Отчет о контролируемых операциях за 2020 год

Что мы рассмотрим:

• какие операции относятся к контролируемым;
• какие операции, осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством (далее – ППН), признаются контролируемыми;
• операции с какими нерезидентами относятся к контролируемым;
• как определить соответствие условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки»;
• а также некоторые изменения в порядке заполнения отчета о контролируемых операциях.

Определяем контролируемые операции

Прежде чем готовить отчет, нужно выяснить, были у вас контролируемые операции в 2020 году или нет. В пп. 39.2.1.7 Налогового кодекса (далее – НК) указано, при каких условиях признаются контролируемыми операции, осуществляемые:

• резидентом;
• между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине.

Критерии контролируемых операций

Хозяйственные операции резидента признаются контролируемыми, если одновременно соблюдаются два критерия (пп. 39.2.1.7 НК):

• годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухучета, превышает 150 млн грн (за вычетом косвенных налогов);
• годовой объем операций такого налогоплательщика с каждым контрагентом-нерезидентом, определенный по правилам бухучета, превышает 10 млн грн (за вычетом косвенных налогов).

Как рассчитать годовой доход налогоплательщика?

Для этого необходимо просуммировать показатели дохода из Отчета о финансовых результатах (форма № 2) за 2020 год (письмо ГФС от 14.04.16 г. № 13362/7/99-99-19-02-02-17):

Чистый доход от реализации продукции
(стр. 2000) + Прочие операционные доходы
(стр. 2120) + Доход от участия в капитале
(стр. 2200) + Прочие финансовые доходы
(стр. 2220) + Прочие доходы (стр. 2240).

Как рассчитать объем хозопераций с каждым контрагентом?

Прежде всего надо помнить, что объем хозопераций плательщика для целей пп. 39.2.1.7 НК рассчитывается по ценам, соответствующим принципу «вытянутой руки» (пп. 39.2.1.9 НК).

Это значит, если у вашего предприятия объем экспорта товаров, услуг с особым нерезидентом (из перечня, приведенного в пп. 39.2.1.1 НК, подробнее об этом мы скажем ниже) близок к 10 млн грн, вам следует проверить этот объем на соответствие принципу «вытянутой руки». И если цена операции, рассчитанная по принципу «вытянутой руки», превысит цену, отраженную в бухучете, в результате чего объем операций, рассчитанный по принципу «вытянутой руки», превысит 10 млн грн, такую операцию следует включить в расчет стоимостного критерия контролируемых операций (письмо ГФС от 01.03.18 г. № 6185/7/99-99-15-02-01-17; ИНК ГФС от 20.05.19 г. № 2238/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, далее – ИНК № 2238).

Если товар, поставленный в 2020 году нерезиденту, был им возвращен в том же году, то сумму операции уменьшают на стоимость возврата (ИНК ГФС от 01.07.19 г. № 3009/6/99-99-15-02-01-15/ІПК). Но если экспорт и возврат товара произошли в разные годы, тогда в следующем году сумма возврата не участвует в расчете.

Не включается в расчет сумма предоплаты за товар (и ее возврат).

Хозоперации между нерезидентом и его ППН

Операции, осуществляемые между нерезидентом и его ППН в Украине, признаются контролируемыми, если их объем, определенный по правилам бухучета, превышает 10 млн грн (за вычетом косвенных налогов) за отчетный год.

Операции с нерезидентами

Какие именно операции с нерезидентом нужно анализировать на предмет включения в расчет этого показателя?

Здесь нужно исходить из определения, приведенного в пп. 39.2.1.1 НК: контролируемыми признаются хозоперации налогоплательщика, которые могут влиять на его объект обложения налогом на прибыль.

Согласно пп. 39.2.1.4 НК, хозоперацией для целей ТЦО являются все виды операций, соглашений или договоренностей, документально подтвержденных или не подтвержденных, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль. Неисчерпывающий перечень таких операций приведен в этом же пункте НК, представим их в таблице.

Примерный перечень операций с нерезидентами для составления отчета о контролируемых операциях (пп. 39.2.1.4 НК)

Операции с какими нерезидентами являются контролируемыми?

