• Швидкий пошук надійних рішень
    і практичної інформації

Uteka

Я шукаю...

Де шукати:

розширений пошук
Отримайте доступ до більше 2 мільйонів готових рішень, публікацій та оглядів
Оформити
передплату

Порука та гарантія: відображення в обліку

05.12.2018 54 0 0

Господарські договори: практичні поради та зразки документів


Порука та гарантія являють собою способи забезпечення виконання зобов'язань боржника перед кредитором. У консультації розповімо, як відображаються в обліку боржника, кредитора та поручителя надані послуги поруки у випадку, коли боржник не виконав (частково виконав) договірні зобов'язання перед кредитором, а також як обліковуються банківські гарантії.


Облік операцій за договором поруки

В операціях, забезпечених порукою, можуть брати участь:

  • кредитор – постачальник, який не отримав у встановлений договором строк плату за товари (роботи, послуги), покупець, який попередньо оплатив товар (роботи, послуги) та не отримав їх, а також позикодавець;
  • боржник – покупець, який не оплатив отриманий товар (роботи, послуги), постачальник, який не відвантажив попередньо оплачений товар (не виконав роботи, не надав послуги), а також позичальник, який не повернув суму позики;
  • поручитель – особа, яка при визначених договором умовах ручається перед кредитором виконати зобов'язання боржника.

Зазначимо, що договір поруки між кредитором і поручителем може бути укладений додатково до основного договору (постачання, підряду, позики і т. п.). Водночас порука також може бути передбачена в тристоронньому договорі між боржником, кредитором і поручителем (див. докладніше «Порука та гарантія: правові аспекти»).

Слід знати! Послуга поруки надається поручителем боржнику. Вона може бути як платною, так і безплатною. Вартість послуги повинна бути зазначена у відповідному договорі.

Бухгалтерський облік

У кредитора. Кредитор відображає суму забезпеченого порукою зобов'язання за договором на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Сума забезпечення списується при погашенні зобов'язання боржником або поручителем.

Якщо зобов'язання погашається поручителем, кредитор просто відображає заміну боржника. Ніяких доходів і витрат від виконання поруки в обліку кредитора не виникає.

У боржника. У випадку виконання зобов'язання боржника поручителем в обліку боржника відбувається заміна кредитора. При цьому в нього можуть виникнути витрати на вартість послуги поруки, якщо вона платна. Якщо ж послуга безплатна, то, на наш погляд, в обліку боржника вона ніяк не відобразиться. Адже при отриманні такої послуги в боржника не дотримуються критерії ні для визнання доходу (збільшення активу або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу), ні для визнання витрат (зменшення активів або збільшення зобов'язань) (п. 5 П(С)БО 15, п. 5 П(С)БО 16).

Якщо поручителем є нерезидент, то на суму виниклої інвалютної заборгованості перед ним боржник нараховує курсові різниці.

У поручителя. Суму наданого забезпечення поручитель відображає на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Сума забезпечення списується при погашенні зобов'язання або боржником, або самим поручителем. Якщо послуга поруки платна, то поручитель відображає дохід у сумі вартості послуги. Якщо ж послуга безплатна, то дохід у поручителя не виникає (п. 5 П(С)БО 15), але можуть виникнути витрати, пов'язані з наданням такої послуги (наприклад, комісія банку при перерахуванні коштів і т. п.).

Податок на прибуток

У податковому обліку порука відображається за правилами бухобліку.

Однак зверніть увагу! Платники податку на прибуток, які для визначення об'єкта оподаткування зобов'язані коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, повинні будуть збільшити фінрезультат:

  • поручителі – на повну вартість безплатної послуги поруки, наданої платникам податку на прибуток за ставкою 0 % і неплатникам цього податку (за винятком простих фізосіб, фізосіб-загальносистемників і неприбуткових організацій) (пп. 140.5.10 ПК). При наданні безплатної послуги неприбутковій організації застосовується коригування згідно з пп. 140.5.9 і 140.5.14 ПК;
  • боржники – на 30 % вартості отриманої платної послуги поруки, якщо поручителем виступає нерезидент із Переліку № 1045 або № 480 і дотримуються умови, визначені пп. 140.5.4 ПК.

