Дивиденды у плательщиков налога на прибыль

Все о дивидендах - 2019

Дивиденды ООО и ФЛП: налоговые нюансы 

Дивиденды акционерных обществ и госпредприятий: налоговые нюансы

Выплачиваем дивиденды

Акценты этой статьи:

• кто и в каких случаях при выплате дивидендов уплачивает авансовый взнос;
• как рассчитать сумму такого взноса для различных ситуаций;
• как зачесть суммы уплаченного авансового взноса в счет налога на прибыль;
• как откорректировать финрезультат при получении дивидендов;
• в каких случаях операция по выплате дивидендов может быть контролируемой.

Общие правила

Определение дивидендов для целей налогообложения приведено в пп. 14.1.49 Налогового кодекса (далее – НК) (см. также «Общие правила выплаты дивидендов»).

Сразу скажем, что выплата дивидендов в натуральной форме облагается НДС и налогом на прибыль в общем порядке. Эти операции рассмотрены в консультации «Выплата дивидендов в натуральной форме».

Плательщики налога на прибыль, которые:

• выплачивают дивиденды юрлицам (в т. ч. нерезидентам) – обязаны одновременно с выплатой дивидендов рассчитать и перечислить в бюджет сумму авансового взноса по налогу на прибыль;
• получают дивиденды от других плательщиков этого налога и при этом обязаны для определения объекта налогообложения корректировать финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК, – могут уменьшить на сумму таких дивидендов финрезультат отчетного периода согласно пп. 140.4.1 НК.

Рассмотрим подробнее.

Авансовый взнос по налогу на прибыль

Кто обязан уплачивать авансовый взнос с суммы дивидендов?

По общему правилу резидент – эмитент корпоративных прав, который принял решение о выплате дивидендов (в т. ч. в неденежной форме), должен перечислить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль (далее – авансовый взнос) (пп. 57.1¹.2 НК). Такой взнос уплачивается до или одновременно с выплатой дивидендов. При этом сумма дивидендов, которая подлежит выплате, не уменьшается на сумму авансового взноса.

Это правило распространяется также на государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия, которые зачисляют суммы дивидендов в государственный либо местный бюджет в порядке и размере, которые установлены органом управления.

В каких случаях авансовый взнос с дивидендов не уплачивается?

Авансовый взнос не уплачивается при выплате дивидендов:

• физлицам (пп. 57.1¹.3 НК). У физлиц полученные дивиденды облагаются НДФЛ и военным сбором;
• плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения согласно НК (пп. 57.1¹.3 НК). При этом авансовый взнос не уплачивается только с суммы дивидендов в размере прибыли, которая освобождена от налогообложения в периоде, за который выплачиваются такие дивиденды. Напомним, к «освобожденным» плательщикам относятся: предприятия и организации, которые основаны общественными организациями инвалидов и являются их полной собственностью (п. 142.1 НК); Чернобыльская АЭС (п. 142.2 НК), предприятия, которые участвуют в международной программе – Плане осуществления мероприятий на объекте «Укрытие» в соответствии с положениями Рамочного соглашения между Украиной и ЕБРР относительно деятельности Чернобыльского фонда «Укрытие» в Украине (п. 142.3 НК), предприятия, использующие газ (метан) угольных месторождений или/или производное сырье такого газа (п. 16 подразд. 4 разд. ХХ НК), а также предприятия самолетостроения (п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НК);
• материнской компанией, если сумма выплаченных ею дивидендов не превышает сумму дивидендов, полученных от других лиц (пп. 57.1¹.3 НК). А если превышает, тогда авансовый взнос уплачивается только с суммы превышения. При этом, чтобы избежать повторного налогообложения дивидендов, нужно сумму превышения полученных дивидендов над выплаченными в предыдущем отчетном году отразить в декларации по налогу прибыль за текущий отчетный год. Поэтому материнская компания должна вести нарастающим итогом учет дивидендов полученных и выплаченных;
• институтом совместного инвестирования (далее – ИСИ) (пп. 57.1¹.6 НК).

