток АВ за 2018 рік»).

Як розрахувати авансовий внесок, якщо дивіденди виплачуються одночасно юридичним і фізичним особам?

Як розраховувати і сплачувати авансовий внесок, коли сума дивідендів розподіляється між юридичними і фізичними особами, у ПК не роз'яснюється. Уважаємо, що в такому разі потрібно чинити за правилами пп. 57.1¹.2 ПК, а саме:

• узяти суму дивідендів, що підлягає сплаті юрособі, і порівняти її з повним об'єктом оподаткування за звітний рік, за який сплачуються дивіденди;
• із суми перевищення розрахувати авансовий внесок.

Докладніше див. приклад 4 у консультації в «Додаток АВ за 2018 рік».

Як розрахувати авансовий внесок, якщо дивіденди виплачуються не грошима, а майном?

Якщо дивіденди виплачуються майном, базою для нарахування авансового внеску є вартість такої виплати, зафіксована у рішенні про виплату дивідендів (пп. 57.1¹.2 ПК). Тобто з об'єктом оподаткування потрібно буде порівняти вартість виплати. І сплатити авансовий внесок із суми перевищення

Чи потрібно сплачувати авансовий внесок у разі реінвестиції дивідендів?

Так, потрібно (див., наприклад, ЗІР, категорія 102.18; Індивідуальна податкова консультація ДФС від 14.01.19 р. № 114/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Адже у разі реінвестиції платник приймає рішення про виплату дивідендів, а вже учасники спрямовують їх на збільшення статутного капіталу (далі – СК) підприємства. Тому авансовий внесок з реінвестиції – сплачується. Уважаємо, що сплатити його потрібно на дату реєстрації змін у статуті платника.

Чи сплачується авансовий внесок у разі, коли СК збільшується безпосередньо за рахунок нерозподіленого прибутку?

Ні, у такому разі авансовий внесок не сплачується (див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 02.08.18 р. № 3368/6/99-99-15-02-01-15/ІПК). Адже при поповненні СК ТОВ за рахунок нерозподіленого прибутку без додаткових внесків учасників нарахування дивідендів не відбувається (див. «Загальні правила виплати дивідендів»). Тому немає і бази для нарахування авансового внеску.

Де в податковій звітності відображається сума авансового внеску?

Сума авансового внеску, що підлягає сплаті за звітний період, відображається наростаючим підсумком за рік у рядку 6 додатка АВ до декларації (див. докладніше в «Додаток АВ за 2018 рік»). Звідти вона переноситься до рядка 20 самої звітної декларації та рядка 16.2 додатка ЗП для взаємозаліку з податком на прибуток (див. нижче).

У який строк потрібно сплатити авансовий внесок?

Згідно із загальним правилом авансовий внесок сплачується до або одночасно з фактичною виплатою дивідендів (пп. 57.1¹.2 ПК).

Чи можна не сплачувати авансовий внесок, якщо у підприємства числиться переплата за податком на прибуток?

Не можна. З погляду ДФС, авансовий внесок і податок на прибуток – це два різних платежі. Пояснимо докладніше.

Авансовий внесок є невід'ємною частиною податку на прибуток (пп. 57.1¹.5 ПК). Проте, згідно з наказом Мінфіну від 24.07.15 р. № 666, сплата податку на прибуток та авансового внеску здійснюється за різними кодами виду сплат. Так, у платіжному дорученні на перерахування платежу зазначається:

• код 101 – для суми грошового зобов'язання з податку на прибуток;
• код 125 – для суми авансового внеску.

Таким чином, взаємозалік наявної переплати за податком на прибуток у рахунок сплати авансового внеску не передбачений. Але водночас платник може подати заяву на повернення такої переплати протягом 1 095 днів із дня її виникнення – згідно з п. 43.3 ПК (ЗІР, категорія 102.24).

Чи можна повернути суму надмірно сплаченого внеску?