Як визначити вартість безплатної послуги для цілей обкладення податком на прибуток?

Як випливає з роз'яснення в ЗІР (категорія 102.13), якщо безплатна послуга самостійно здійснена (надана) платником, то базою оподаткування є її собівартість.

ПДВ

У кредитора, боржника та поручителя податковий кредит і податкові зобов'язання з ПДВ виникають за загальними правилами (п. 187.1, 198.2, 198.6 ПК).

При цьому сума грошової компенсації зобов'язання, яке погашено поручителем, не є об'єктом обкладення ПДВ, оскільки така операція не вважається постачанням (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК). Докладніше див. приклади нижче.

Окремо потрібно сказати про оподаткування самої послуги поруки.

База оподаткування такої самостійно наданої послуги дорівнює її договірній вартості, але не може бути нижче її звичайної ціни (п. 188.1 ПК). Тобто орієнтуватися на звичайну ціну послуги потрібно в будь-якому разі – і коли послуга платна, і коли безплатна.

Згідно з роз'ясненнями в ЗІР (категорія 101.07) під звичайною ціною для самостійно виготовлених послуг слід розуміти їхню ринкову ціну. Водночас ринок «поручительських» послуг формують фінансові установи, які надають такі послуги за плату.

Таким чином, якщо поручитель надає послугу поруки:

  • за плату, то вона вважається фінансовою послугою і йому потрібно орієнтуватися на ціни фінустанов;
  • безплатно, тоді фінансовою таку послугу назвати не можна. Вона не відповідає визначенню фінпослуги, наведеному в п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону № 2664. Тому поручителю в цьому випадку некоректно орієнтуватися на ринок фінустанов. Для його послуги ринку немає взагалі. Таким чином, звичайна ціна такої безплатної послуги для цілей обкладення ПДВ дорівнюватиме її договірній вартості, тобто нулю.

Водночас у Листі від 07.07.16 р. № 1555/10/10-36-12-02 фахівці ДФС висловили думку, що база оподаткування самостійно виготовлених послуг не може бути нижчою від їх виробничої собівартості, визначеної згідно з П(С)БО 16. Зазначимо, що такий підхід до оподаткування послуги для цілей ПДВ перегукується з підходом для цілей податку на прибуток (див. вище).

Тож, якщо поручитель у бухобліку формує собівартість безплатної послуги поруки, така собівартість, із точки зору податківців, може послужити базою оподаткування.

ПРИКЛАД 1

Постачальник, Покупець і Поручитель уклали тристоронній договір. Усі вони – платники податку на прибуток і ПДВ. Поручитель не є фінансовою установою. За умовами договору Постачальник зобов'язується поставити товар Покупцю протягом місяця після отримання передоплати за товар. При цьому якщо товар не буде поставлений у строк, зазначений у договорі, то зобов'язання за поставкою товару бере на себе Поручитель. Вартість товару, що поставляється, становить 180 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 30 000 грн.). Послуга поруки надається безплатно, її собівартість дорівнює 0.

Крім того, Поручитель має перед Постачальником заборгованість за договором поворотної фінансової допомоги (далі – ПФД) у сумі 180 000 грн. Строк повернення ПФД згідно із цим договором минув.

Постачальник не виконав свої зобов'язання перед Покупцем і не поставив товар у строк, передбачений у договорі. За нього це зробив Поручитель. Заборгованість Постачальника перед Поручителем була погашена шляхом зарахування взаємних заборгованостей (за ПФД і договором постачання).

Розглянемо облік операцій у всіх трьох підприємств. Для спрощення не будемо наводити в Поручителя проведення зі списання товару та відображення фінрезультату операції.

(грн.)