Как определить сумму авансового взноса?

Как следует из пп. 57.1¹.2 НК, сумма авансового взноса (АВ) определяется по формуле

АВ = (Д – ОН) х 18 %,

где Д – сумма дивидендов к выплате;

ОН – значение объекта налогообложения за отчетный год (тот, по результатам которого выплачиваются дивиденды), с которого налог уже уплачен. Величину такого объекта налогообложения берем из строки 04 годовой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897 (далее – декларация).

Получается, что:

• если Д ≤ ОН, то авансовый взнос уплачивать не нужно;
• если Д > ОН, тогда надо рассчитать и уплатить авансовый взнос только с суммы превышения.

При этом уплатить авансовый взнос только с суммы превышения можно, если одновременно будут соблюдаться два условия:

• подана декларация по налогу на прибыль за отчетный год, за который выплачиваются дивиденды;
• полностью погашены налоговые обязательства, начисленные плательщиком в такой декларации (пп. 57.1¹.2 НК).

В то же время налогоплательщику придется уплатить авансовый взнос с полной суммы дивидендов (АВ = Д х 18 %):

• если он захочет выплатить дивиденды за год, за который не подавалась налоговая декларация либо за квартал текущего года, за который еще не подана годовая декларация. Это напрямую касается, в частности, предприятий, которые ежеквартально должны отчислять в бюджет часть чистой прибыли (дохода) (далее – ЧЧПД);
• если налоговые обязательства, отраженные в декларации за отчетный год, за который выплачиваются дивиденды, погашены не полностью;
• если дивиденды уплачиваются за отчетный год, по результатам которого получен налоговый убыток (показатель стр. 04 декларации имеет отрицательное значение) (см., например, Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 24.05.18 г. № 2312/6/99-99-12-03-06-15/IПК).

Пример 1

Участники ООО в апреле 2019 года приняли решение использовать прибыль, заработанную в I квартале этого года, для выплаты дивидендов. При этом ООО является плательщиком налога на прибыль, который подает декларацию только по итогам года.

В таком случае ООО придется уплатить в бюджет авансовый взнос, рассчитанный со всей суммы дивидендов.

Как рассчитать авансовый взнос, если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год?

Если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год, то значение объекта налогообложения для расчета авансового взноса определяется пропорционально количеству месяцев, за которые уплачиваются такие дивиденды (пп. 57.1¹.2 НК).

Как рассчитать авансовый взнос при выплате дивидендов по итогам отчетного квартала, полугодия, трех кварталов текущего года, разъяснено в ОИР (категория 102.09).

Пример 2

Коммунальное предприятие в феврале 2019 года уплатило в бюджет ЧЧПД (дивиденды) по результатам IV квартала 2018 года в сумме 32 000 грн. Отметим, что согласно пп. 49.18.6 и п. 57.1 НК предприятие имело право подать декларацию за 2018 год не позднее 1 марта 2019 года, а уплатить задекларированный в ней налог – не позднее 11 марта.

Но если бы наше предприятие подало декларацию и уплатило налог на прибыль после уплаты ЧЧПД, ему пришлось бы одновременно с уплатой ЧЧПД уплатить авансовый взнос, рассчитанный со всей суммы дивидендов:

32 000 грн. х 18 % = 5 760 грн.

Поэтому – чтобы сэкономить на авансовом взносе – предприятие подало декларацию и уплатило налог не позднее даты фактической уплаты ЧЧПД (предельный срок уплаты – 19 февраля).

Предположим, что объект налогообложения за 2018 год составил 120 000 грн. (стр. 04 декларации).

Рассчитаем сумму авансового взноса с дивидендов за IV квартал 2018 года по правилу из пп. 57.1¹.2 НК.

Сумма объекта налогообложения, приходящаяся на 3 месяца отчетного года (IV квартал), составит:

120 000 грн. : 12 мес. х 3 мес. = 30 000 грн.

Определим сумму превышения дивидендов над рассчитанным объектом налогообложения:

32 000 грн. – 30 000 грн. = 2 000 грн.

