Звіт про контрольовані операції за 2020 рік

Що ми розглянемо:

• які операції належать до контрольованих;
• які операції, здійснювані між нерезидентом і його постійним представництвом (далі – ППН), визнаються контрольованими;
• операції з якими нерезидентами належать до контрольованих;
• як визначити відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»;
• а також деякі зміни в порядку заповнення звіту про контрольовані операції.

Визначаємо контрольовані операції

Перш ніж готувати звіт, потрібно з’ясувати, були у вас контрольовані операції в 2020 році чи ні. У пп. 39.2.1.7 Податкового кодексу (далі – ПК) зазначено, за яких умов визнаються контрольованими операції, здійснювані:

• резидентом;
• між нерезидентом і його постійним представництвом в Україні.

Критерії контрольованих операцій

Господарські операції резидента визнаються контрольованими, якщо одночасно дотримуються два критерії (пп. 39.2.1.7 ПК):

• річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків);
• річний обсяг операцій такого платника податків з кожним контрагентом-нерезидентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків).

Як розрахувати річний дохід платника податків?

Для цього необхідно підсумувати показники доходу зі Звіту про фінансові результати (форма № 2) за 2020 рік (лист ДФС від 14.04.16 р. № 13362/7/99-99-19-02-02-17):

Чистий дохід від реалізації продукції
(ряд. 2000) + Інші операційні доходи
(ряд. 2120) + Дохід від участі в капіталі
(ряд. 2200) + Інші фінансові доходи
(ряд. 2220) + Інші доходи (ряд. 2240).

Як розрахувати обсяг госпоперацій з кожним контрагентом?

Перш за все треба пам’ятати, що обсяг госпоперацій платника для цілей пп. 39.2.1.7 ПК розраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки» (пп. 39.2.1.9 ПК).

Це означає, якщо у вашого підприємства обсяг експорту товарів, послуг з особливим нерезидентом (з переліку, наведеного в пп. 39.2.1.1 ПК, докладніше про це ми скажемо нижче) близький до 10 млн грн, вам слід перевірити цей обсяг на відповідність принципу «витягнутої руки». І якщо ціна операції, розрахована за принципом «витягнутої руки», перевищить ціну, відображену в бухобліку, унаслідок чого обсяг операцій, розрахований за принципом «витягнутої руки», перевищить 10 млн грн, таку операцію слід включити до розрахунку вартісного критерію контрольованих операцій (лист ДФС від 01.03.18 р. № 6185/7/99-99-15-02-01-17; ІПК ДФС від 20.05.19 р. № 2238/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, далі – ІПК № 2238).

Якщо товар, поставлений у 2020 році нерезиденту, був ним повернений у тому самому році, то суму операції зменшують на вартість повернення (ІПК ДФС від 01.07.19 р. № 3009/6/99-99-15-02-01-15/ІПК). Але якщо експорт і повернення товару відбулися в різні роки, тоді наступного року сума повернення не бере участі в розрахунку.

Не включається до розрахунку сума передоплати за товар (та її повернення).

Госпоперації між нерезидентом і його ППН

Операції, здійснювані між нерезидентом і його ППН в Україні, визнаються контрольованими, якщо їх обсяг, визначений за правилами бухобліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за звітний рік.

Операції з нерезидентами

Які саме операції з нерезидентом потрібно аналізувати на предмет включення до розрахунку цього показника?

Тут потрібно виходити з визначення, наведеного в пп. 39.2.1.1 ПК: контрольованими визнаються госпоперації платника податків, які можуть впливати на його об’єкт обкладення податком на прибуток.

Згідно з пп. 39.2.1.4 ПК госпоперацією для цілей ТЦО є всі види операцій, угод або домовленостей, документально підтверджених або не підтверджених, які можуть впливати на об’єкт обкладення податком на прибуток. Невичерпний перелік таких операцій наведений у цьому ж пункті ПК, подамо їх у таблиці.

Примірний перелік операцій з нерезидентами для складання звіту про контрольовані операції (пп. 39.2.1.4 ПК)

Операції з якими нерезидентами є контрольованими?