з / п

Зміст операції

Первинні документи

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

2

3

4

5

6

Облік у Постачальника (боржника)

1

Отримано передоплату за товар від Покупця

Виписка банку

311

681

180 000

2

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

Податкова накладна* (далі – ПН)

643

641

30 000

3

Відображено погашення зобов'язань із постачання товару Покупцю у зв'язку з їхнім погашенням Поручителем

Повідомлення від Поручителя про вимогу Покупця виконати зобов'язання Постачальника за договором і про виконання таких зобов'язань, копії накладної і ТТН

681

685

180 000

4

Сторновано податкові зобов'язання з ПДВ, нараховані на дату отримання передоплати за товар (методом «сторно»)

Розрахунок коригування до ПН**

643

641

30 000

5

Відображено взаємозалік заборгованостей із Поручителем

Акт взаємозаліку, бухгалтерська довідка

685

377

180 000

* ПН виписана Постачальником для Покупця згідно з пп. «а» п. 187.1 ПК.
** Постачання товару Покупцю не відбудеться, тому підстав для нарахування податкових зобов’язань у Продавця вже немає (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК).

Облік у Покупця (кредитора)

1

Перераховано Постачальнику передоплату за товар

Виписка банку

371

311

180 000

2

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН*

641

644

30 000

3

Відображено на позабалансовому рахунку суму отриманого забезпечення зобов'язання за договором

Договір

06

180 000

4

Отримано товар від Поручителя

Накладна, ТТН

281

631

150 000

5

Відображено погашення заборгованості Постачальника за постачанням товару у зв'язку з її погашенням Поручителем

Бухгалтерська довідка, вимога до Поручителя виконати зобов'язання Постачальника за договором, накладна, ТТН

631

371

180 000

6

Сторновано податковий кредит із ПДВ, визнано на дату передоплати за товар

Розрахунок коригування до ПН, раніше отриманої від Постачальника**

641

644

30 000

7

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН***

641

631

30 000

8

Списано суму отриманого забезпечення у зв'язку з виконанням Поручителем зобов'язань Постачальника за договором

Бухгалтерська довідка

06

180 000

Облік у Поручителя

1

Відображено за позабалансовому рахунку суму наданого забезпечення виконання зобов'язання за договором

Договір

05

180 000

2

Відвантажено товар Покупцю (кредитору) у зв'язку з невиконанням зобов'язань Постачальником (боржником)

Накладна, ТТН, вимога Покупця виконати зобов'язання Постачальника за договором

361

702

180 000

3

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

ПН***

702

641

30 000

4

Відображено виконання зобов'язань за договором і виникнення заборгованості Постачальника

Бухгалтерська довідка, договір, повідомлення Постачальнику

371

361

180 000

5

Списано з позабалансового рахунка суму наданого забезпечення виконання зобов'язання за договором у зв'язку з виконанням такого зобов'язання

Бухгалтерська довідка

05

180 000

6

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ у зв'язку з наданням безплатної послуги

ПН****

7

Відображено зарахування взаємних заборгованостей із Постачальником

Акт взаємозаліку, бухгалтерська довідка

685

371

180 000

* ПН виписана Постачальником для Покупця згідно з пп. «а» п. 187.1 ПК.
** Постачання товару Покупцю не відбудеться, тому підстав для нарахування податкових зобов'язань у Продавця вже немає (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК).
*** Згідно з пп. «б» п. 187.1 ПК ПН виписується Поручителем для Покупця.
**** Безплатна передача послуг уважається постачанням (пп. 14.1.185 ПК). Базою оподаткування безплатної послуги є звичайна ціна (п. 188.1 ПК). У цьому випадку звичайна ціна дорівнює нулю. Поручитель на дату виконання зобов'язань за договором (відвантаження товару) оформляє одну ПН для Покупця на договірну (нульову) вартість безплатної послуги.

ПРИКЛАД 2

Замовник, Підрядник і Поручитель уклали тристоронній договір. Усі вони – платники податку на прибуток і ПДВ. Поручитель є фінансовою установою.