Сумма авансового взноса, подлежащая уплате одновременно с суммой ЧЧПД, составит:

2 000 грн. х 18 % = 360 грн.

Рассмотренным выше правилом расчета авансового взноса можно также воспользоваться, если принято решение о выплате дивидендов за полный год, но дивиденды выплачиваются не сразу полной суммой, а частями (см. пример 3 в консультации в «Приложение АВ за 2018 год»).

Как рассчитать авансовый взнос, если в отчетном году начисляются дивиденды за несколько предыдущих лет?

В этом случае для определения суммы дивидендов, с которой уплачивается авансовый взнос, нужно сумму прибыли, направленной на выплату дивидендов, которая приходится на каждый год, сравнить с объектом обложения налогом на прибыль за этот год (см. пример 5 в консультации в «Приложение АВ за 2018 год»).

Как рассчитать авансовый взнос, если дивиденды выплачиваются одновременно юридическим и физическим лицам?

Как рассчитывать и уплачивать авансовый взнос, когда сумма дивидендов распределяется между юридическими и физическими лицами, в НК не разъясняется. Считаем, что в таком случае нужно поступать по правилам пп. 57.1¹.2 НК, а именно:

взять сумму дивидендов, подлежащую уплате юрлицу, и сравнить ее с полным объектом налогообложения за отчетный год, за который уплачиваются дивиденды;

с суммы превышения рассчитать авансовый взнос.

Подробнее см. пример 4 в консультации в «Приложение АВ за 2018 год».

Как рассчитать авансовый взнос, если дивиденды выплачиваются не деньгами, а имуществом?

Если дивиденды выплачиваются имуществом, базой для начисления авансового взноса является стоимость такой выплаты, зафиксированная в решении о выплате дивидендов (пп. 57.1¹.2 НК). То есть с объектом налогообложения нужно будет сравнить стоимость выплаты. И уплатить авансовый взнос с суммы превышения

Нужно ли уплачивать авансовый взнос в случае реинвестиции дивидендов?

Да, нужно (см., например, ОИР, категория 102.18; Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 14.01.19 г. № 114/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Ведь в случае реинвестиции плательщик принимает решение о выплате дивидендов, а уже участники направляют их на увеличение уставного капитала (далее – УК) предприятия. Поэтому авансовый взнос с реинвестиции – уплачивается. Считаем, что уплатить его нужно на дату регистрации изменений в уставе плательщика.

Уплачивается ли авансовый взнос в случае, когда УК увеличивается напрямую за счет нераспределенной прибыли?

Нет, в таком случае авансовый взнос не уплачивается (см., например, Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 02.08.18 г. № 3368/6/99-99-15-02-01-15/ІПК). Ведь при пополнении УК ООО за счет нераспределенной прибыли без дополнительных вкладов участников начисления дивидендов не происходит (см. «Общие правила выплаты дивидендов»). Поэтому нет и базы для начисления авансового взноса.

Где в налоговой отчетности отражается сумма авансового взноса?

Сумма авансового взноса, подлежащего уплате за отчетный период, отражается нарастающим итогом за год в строке 6 приложения АВ к декларации (см. подробнее в «Приложение АВ за 2018 год»). Оттуда она переносится в строку 20 самой отчетной декларации и строку 16.2 приложения ЗП для зачета с налогом на прибыль (см. ниже).

В какой срок нужно уплатить авансовый взнос?

Согласно общему правилу авансовый взнос уплачивается до или одновременно с фактической выплатой дивидендов (пп. 57.1¹.2 НК).

Можно ли не уплачивать авансовый взнос, если у предприятия числится переплата по налогу на прибыль?

Нельзя. С точки зрения ГФС, авансовый взнос и налог на прибыль – это два разных платежа. Поясним подробнее.

Авансовый взнос является неотъемлемой частью налога на прибыль (пп. 57.1¹.5 НК). Однако, согласно приказу Минфина от 24.07.15 г. № 666, уплата налога на прибыль и авансового взноса осуществляется по разным кодам вида уплат. Так, в платежном поручении на перечисление платежа указывается:

• код 101 – для суммы денежного обязательства по налогу на прибыль;
• код 125 – для суммы авансового взноса.