До звіту про контрольовані операції включаються (пп. 39.2.1.1 ПК):

• госпоперації, здійснювані з нерезидентами – пов’язаними особами (у т. ч. у випадках, зазначених у пп. 39.2.1.5 ПК). Визначення пов’язаних осіб наведене в пп. 14.1.159 ПК. Зверніть увагу: у зв’язку з унесенням змін до цього визначення (зміни внесені Законом від 16.01.20 р. № 466-XI, що набув чинності з 23.05.20 р.), в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Мінфіну від 08.02.21 р. № 67 (далі – УПК № 67), роз’яснюється порядок застосування критеріїв пов’язаності осіб у 2020 році;
• зовнішньоекономічні госпоперації з продажу нерезидентам та/або придбання у них товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів. Зверніть увагу: такий посередник і нерезидент не обов’язково повинні входити до згаданих нижче переліків або бути пов’язаними особами;
• госпоперації з нерезидентами, які зареєстровані в державах (на територіях) з переліку, наведеного в додатку до постанови КМУ від 27.12.17 р. № 1045 (або є резидентами цих країн);
• госпоперації з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), з переліку, наведеного в додатку до постанови КМУ від 04.07.17 р. № 480. Але якщо нерезидент у звітному році платив податок на прибуток (корпоративний податок), тоді госпоперації з ним (за відсутності інших критеріїв) визнаються неконтрольованими (ЗІР, категорія 131.03);
• госпоперації (у т. ч. внутрішньогосподарчі розрахунки) між нерезидентом і його постійним представництвом в Україні.

Аналізуємо ланцюг госпоперацій для визнання операції контрольованою

Аналізувати на приналежність до контрольованих операцій потрібно не тільки прямі операції з нерезидентами з вищезазначених переліків, але й операції, які знаходяться в ланцюзі госпоперацій між платником і таким нерезидентом. Це вимога пп. 39.2.1.5 ПК.

Припустимо, у ланцюзі операцій право власності на предмет (результат) операції – перш ніж перейти від вас до нерезидента (при експорті) або від нерезидента до вас (при імпорті) – переходить до одного або декількох інших осіб, і свою операцію з однією з таких осіб ви не визнаєте контрольованою операцією.

У цьому випадку операція між вами і таким нерезидентом, здійснена за участю інших осіб у ланцюзі, уважається контрольованою, якщо особи, до яких перейшло право власності:

• не виконують у такій сукупності операцій істотних функцій, пов’язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг);
• не використовують істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг).

Нагадаємо, що:

• істотні функції – це функції, які сторони контрольованої операції не могли б виконати самостійно в своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб і використання активів таких осіб;
• істотні активи – це активи, використання яких необхідне для здійснення операції, але вони відсутні у сторін контрольованої операції;
• істотні ризики – це ризики, прийняття яких є обов’язковим для ділової практики таких операцій.

ДПС в ІПК від 04.12.19 р. № 1683/6/99-00-05-05-01-15/ІПК навела приклад, коли в ланцюзі присутній посередник. Платник придбаває товари у нерезидента з переліку, наведеного в пп. 39.2.1.1 ПК, через посередника-резидента. При цьому платник і посередник є резидентами України, тому операції між ними не можуть розглядатися як контрольовані.

На думку ДПС, якщо резидент придбаває товари у нерезидента і права власності на ці товари переходить спочатку до іншого резидента, який не виконує істотних функцій і не використовує істотних активів, такі операції вважаються контрольованими між платником-резидентом і нерезидентом. Такий платник має подати звіт про контрольовані операції.

Як визначити, які саме функції (істотні чи ні) виконує сторона операції?

Визначення й аналіз функцій, що виконуються сторонами операції, здійснюються на підставі укладених договорів, даних бухобліку, фактичних дій сторін операції і фактичних обставин її проведення виходячи із суті операції (пп. 39.2.2.4 ПК).

Відповідність принципу «витягнутої руки»

Учасник контрольованої операції повинен визначати обсяг свого оподатковуваного прибутку за принципом «витягнутої руки». Уважається, що цей обсяг відповідає цьому принципу, якщо умови контрольованої операції не відрізняються від умов, що застосовуються непов’язаними особами в зіставних неконтрольованих операціях.

Якщо ж умови в одній або більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», тоді сума прибутку, яка була б нарахована платником, якби цей принцип дотримувався, включається до оподатковуваного прибутку платника (пп. 39.1.1–39.1.3 ПК).

Як перевірити, відповідають умови контрольованої операції принципу «витягнутої руки» чи ні?