В отчет о контролируемых операциях включаются (пп. 39.2.1.1 НК):

• хозоперации, осуществляемые с нерезидентами – связанными лицами (в т. ч. в случаях, указанных в пп. 39.2.1.5 НК). Определение связанных лиц приведено в пп. 14.1.159 НК. Обратите внимание: в связи с внесением изменений в это определение (изменения внесены Законом от 16.01.20 г. № 466-XI, вступившим в силу с 23.05.20 г.), в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Минфина от 08.02.21 г. № 67 (далее – ОНК № 67), разъясняется порядок применения критериев связанности лиц в 2020 году;
• внешнеэкономические хозоперации по продаже нерезидентам и/или приобретению у них товаров и/или услуг через комиссионеров-нерезидентов. Обратите внимание: такой посредник и нерезидент не обязательно должны входить в упомянутые ниже перечни или быть связанными лицами;
• хозоперации с нерезидентами, которые зарегистрированы в государствах (на территориях) из перечня, приведенного в приложении к постановлению КМУ от 27.12.17 г. № 1045 (или являются резидентами этих стран);
• хозоперации с нерезидентами, которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог), из перечня, приведенного в приложении к постановлению КМУ от 04.07.17 г. № 480. Но если нерезидент в отчетном году платил налог на прибыль (корпоративный налог), тогда хозоперации с ним (при отсутствии других критериев) признаются неконтролируемыми (ОИР, категория 131.03);
• хозоперации (в т. ч. внутрихозяйственные расчеты) между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине.

Анализируем цепь хозопераций для признания сделки контролируемой

Анализировать на принадлежность к контролируемым операциям нужно не только прямые сделки с нерезидентами из вышеупомянутых перечней, но и сделки, которые находятся в цепи хозопераций между плательщиком и таким нерезидентом. Это требование пп. 39.2.1.5 НК.

Допустим, в цепи операций право собственности на предмет (результат) операции – прежде чем перейти от вас к нерезиденту (при экспорте) или от нерезидента к вам (при импорте) – переходит к одному или нескольким другим лицам и свою сделку с одним из таких лиц вы не признаете контролируемой операцией.

В этом случае операция между вами и таким нерезидентом, осуществленная с участием других лиц в цепи, считается контролируемой, если лица, к которым перешло право собственности:

• не выполняют в такой совокупности операций существенных функций, связанных с приобретением (продажей) товаров (работ, услуг);
• не используют существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения (продажи) товаров (работ, услуг).

Напомним, что:

• существенные функции – это функции, которые стороны контролируемой операции не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности без привлечения других лиц и использования активов таких лиц;
• существенные активы – это активы, использование которых необходимо для осуществления операции, но они отсутствуют у сторон контролируемой операции;
• существенные риски – это риски, принятие которых является обязательным для деловой практики таких операций.

ГНС в ИНК от 04.12.19 г. № 1683/6/99-00-05-05-01-15/ІПК привела пример, когда в цепи присутствует посредник. Плательщик приобретает товары у нерезидента из перечня, приведенного в пп. 39.2.1.1 НК, через посредника-резидента. При этом плательщик и посредник являются резидентами Украины, поэтому операции между ними не могут рассматриваться как контролируемые.

По мнению ГНС, если резидент приобретает товары у нерезидента и право собственности на эти товары переходит сначала к другому резиденту, который не выполняет существенных функций и не использует существенных активов, считаются контролируемыми между плательщиком-резидентом и нерезидентом. Такой плательщик должен подать отчет о контролируемых операциях.

Как определить, какие именно функции (существенные или нет) выполняет сторона сделки?

Определение и анализ функций, выполняемых сторонами сделки, осуществляются на основании заключенных договоров, данных бухучета, фактических действий сторон сделки и фактических обстоятельств ее проведения исходя из сути операции (пп. 39.2.2.4 НК).

Соответствие принципу «вытянутой руки»

Участник контролируемой операции должен определять объем своей налогооблагаемой прибыли по принципу «вытянутой руки». Считается, что данный объем соответствует этому принципу, если условия контролируемой операции не отличаются от условий, применяемых несвязанными лицами в сопоставимых неконтролируемых операциях.

Если же условия в одной или более контролируемой операции не соответствуют принципу «вытянутой руки», тогда сумма прибыли, которая была бы начислена плательщиком, если бы этот принцип соблюдался, включается в налогооблагаемую прибыль плательщика (пп. 39.1.1–39.1.3 НК).

Как проверить, соответствуют условия контролируемой операции принципу «вытянутой руки» или нет?