Не можна. Згідно з пп. 57.1¹.2 ПК сума сплаченого авансового внеску не підлягає поверненню платникові податків або зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов'язань за іншими податками та зборами (обов'язковими платежами).

Сплачений авансовий внесок можна тільки зарахувати у зменшення податкового зобов'язання з податку на прибуток, задекларованого в декларації за звітний період (пп. 57.1¹.2 ПК).

Як здійснюється взаємозалік авансового внеску?

Взаємозалік здійснюється в додатку ЗП до звітної декларації. Як це правильно зробити – див. докладніше в «Додаток ЗП до декларації за 2018 рік».

Основне правило взаємозаліку: якщо сума авансового внеску, заздалегідь сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податку на прибуток, нарахованого за такий період (за мінусом суми податку, сплаченого за кордоном), то сума перевищення переноситься у зменшення податкових зобов'язань наступних податкових (звітних) періодів до повного її погашення. Якщо ж підприємство за такий наступний період отримає збиток, тоді не зараховані суми авансового внеску переносяться у зменшення податкових зобов'язань майбутніх податкових (звітних) періодів – до повного їх погашення.

Яка передбачена відповідальність за несплату (несвоєчасну сплату) авансового внеску?

Як роз'яснюють фахівці ДФС у ЗІР (категорія 102.05), у разі несплати (несвоєчасної сплати) авансового внеску платника чекає штраф (ст. 127 ПК) і пеня (ст. 129 ПК).

Сума штрафу становитиме:

• за перше порушення – 25 % від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) авансового внеску;
• за порушення, скоєне повторно протягом 1 095 днів, – 50 % від суми внеску;
• за третє і наступні порушення, скоєні протягом 1 095 днів, – 75 % від суми внеску.

Правила застосування «дивідендного» коригування

Коригування фінрезультату, пов'язане з отриманням дивідендів, застосовують тільки платники, які для визначення об'єкта оподаткування зобов'язані коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК.

Нагадаємо, це платники з доходом за останній звітний рік більше 20 млн грн., а також платники з меншим доходом, які не прийняли рішення про незастосування різниць з розд. III ПК або не повідомили про прийняття такого рішення контролюючий орган у податковій декларації (пп. 134.1.1 ПК).

Для застосування коригування згідно з пп. 140.4.1 ПК у частині отримання дивідендів має значення, як саме платник відображає в обліку довгострокові фінансові інвестиції, від володіння якими він має такі дивіденди. Нагадаємо, довгострокові фінінвестиції можна відображати в балансі двома методами:

• за справедливою вартістю;
• за методом участі в капіталі.

При цьому платники податку на прибуток, які ведуть облік довгострокових фінансових інвестицій за методом участі в капіталі, не застосовують коригування згідно з пп. 140.4.1 ПК у частині дивідендів. Річ у тому, що такі платники суму нарахованих дивідендів враховують у складі інвестиції і дохід у бухобліку не визнають (див. «Загальні правила виплати дивідендів»). Тому коригувати їм нічого.

А як застосовувати «дивідендне» коригування платникові, який відображає в обліку довгострокові фінансові інвестиції за справедливою вартістю?

Платник, який веде облік довгострокових фінінвестицій за справедливою вартістю, може зменшити фінрезультат до оподаткування, зокрема, на суму дивідендів, нарахованих на його користь іншими платниками податку на прибуток.

Виняток – дивіденди, отримані:

• від платників, чий прибуток звільнений від оподаткування згідно зі ст. 142, п. 16 та 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПК – у межах такого звільненого прибутку;
• від ІСІ.

Завважимо, що ці дві категорії платників податку на прибуток звільнено від сплати авансового внеску при виплаті дивідендів згідно з пп. 57.1¹.3 та 57.1¹.6 ПК.

Чи означає це, що під зменшуюче коригування не потрапляють також дивіденди від інших платників податку на прибуток, які не сплатять авансовий внесок при їх виплаті?