Згідно з умовами договору:

  • Підрядник виконує роботи для Замовника. Виконані роботи оплачуються протягом 10 днів після підписання акта між Замовником і Підрядником. Вартість робіт за договором становить 1 200 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 200 000 грн.);
  • якщо Замовник не оплатить Підряднику роботи в строк, установлений у договорі, то оплату повинен буде здійснити Поручитель;
  • послуга поруки – платна. Замовник повинен сплатити Поручителю 1 % суми коштів, перерахованих Підряднику Поручителем. Припустимо, що звичайна (ринкова) ціна послуги становить 1,2 % суми коштів, що перераховуються. Плата за послугу перераховується разом із сумою заборгованості Замовника перед Поручителем протягом 90 календарних днів після надання послуги.

Замовник зміг оплатити Підряднику в строк, зазначений у договорі, тільки частину вартості робіт – 900 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 150 000 грн.). Решту заборгованості за договором у сумі 300 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 50 000 грн.) погасив Поручитель. Через 2 місяці після цього Замовник оплатив Поручителю вартість послуги поруки та суму заборгованості. Вартість послуги становить 3 000 грн. (300 000 грн. х 1 %), у т. ч. ПДВ – 500 грн. Відповідно звичайна ціна послуги становить 3 600 грн. (300 000 грн. х 1,2 %), у т. ч. ПДВ – 600 грн.

Розглянемо облік операцій у всіх трьох підприємств. Для спрощення не будемо наводити в Підрядника проведення із формування собівартості виконаних робіт, списання такої вартості з балансу та відображення фінрезультату операції.

(грн.)


з / п

Зміст операції

Первинні документи

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

2

3

4

5

6

Облік у Підрядника (кредитора)

1

Відображено на позабалансовому рахунку суму забезпеченого зобов'язання

Договір

06

1 200 000

2

Виконано роботи для Замовника

Акт виконаних робіт

361

703

1 200 000

3

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

ПН*

703

641

200 000

4

Погашено Замовником частину заборгованості за роботи

Виписка банку

311

361

900 000

5

Списано з позабалансового рахунка частину суми забезпеченого зобов'язання

Бухгалтерська довідка

06

900 000

6

Погашено Поручителем заборгованість Замовника за виконані роботи

Вимога Поручителю про погашення заборгованості Замовника, виписка банку

311

685

300 000

7

Списано залишок заборгованості Замовника у зв'язку з її погашенням Поручителем

Бухгалтерська довідка

685

361

300 000

8

Списано з позабалансового рахунка суму забезпечення зобов'язання

Договір

06

300 000

Облік у Замовника (боржника)

1

Отримано результати робіт від Підрядника

Акт виконаних робіт

152

631

1 200 000

2

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН*

641

631

200 000

3

Перераховано Підряднику частину плати за роботи

Виписка банку

631

311

900 000

* ПН виписана Підрядником для Замовника згідно з пп. «б» п. 187.1 ПК. Зверніть увагу: на думку ДФС, якщо оплата робіт (послуг), отриманих від Підрядника, не буде здійснюватися безпосередньо Замовником, то такі роботи в Замовника будуть уважатися безплатно отриманими. У зв’язку із цим Замовник повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, визначеними п. 198.5 ПК (ІПК ДФС від 06.06.18 р. № 2476/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Ми вважаємо, що така вимога ДФС не підкріплена ніякими нормами ПК, тому платник може оспорити подібну ІПК у суді.

4

Відображено погашення заборгованості перед Підрядником у зв'язку з її погашенням Поручителем

Повідомлення Поручителя про вимогу Підрядника погасити заборгованість за договором, бухгалтерська довідка

631

685

300 000

5

Відображено витрати на отриману послугу поруки

Акт наданих послуг від Поручителя

92

685

2 500

6

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН*

641

685

500

7

Погашено загальну суму заборгованості перед Поручителем

Виписка банку

685

311

303 000

Облік у Поручителя

1

Відображено на позабалансовому рахунку суму наданого забезпечення виконання зобов'язання

Договір

05

1 200 000

2

Оплачено Підряднику залишок вартості робіт у зв'язку з невиконанням зобов'язань Замовником

Виписка банку, вимога Підрядника про погашення заборгованості Замовника за договором