Таким образом, зачет имеющейся переплаты по налогу на прибыль в счет уплаты авансового взноса не предусмотрен. Но в то же время плательщик может подать заявление на возврат такой переплаты в течение 1 095 дней со дня ее возникновения – согласно п. 43.3 НК (ОИР, категория 102.24).

Можно ли вернуть сумму излишне уплаченного взноса?

Нельзя. Согласно пп. 57.1¹.2 НК, сумма уплаченного авансового взноса не подлежит возврату налогоплательщику или зачислению в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам (обязательным платежам).

Уплаченный авансовый взнос можно только зачесть в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в декларации за отчетный (налоговый) период (пп. 57.1¹.2 НК).

Как осуществляется зачет авансового взноса?

Зачет осуществляется в приложении ЗП к отчетной декларации. Как это правильно сделать – см. подробнее в «Приложение ЗП к декларации за 2018 год » .

Основное правило зачета: если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного на протяжении отчетного периода, превышает сумму налога на прибыль, начисленного за такой период (за минусом суммы налога, уплаченного за рубежом), то сумма превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых (отчетных) периодов до полного ее погашения. Если же предприятие за такой следующий период получит убыток, тогда не засчитанные суммы авансового взноса переносятся в уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых (отчетных) периодов – до полного их погашения.

Какая предусмотрена ответственность за неуплату (несвоевременную уплату) авансового взноса?

Как разъясняют специалисты ГФС в ОИР (категория 102.05), в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) авансового взноса плательщика ожидает штраф (ст. 127 НК) и пеня (ст. 129 НК).

Сумма штрафа составит:

• за первое нарушение – 25 % от суммы неуплаченного (несвоевременно уплаченного) авансового взноса;
• за нарушение, совершенное повторно в течение 1 095 дней – 50 % от суммы взноса;
• за третье и следующие нарушения, совершенные в течение 1 095 дней – 75 % от суммы взноса.

Правила применения «дивидендной» корректировки

Корректировку финрезультата, связанную с получением дивидендов, применяют только плательщики, которые для определения объекта налогообложения обязаны корректировать финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК.

Напомним, это плательщики с доходом за последний отчетный год более 20 млн грн., а также плательщики с меньшим доходом, которые не приняли решения о неприменении разниц из разд. III НК или не уведомили о принятии такого решения контролирующий орган в налоговой декларации (пп. 134.1.1 НК).

Для применения корректировки согласно пп. 140.4.1 НК в части получения дивидендов имеет значение, как именно плательщик отражает в учете долгосрочные финансовые инвестиции, от владения которыми он имеет такие дивиденды. Напомним, долгосрочные фининвестиции можно отражать в балансе двумя методами:

• по справедливой стоимости;
• по методу участия в капитале.

При этом плательщики налога на прибыль, которые ведут учет долгосрочных финансовых инвестиций по методу участия в капитале, не применяют корректировку согласно пп. 140.4.1 НК в части дивидендов. Дело в том, что такие плательщики сумму начисленных дивидендов учитывают в составе инвестиции и доход в бухучете не признают (см. «Общие правила выплаты дивидендов»). Поэтому корректировать им нечего.

А как применять «дивидендную» корректировку плательщику, который отражает в учете долгосрочные финансовые инвестиции по справедливой стоимости?

Плательщик, который ведет учет долгосрочных фининвестиций по справедливой стоимости, может уменьшить финрезультат до налогообложения, в частности, на сумму дивидендов, начисленных в его пользу другими плательщиками налога на прибыль.

Исключение – дивиденды, полученные:

• от плательщиков, чья прибыль освобождена от налогообложения согласно ст. 142, п. 16 и 41 подразд. 4 разд. ХХ НК – в пределах такой освобожденной прибыли;
• от ИСИ.

Отметим, что эти две категории плательщиков налога на прибыль освобождены от уплаты авансового взноса при выплате дивидендов согласно пп. 57.1¹.3 и 57.1¹.6 НК.