Це можна зробити за допомогою одного з методів, наведених у пп. 39.3.1 ПК:

• порівняльної неконтрольованої ціни;
• ціни перепродажу;
• «витрати плюс»;
• чистого прибутку;
• розподілу прибутку.

Який конкретно метод застосувати – залежить від суті контрольованої операції, наявності інформації про неконтрольовані операції, а також від багатьох інших чинників і, звичайно ж, від правил, викладених у ст. 39 ПК. Цей процес припускає поєднання аналітичних процедур, отримання, підбору і зіставлення інформації.

Також завважимо, що при визначенні рівня рентабельності контрольованої операції можна використовувати фінансові показники, які допоможуть установити відповідність умов операції принципу «витягнутої руки» (пп. 39.3.2.5 ПК). Це такі показники, як:

• валова рентабельність;
• валова рентабельність собівартості;
• чиста рентабельність;
• чиста рентабельність витрат;
• рентабельність операційних витрат;
• рентабельність активів;
• рентабельність капіталу.

У процесі виконання аналітичних та обчислювальних процедур визначають діапазон цін (рентабельності) і медіану такого діапазону для цілей ТЦУ згідно з Порядком, затвердженим постановою КМУ від 04.06.15 р. № 381.

Якщо з’ясується, що ціна або рентабельність контрольованої операції знаходиться в межах діапазону – значить, умови операції відповідають принципу «витягнутої руки» (пп. 39.3.2.3 ПК).

Якщо ж ціна або рентабельність контрольованої операції не вписалася в діапазон цін (рентабельності), тоді податкові зобов’язання розраховують виходячи із ціни або рентабельності, яка дорівнює значенню медіани діапазону (крім випадків, коли платник податків самостійно здійснює коригування відповідно до пп. 39.5.4 ПК).

Це означає, що коли ДПС установить, що умови здійснення контрольованої операції не відповідають принципу «витягнутої руки» і платник не скористався своїм правом провести самостійне коригування згідно з пп. 39.5.4 ПК, то ДПС розрахує податкові зобов’язання за ціною (показником рентабельності), що дорівнює значенню медіани діапазону. Але тільки в тому випадку, якщо це не призведе до зменшення суми податку до сплати до бюджету.

Самостійні коригування і сплата податкових зобов’язань

Якщо з’ясується, що умови контрольованої операції не відповідають принципу «витягнутої руки», платник має право самостійно відкоригувати ціну операції та суму податкових зобов’язань – за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що належить до сплати до бюджету (пп. 39.5.4.1 ПК). При цьому податкові зобов’язання слід розрахувати виходячи:

• або з максимального значення діапазону цін (рентабельності), якщо цей показник у контрольованій операції був вищий за максимальне значення діапазону цін (рентабельності). У цьому випадку йдеться про операції з купівлі товарів (послуг);
• або з мінімального значення діапазону цін (рентабельності), якщо цей показник у контрольованій операції був нижчий за мінімальне значення діапазону. Тут маються на увазі операції з продажу товарів (послуг).

Фінрезультат звітного періоду збільшується (пп. 140.5.1, 140.5.2 ПК):

• на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (тією, за якою операція має брати участь у формуванні фінрезультату до оподаткування за правилами бухобліку) товарів (робіт, послуг), що реалізовуються в ході контрольованої операції;
• на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (тієї, за якою операція має відображатися при формуванні фінрезультату до оподаткування за правилами бухобліку) придбаних у ході контрольованої операції товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки».

Коригування здійснюють за підсумками звітного року. Його результат відображають у рядках 3.1.3 ТЦ та 3.1.4 ТЦ додатка РІ і в додатку ТЦ до декларації з податку на прибуток підприємств (її форма затверджена наказом Мінфіну від 20.10.15 р. № 897), у нашому випадку за 2020 рік.

А якщо підприємство не відобразило коригування в декларації за 2020 рік, а зараз хоче подати уточнену декларацію, чи будуть штрафи?

Якщо підприємства, які не відобразили ці коригування, подадуть уточнену декларацію за 2020 рік:

• до 01.10.21 р. – то штраф у розмірі 3 % (5 %) не застосовується згідно з пп. «а» п. 50.1 ПК;
• після 01.10.21 р., але до закінчення карантину – зазначені штрафи не застосовуються згідно з п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК (Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом Мінфіну від 08.02.21 р. № 67. Правда, у цій УПК сказано про уточнюючий розрахунок за 2019 рік. Але сподіваємося, що її висновки поширюються і на уточнюючий розрахунок за 2020 рік).