Это можно сделать с помощью одного из методов, приведенных в пп. 39.3.1 НК:

• сравнительной неконтролируемой цены;
• цены перепродажи;
• «расходы плюс»;
• чистой прибыли;
• распределения прибыли.

Какой конкретно метод применить – зависит от сути контролируемой операции, наличия информации о неконтролируемых операциях, а также от многих других факторов и, конечно же, от правил, изложенных в ст. 39 НК. Данный процесс предполагает сочетание аналитических процедур, получения, подбора и сопоставления информации.

Также отметим, что при определении уровня рентабельности контролируемой операции можно использовать финансовые показатели, которые помогут установить соответствие условий операции принципу «вытянутой руки» (пп. 39.3.2.5 НК). Это такие показатели, как:

• валовая рентабельность;
• валовая рентабельность себестоимости;
• чистая рентабельность;
• чистая рентабельность затрат;
• рентабельность операционных расходов;
• рентабельность активов;
• рентабельность капитала.

В процессе выполнения аналитических и вычислительных процедур определяют диапазон цен (рентабельности) и медиану такого диапазона для целей ТЦО согласно Порядку, утвержденному постановлением КМУ от 04.06.15 г. № 381.

Если выяснится, что цена или рентабельность контролируемой операции находится в пределах диапазона – значит, условия операции отвечают принципу «вытянутой руки» (пп. 39.3.2.3 НК).

Если же цена или рентабельность контролируемой операции не вписалась в диапазон цен (рентабельности), тогда налоговые обязательства рассчитывают исходя из цены или рентабельности, которая равна значению медианы диапазона (кроме случаев, когда налогоплательщик самостоятельно осуществляет корректировки в соответствии с пп. 39.5.4 НК).

Это значит, что если ГНС установит, что условия осуществления контролируемой операции не соответствуют принципу «вытянутой руки» и плательщик не воспользовался своим правом провести самостоятельную корректировку согласно пп. 39.5.4 НК, то ГНС рассчитает налоговые обязательства по цене (показателю рентабельности), равной значению медианы диапазона. Но только в том случае, если это не приведет к уменьшению суммы налога к уплате в бюджет.

Самостоятельные корректировки и уплата налоговых обязательств

Если выяснится, что условия контролируемой операции не соответствуют принципу «вытянутой руки», плательщик вправе самостоятельно откорректировать цену операции и сумму налоговых обязательств – при условии, что это не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет (пп. 39.5.4.1 НК). При этом налоговые обязательства следует рассчитать исходя:

• либо из максимального значения диапазона цен (рентабельности), если этот показатель в контролируемой операции был выше максимального значения диапазона цен (рентабельности). В данном случае речь идет об операции по покупке товаров (услуг);
• либо из минимального значения диапазона цен (рентабельности), если этот показатель в контролируемой операции был ниже минимального значения диапазона. Здесь имеются в виду операции по продаже товаров (услуг).

Финрезультат отчетного периода увеличивается (пп. 140.5.1, 140.5.2 НК):

• на сумму превышения цены, определенной по принципу «вытянутой руки», над договорной (контрактной) стоимостью (той, по которой операция должна участвовать в формировании финрезультата до налогообложения по правилам бухучета) товаров (работ, услуг), реализуемых в ходе контролируемой операции;
• на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости (той, по которой операция должна отражаться при формировании финрезультата до налогообложения по правилам бухучета) приобретенных в ходе контролируемой операции товаров (работ, услуг) над ценой, определенной по принципу «вытянутой руки».

Корректировку осуществляют по итогам отчетного года. Ее результат отражают в строках 3.1.3 ТЦ и 3.1.4 ТЦ приложения РІ и в приложении ТЦ к декларации по налогу на прибыль предприятий (ее форма утверждена приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897), в нашем случае за 2020 год.

А если предприятие не отразило корректировки в декларации за 2020 год, а сейчас хочет подать уточненную декларацию, будут ли штрафы?

Если предприятия, которые не отразили данные корректировки, подадут уточненную декларацию за 2020 год:

• до 01.10.21 г. – то штраф в размере 3 % (5 %) не применяется согласно пп. «а» п. 50.1 НК;
• после 01.10.21 г., но до окончания карантина – указанные штрафы не применяются согласно п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НК (Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом Минфина от 08.02.21 г. № 67. Правда, в этой ОНК сказано об уточняющем расчете за 2019 год. Но надеемся, что ее выводы распространяются и на уточняющий расчет за 2020 год).