Означает ли это, что под уменьшающую корректировку не подпадают также дивиденды от других плательщиков на прибыль, которые не уплатят авансовый взнос при их выплате?

Нет, не означает. Как следует из разъяснения Комитета Верховной Рады (см. письмо от 10.05.16 г. № 04-27/10-465), плательщик-инвестор может применять уменьшающую корректировку если эмитент – плательщик налога на прибыль не освобожден нормами НК от уплаты авансового взноса. Даже если эмитент не уплатит такой взнос. Например, в том случае, когда сумма дивидендов к выплате не превысит показатель объекта налогообложения за отчетный год, за который выплачиваются дивиденды, то есть не будет базы для начисления авансового взноса.

Подпадают ли под уменьшающую корректировку дивиденды, полученные от нерезидента?

Нет, не подпадают. Ведь нерезиденты считаются плательщиками налога на доход нерезидента, а не плательщиками налога на прибыль. Это следует, например, из разъяснения в ОИР (категория 102.18).

Пример 3

Плательщик налога на прибыль применяет в 2019 году корректировки финрезультата на разницы, предусмотренные разд. III НК. В марте этого года плательщик на основании протоколов решений участников предприятий, в которых он выступает инвестором, признал в бухучете доход от получения дивидендов на общую сумму 85 000 грн., в том числе:

• от плательщика налога на прибыль, который уплатил авансовый взнос, – 10 000 грн.;
• плательщика налога на прибыль, который не уплатил авансовый взнос из-за отсутствия суммы превышения, – 30 000 грн.;
• ИСИ – 40 000 грн.;
• плательщика единого налога – 5 000 грн.

Такой плательщик сможет уменьшить финрезультат в периоде получения дивидендов на сумму 30 000 грн. (10 000 грн. + 30 000 грн.). Ведь дивиденды, полученные от ИСИ и единщика, не включаются в сумму корректировки согласно пп. 140.4.1 НК.

Как отразить в налоговой отчетности сумму «дивидендной» корректировки?

Сумма «дивидендной» корректировки отражается в строке 3.2.3.1 приложения РI к декларации.

Выплата дивидендов и правила ТЦО

Еще относительно недавно ГФС считала выплату нерезиденту дивидендов в любой форме контролируемой операцией, если такая операция подпадала под критерии контролируемости, приведенные в ст. 39 НК (см., например, Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 04.09.18 г. № 3845/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Однако Минфин в своем письме от 26.09.18 г. № 11420-10-10/25191 разъяснил ГФС, что если операция по выплате дивидендов нерезиденту подпадает под критерии ст. 39 НК и при этом дивиденды выплачиваются:

• деньгами – то такая операция не является контролируемой;
• имуществом – тогда операция контролируется.

И, как следует из письма ГФС от 27.09.18 г. № 29993/7/99-99-15-02-02-17, с такими выводами налоговикам пришлось согласиться.

Выводы

Одновременно с выплатой дивидендов или приравненных к ним платежей (либо до такой выплаты) следует уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль.

Авансовый взнос не уплачивается при выплате дивидендов физлицам, а также в некоторых других случаях.

Сумму авансового взноса, уплаченную в течение отчетного периода, можно зачесть в уменьшение суммы налога на прибыль, рассчитанной в декларации за такой период. А та сумма взноса, которая осталась незачтенной в отчетном периоде, может быть зачтена в декларации в будущих налоговых периодах.

Плательщики налога на прибыль, которые:

• не применяют разницы, предусмотренные разд. III НК, – отражают операции по выплате и получению дивидендов в налоговом учете так же, как и в бухучете;
• применяют разницы из разд. III НК – отражают операции по выплате дивидендов в налоговом учете так же, как и в бухучете. А в случае, если такие плательщики учитывают финансовые инвестиции по справедливой стоимости, то при получении дивидендов они корректируют финрезультат согласно пп. 140.4.1 НК.

Операция по выплате дивидендов нерезиденту может считаться контролируемой только в случае выплаты дивидендов имуществом и соблюдения критериев контролируемости из ст. 39 НК.