377

311

300 000

3

Відображено надання послуги поруки Замовнику

Акт наданих послуг, повідомлення Замовнику про вимогу Підрядника погасити заборгованість за договором

361

703

3 000

4

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

ПН*

703

641

500

ПН**

949

641

100

5

Списано з позабалансового рахунка суму забезпечення виконання зобов'язання у зв'язку з виконанням такого зобов'язання

Бухгалтерська довідка

05

1 200 000

6

Погашено заборгованість Замовником

Виписка банку

311

377, 361

303 000

* ПН оформляється для Замовника на договірну вартість послуги.
** ПН оформляється для себе з типом причини 15 на різницю між звичайною та договірною ціною послуги.

Облік банківських гарантій

Завдяки наявності банківської гарантії підприємство (як покупець, так і продавець) може отримати більш вигідні умови правочину та мінімізувати свої ризики. Крім того, наявність банківської гарантії при тендерних закупівлях прямо передбачена відповідним законодавством. Банківська гарантія використовується також і в діяльності турагентів та туроператорів. Згідно зі ст. 15 Закону № 324 турагенти і туроператори зобов'язані мати у своєму розпорядженні мінімальну суму фінансового забезпечення (від 2 000 до 20 000 євро) – залежно від характеру надаваних послуг.

Бухгалтерський облік

Основні витрати при отриманні банківської гарантії припадають на комісію за її надання. Сума комісії може:

  • включатися до первісної вартості придбаного товару (робіт, послуг) – якщо надання гарантії пов'язане тільки з виконанням конкретного договору;
  • обліковуватися в складі адміністративних витрат на однойменному рахунку 92 як плата за послуги банку (п. 18 П(С)БО 16);
  • відображатися у витратах майбутніх періодів на однойменному рахунку 39 із подальшим періодичним списанням на рахунок 92 – якщо гарантія придбавається на строк більше року.

Сума самої гарантії відображається в бенефіціара (особи, на користь якої відбувається платіж) на позабалансовому рахунку 06.

Зазначимо, що банківська гарантія, як правило, надається принципалу (особі, яка звертається до банку із проханням надати гарантію) під забезпечення. Як таке забезпечення можуть служити перераховані гаранту (банку) кошти в сумі гарантії, «заблоковані» кошти на поточному рахунку принципала, грошовий депозит, інше майно принципала.

Вартість майна принципала, наданого банку як забезпечення під гарантію, відображається в бухобліку принципала на позабалансовому рахунку 05.

Податковий облік

У податковому обліку бенефіціара та принципала не передбачено ніяких особливостей. Усі операції з отримання банківської гарантії відображаються за правилами бухобліку, без коригувань фінрезультату.

Що стосується ПДВ, то операції банків із надання/авізування гарантій не є об'єктом оподаткування (пп. 196.1.5 ПК, пп. 3 ч. 4 Переліку № 73).

Облік операцій із використанням банківської гарантії розглянемо на прикладах.

ПРИКЛАД 3

Підприємство (покупець) збирається укласти з великим постачальником товару договір постачання з відстроченням платежу. Постачальник погодився працювати на таких умовах тільки при наявності банківської гарантії. Підприємство отримало таку платіжну гарантію на суму 240 000 грн. у своєму банку. При цьому як її забезпечення виступили кошти на депозиті підприємства в цьому банку.

Розглянемо облік операцій із використанням банківської гарантії в покупця (принципала) і постачальника (бенефіціара) для двох варіантів:

  • варіант 1 – покупець виконав свої зобов'язання перед постачальником – погасив заборгованість за товар у строк, передбачений у договорі;
  • варіант 2 – покупець не виконав у строк свої зобов'язання перед постачальником, із постачальником розплатився банк. Покупець розплатився з банком у строк, установлений договором гарантії.

В обліку сторін ці операції відображаються так. Для спрощення не будемо наводити в постачальника товару проведення зі списання товару та відображення фінрезультату операції.

(грн.)