Но будьте осторожны: пп. 39.5.4.3 НК запрещает осуществлять самостоятельную корректировку цены контролируемых операций и/или сумм налоговых обязательств во время проведения ГНС проверки по вопросам ТЦО.

Форма и порядок заполнения отчета

Форма и Порядок составления отчета о контролируемых операциях утверждены приказом Минфина от 18.01.16 г. № 8.

Еще раз подчеркнем, что отчет следует заполнять после окончания процедуры установления соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки». Ведь в приложении к отчету – сведениях о контролируемой операции нужно указать, в частности, код метода установления соответствия условий операции принципу «вытянутой руки» (гр. 21), показатель рентабельности (гр. 22) и другие показатели, определяемые в результате применения этой процедуры.

Отчет состоит из заглавной и основной частей, приложения и информации к приложению. В заглавной части приводят данные о налогоплательщике, подающем отчет. В основной части заполняют общие сведения об операциях с контрагентами, осуществленные в течение отчетного года. В приложении приводят данные о сторонах контролируемой операции и детализированные сведения о самих контролируемых операциях. В информации к приложению отражают признаки связанности плательщика с контрагентом согласно пп. 14.1.159 НК.

В текущем году в форму отчета были внесены изменения, и Порядок его заполнения был изложен в новой редакции согласно приказу Минфина от 31.12.20 г. № 841 (вступил в силу 19.03.21 г.).

Суть изменений изложена в письме ГНС от 10.06.21 г. № 13408/7/99-00-21-02-03-07 (далее – Письмо № 13408). Остановимся на некоторых изменениях:

• таблицу приложения к отчету «Сведения о контролируемых операциях» дополнили столбцом «Джерело(а) інформації використане(ні) платником податків для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Новый столбец состоит из граф 26 «Код(и) типу джерела» и 27 «Назва(и) джерела (джерел) інформації». В графе 26 указывают коды типов источника информации, использованных для установления соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки», из приложения 8 к Порядку № 8, а в графе 27 – наименования источников;
• в приложение 2 к Порядку № 8 внесли код связанности «523» – код признака связанности согласно пп. «в» пп. 14.1.159 НК на момент совершения контролируемой сделки (для связанных физлиц);
• в разд. IV «Порядок заполнения приложения к Отчету» основные изменения касаются дополнения положений о контролируемых операций с сырьевыми товарами и др.

В Письме № 13408 отмечено, что отчет о контролируемых операциях, осуществленных плательщиками в 2020 году, нужно заполнять и подавать по обновленной форме. В то же время отчеты, поданные плательщиками до вступления в силу Приказа № 841 и внедрения возможности подать отчет по обновленной форме, считаются действительными.

Сроки представления документации по ТЦО и штраф за ее непредставление

Минфин приказом от 20.08.21 г. № 478 утвердил Обобщающую налоговую консультацию относительно временной остановки течения сроков предоставления налогоплательщиками ответов на запросы контролирующих органов о представлении документации по трансфертному ценообразованию.

В данной ОНК Минфин разъяснил: действие п. 58² подразд. 10 разд. ХХ НК о временной остановке течения сроков, установленных ст. 73, 78 НК, не распространяется на сроки предоставления плательщиками ответов на запросы контролирующих органов о представлении документации по ТЦО. Согласно пп. 39.4.4 НК, данный срок составляет 30 к. д. со дня получения запроса.

Но штрафы за нарушение сроков представления документации по ТЦО не применяются в период с 01.03.20 г. по последний календарный день месяца действия карантина (основание – п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НК). Напомним: согласно п. 120.3 НК, данный штраф составляет 3 % суммы контролируемой операции, по которой не была подана документация, определенная пп. 39.4.6, 39.4.9 НК, но не более 200 размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января отчетного года.

Но будьте осторожны: непредставление налогоплательщиком (или представление с нарушением требований п. 39.4 НК) отчета о контролируемых операциях, документации по ТЦО (или в случае установления нарушений в ходе мониторинга отчета или документации в соответствии с требованиями пп. «в» п. 39.4, п. 39.5 НК) является основанием для проведения документальной внеплановой проверки (пп. 78.1.15 НК; ОИР, категория 130.01).