Але будьте обережні: пп. 39.5.4.3 ПК забороняє здійснювати самостійне коригування ціни контрольованих операцій та/або сум податкових зобов’язань під час проведення ДПС перевірки з питань ТЦУ.

Форма і порядок заповнення звіту

Форма і Порядок складання звіту про контрольовані операції затверджені наказом Мінфіну від 18.01.16 р. № 8.

Ще раз підкреслимо, що звіт слід заповнювати після закінчення процедури встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки». Адже в додатку до звіту – відомостях про контрольовану операцію потрібно зазначити, зокрема, код методу встановлення відповідності умов операції принципу «витягнутої руки» (гр. 21), показник рентабельності (гр. 22) та інші показники, що визначаються в результаті застосування цієї процедури.

Звіт складається із заголовної та основної частин, додатку та інформації до додатку. У заголовній частині наводять дані про платника податків, що подає звіт. В основній частині заповнюють загальні відомості про операції з контрагентами, здійснені протягом звітного року. У додатку наводять дані про сторони контрольованої операції і деталізовані відомості про самі контрольовані операції. В інформації до додатка відображають ознаки пов’язаності платника з контрагентом згідно з пп. 14.1.159 ПК.

У поточному році до форми звіту були внесені зміни, і Порядок його заповнення був викладений у новій редакції згідно з наказом Мінфіну від 31.12.20 р. № 841 (набув чинності 19.03.21 р.).

Суть змін викладена в листі ДПС від 10.06.21 р. № 13408/7/99-00-21-02-03-07 (далі – Лист № 13408). Зупинимося на деяких змінах:

• таблицю додатка до звіту «Відомості про контрольовані операції» доповнили стовпчиком «Джерело(а) інформації використане(ні) платником податків для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Новий стовпчик складається із граф 26 «Код(и) типу джерела» та 27 «Назва(и) джерела (джерел) інформації». У графі 26 зазначають коди типів джерела інформації, використаних для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», з додатка 8 до Порядку № 8, а у графі 27 – найменування джерел;
• до додатку 2 до Порядку № 8 внесли код пов’язаності «523» – код ознаки пов’язаності згідно з пп. «в» пп. 14.1.159 ПК на момент здійснення контрольованої операції (для пов’язаних фізосіб);
• до розд. IV «Порядок заповнення додатка до Звіту» основні зміни стосуються доповнення положень про контрольовані операції із сировинними товарами тощо.

У Листі № 13408 зазначено, що звіт про контрольовані операції, здійснені платниками в 2020 року, потрібно заповнювати і подавати за оновленою формою. Водночас звіти, подані платниками до набуття чинності Наказу № 841 і впровадження можливості подати звіт за оновленою формою, уважаються дійсними.

Строки подання документації з ТЦУ і штрафи за її неподання

Мінфін наказом від 20.08.21 р. № 478 затвердив Узагальнюючу податкову консультацію щодо тимчасової зупинки перебігу строків надання платниками податків відповідей на запити контролюючих органів про подання документації з трансфертног0о ціноутворення.

У цій УПК Мінфін роз’яснив: дію п. 58² підрозд. 10 розд. ХХ ПК про тимчасове зупинення перебігу строків, установлених ст. 73, 78 ПК, не поширюється на строки надання платниками відповідей на запити контролюючих органів про подання документації з ТЦО. Згідно з пп. 39.4.4 ПК цей строк становить 30 к. д. з дня отримання запиту.0

Але штрафи за порушення строків подання документації з ТЦО не застосовуються в період з 01.03.20 р. по останній календарний день місяця дії карантину (підстава – п. 52¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПК). Нагадаємо: згідно з п. 120.3 ПК цей штраф становить 3 % суми контрольованої операції, за якою не була подана документація, визначена пп. 39.4.6, 39.4.9 ПК, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня звітного року.

Але будьте обережні: неподання платником податків (або подання з порушенням вимог п. 39.4 ПК) звіту про контрольовані операції, документації з ТЦУ (або в разі встановлення порушень в ході моніторингу звіту чи документації відповідно до вимог пп. «в» п. 39.4, п. 39.5 ПК) є підставою для проведення документальної позапланової перевірки (пп. 78.1.15 ПК; ОИР, категорія 130.01).