з / п

Зміст операції

Первинні документи

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

2

3

4

5

6

Облік у покупця

1

Відображено комісію банку за надану гарантію

Акт банку про надані послуги (договір гарантії)

281*

685

960

2

Відображено на позабалансовому рахунку суму депозиту, оформленого як забезпечення за договором гарантії

Договір гарантії

05

240 000

3

Виплачено комісію банку

Виписка банку

685

311

960

4

Оприбутковано товар від постачальника

Накладна, ТТН

281

631

200 000

5

Відображено податковий кредит із ПДВ

ПН

641

631

40 000

Варіант 1

6

Оплачено товар постачальнику

Виписка банку

631

311

240 000

7

Списано з позабалансового рахунка суму депозиту у зв'язку з виконанням зобов'язань

Бухгалтерська довідка, договір гарантії

05

240 000

Варіант 2

6

Відображено погашення заборгованості перед постачальником у зв'язку з її погашенням банком

Повідомлення банку про погашення заборгованості

631

685

240 000

7

Погашено заборгованість перед банком згідно з договором гарантії

Виписка банку

685

311

240 000

8

Списано з позабалансового рахунка суму депозиту у зв'язку з виконанням зобов'язань

Бухгалтерська довідка, договір гарантії

05

240 000

* Суму витрат на комісійні банку включено до первісної вартості товару, оскільки банківська гарантія надавалася тільки під дане постачання.

Облік у постачальника

1

Отримано банківську гарантію в забезпечення зобов'язань покупця за договором постачання

Договір постачання, договір гарантії

06

240 000

2

Відвантажено товар покупцю

Накладна, ТТН

361

702

240 000

3

Відображено податкові зобов'язання з ПДВ

ПН

702

641

40 000

Варіант 1

4

Оплачено товар покупцем

Виписка банку

311

361

240 000

5

Списано суму гарантії

Бухгалтерська довідка, договір постачання, договір гарантії

06

240 000

Варіант 2

4

Оплачено товар банком згідно з договором гарантії

Виписка банку

311

685

240 000

5

Відображено погашення заборгованості покупця у зв'язку з її погашенням гарантом

Бухгалтерська довідка

685

361

240 000

6

Списано суму гарантії

Бухгалтерська довідка, договір постачання, договір гарантії

06

240 000

ПРИКЛАД 4

Турагентство звернулося до банку для отримання гарантії в сумі 2 000 євро стром на 2 роки. Як забезпечення виплат за гарантією служить залишок на поточному рахунку турагентства. Щорічна комісія банку за надання гарантії становить 200 євро. Оплата комісії здійснюється в гривнях за курсом НБУ на день укладання договору гарантії, припустимо, 30 грн. за 1 євро.

В обліку турагентства операція з надання банківської гарантії відображається так:

(грн.)


з / п

Зміст операції

Первинні документи

Бухгалтерський облік

Дт

Кт

Сума

1

2

3

4

5

6

1

Оплачено комісію банку за 1 рік (€200 х 30)

Виписка банку

371

311

6 000

2

Відображено на позабалансовому рахунку неспалимий залишок коштів на банківському рахунку, який служить забезпеченням за договором гарантії

Договір гарантії

05

100 000

3

Відображено комісію банку за надану гарантію

Акт банку про надані послуги (договір гарантії)

39*

685

 6 000

4

Відображено зарахування заборгованостей

Бухгалтерська довідка

685

371

6 000

5

Списано витрати на банківську гарантію

(щокварталу)

92

39

1 500**

* Оскільки строк гарантії перевищує звітний період, вартість послуг банку відображається на рахунку 39 і щокварталу (щомісяця) списується до складу поточних витрат.
** 6 000 грн. : 4 = 1 500 грн.

Висновки

Заборгованість, під яку поручитель надає забезпечення, може бути як грошовою, так і товарною. Від виду заборгованості залежить облік у сторін договору.

Послуга поруки може бути платною та безплатною. Платні послуги можуть надавати тільки фінансові установи.

Банківська гарантія є видом поруки.

Коментарі до матеріалу

Оформити передплату на розділ «Комерція»

Надійні рішення з бухобліку, податків та права

2268 грн. / рік

Купити

Кращі матеріали

Порука та гарантія: відображення в обліку