Ні, не означає. Як випливає з роз'яснення Комітету Верховної Ради (див. лист від 10.05.16 р. № 04-27/10-465), платник-інвестор може застосовувати зменшуюче коригування, якщо емітент – платник податку на прибуток не звільнений нормами ПК від сплати авансового внеску. Навіть якщо емітент не сплатить такий внесок. Наприклад, у тому випадку, коли сума дивідендів до виплати не перевищить показник об'єкта оподаткування за звітний рік, за який виплачуються дивіденди, тобто не буде бази для нарахування авансового внеску.

Чи потрапляють під зменшуюче коригування дивіденди, отримані від нерезидента?

Ні, не потрапляють. Адже нерезиденти вважаються платниками податку на дохід нерезидента, а не платниками податку на прибуток. Це випливає, наприклад, з роз'яснення в ЗІР (категорія 102.18).

Приклад 3

Платник податку на прибуток застосовує в 2019 році коригування фінрезультату на різниці, передбачені розд. III ПК. У березні цього року платник на підставі протоколів рішень учасників підприємств, у яких він виступає інвестором, визнав у бухобліку дохід від отримання дивідендів на загальну суму 85 000 грн., зокрема:

• від платника податку на прибуток, який сплатив авансовий внесок – 10 000 грн.;
• платника податку на прибуток, який не сплатив авансовий внесок через відсутність суми перевищення, – 30 000 грн.;
• ІСІ – 40 000 грн.;
• платника єдиного податку – 5 000 грн.

Такий платник зможе зменшити фінрезультат у періоді отримання дивідендів на суму 30 000 грн. (10 000 грн. + 30 000 грн.). Адже дивіденди, отримані від ІСІ та єдинника, не включаються до суми коригування згідно з пп. 140.4.1 ПК.

Як відобразити в податковій звітності суму «дивідендного» коригування?

Сума «дивідендного» коригування відображається в рядку 3.2.3.1 додатка РI до декларації.

Виплата дивідендів і правила ТЦУ

Нещодавно ДФС уважала виплату нерезиденту дивідендів у будь-якій формі контрольованою операцією, якщо така операція підпадала під критерії контрольованості, наведені в ст. 39 ПК (див., наприклад, Індивідуальну податкову консультацію ДФС від 04.09.18 р. № 3845/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Проте Мінфін у своєму листі від 26.09.18 р. № 11420-10-10/25191 роз'яснив ДФС, що коли операція з виплати дивідендів нерезиденту підпадає під критерії ст. 39 ПК і при цьому дивіденди виплачуються:

• грошима – то така операція не є контрольованою;
• майном – тоді операція контролюється.

І, як випливає з листа ДФС від 27.09.18 р № 29993/7/99-99-15-02-02-17, з такими висновками податківцям довелося погодитися

Висновки

Одночасно з виплатою дивідендів або прирівняних до них платежів (або до такої виплати) слід сплатити авансовий внесок з податку на прибуток.

Авансовий внесок не сплачується при виплаті дивідендів фізособам, а також у деяких інших випадках.

Суму авансового внеску, сплачену протягом звітного періоду, можна зарахувати на зменшення суми податку на прибуток, розрахованої в декларації за такий період. А та сума внеску, яка залишилася незарахованою у звітному періоді, може бути зарахована в декларації в майбутніх податкових періодах.

Платники податку на прибуток, які:

• не застосовують різниці, передбачені розд. III ПК – відображають операції з виплати й отримання дивідендів у податковому обліку так само, як і в бухобліку;
• застосовують різниці з розд. III ПК – відображають операції з виплати дивідендів у податковому обліку так само, як і в бухобліку. А у випадку якщо такі платники враховують фінансові інвестиції за справедливою вартістю, то при отриманні дивідендів вони коригують фінрезультат згідно з пп. 140.4.1 ПК .

Операція з виплати дивідендів нерезиденту може вважатися контрольованою тільки у разі виплати дивідендів майном і дотримання критеріїв контрольованості зі ст. 39 ПК.