Порука та гарантія: відображення в обліку

Господарські договори: практичні поради та зразки документів

Порука та гарантія являють собою способи забезпечення виконання зобов'язань боржника перед кредитором. У консультації розповімо, як відображаються в обліку боржника, кредитора та поручителя надані послуги поруки у випадку, коли боржник не виконав (частково виконав) договірні зобов'язання перед кредитором, а також як обліковуються банківські гарантії.

Облік операцій за договором поруки

В операціях, забезпечених порукою, можуть брати участь:

• кредитор – постачальник, який не отримав у встановлений договором строк плату за товари (роботи, послуги), покупець, який попередньо оплатив товар (роботи, послуги) та не отримав їх, а також позикодавець;
• боржник – покупець, який не оплатив отриманий товар (роботи, послуги), постачальник, який не відвантажив попередньо оплачений товар (не виконав роботи, не надав послуги), а також позичальник, який не повернув суму позики;
• поручитель – особа, яка при визначених договором умовах ручається перед кредитором виконати зобов'язання боржника.

Зазначимо, що договір поруки між кредитором і поручителем може бути укладений додатково до основного договору (постачання, підряду, позики і т. п.). Водночас порука також може бути передбачена в тристоронньому договорі між боржником, кредитором і поручителем (див. докладніше «Порука та гарантія: правові аспекти»).

Бухгалтерський облік

У кредитора. Кредитор відображає суму забезпеченого порукою зобов'язання за договором на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані». Сума забезпечення списується при погашенні зобов'язання боржником або поручителем.

Якщо зобов'язання погашається поручителем, кредитор просто відображає заміну боржника. Ніяких доходів і витрат від виконання поруки в обліку кредитора не виникає.

У боржника. У випадку виконання зобов'язання боржника поручителем в обліку боржника відбувається заміна кредитора. При цьому в нього можуть виникнути витрати на вартість послуги поруки, якщо вона платна. Якщо ж послуга безплатна, то, на наш погляд, в обліку боржника вона ніяк не відобразиться. Адже при отриманні такої послуги в боржника не дотримуються критерії ні для визнання доходу (збільшення активу або зменшення зобов'язань, які приводять до зростання власного капіталу), ні для визнання витрат (зменшення активів або збільшення зобов'язань) (п. 5 П(С)БО 15, п. 5 П(С)БО 16).

Якщо поручителем є нерезидент, то на суму виниклої інвалютної заборгованості перед ним боржник нараховує курсові різниці.

У поручителя. Суму наданого забезпечення поручитель відображає на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Сума забезпечення списується при погашенні зобов'язання або боржником, або самим поручителем. Якщо послуга поруки платна, то поручитель відображає дохід у сумі вартості послуги. Якщо ж послуга безплатна, то дохід у поручителя не виникає (п. 5 П(С)БО 15), але можуть виникнути витрати, пов'язані з наданням такої послуги (наприклад, комісія банку при перерахуванні коштів і т. п.).

Податок на прибуток

У податковому обліку порука відображається за правилами бухобліку.

Однак зверніть увагу! Платники податку на прибуток, які для визначення об'єкта оподаткування зобов'язані коригувати фінрезультат на різниці, передбачені розд. III ПК, повинні будуть збільшити фінрезультат:

• поручителі – на повну вартість безплатної послуги поруки, наданої платникам податку на прибуток за ставкою 0 % і неплатникам цього податку (за винятком простих фізосіб, фізосіб-загальносистемників і неприбуткових організацій) (пп. 140.5.10 ПК). При наданні безплатної послуги неприбутковій організації застосовується коригування згідно з пп. 140.5.9 і 140.5.14 ПК;
• боржники – на 30 % вартості отриманої платної послуги поруки, якщо поручителем виступає нерезидент із Переліку № 1045 або № 480 і дотримуються умови, визначені пп. 140.5.4 ПК.

Як визначити вартість безплатної послуги для цілей обкладення податком на прибуток?

Як випливає з роз'яснення в ЗІР (категорія 102.13), якщо безплатна послуга самостійно здійснена (надана) платником, то базою оподаткування є її собівартість.

ПДВ

У кредитора, боржника та поручителя податковий кредит і податкові зобов'язання з ПДВ виникають за загальними правилами (п. 187.1, 198.2, 198.6 ПК).

При цьому сума грошової компенсації зобов'язання, яке погашено поручителем, не є об'єктом обкладення ПДВ, оскільки така операція не вважається постачанням (пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК). Докладніше див. приклади нижче.

Окремо потрібно сказати про оподаткування самої послуги поруки.

База оподаткування такої самостійно наданої послуги дорівнює її договірній вартості, але не може бути нижче її звичайної ціни (п. 188.1 ПК). Тобто орієнтуватися на звичайну ціну послуги потрібно в будь-якому разі – і коли послуга платна, і коли безплатна.

Згідно з роз'ясненнями в ЗІР (категорія 101.07) під звичайною ціною для самостійно виготовлених послуг слід розуміти їхню ринкову ціну. Водночас ринок «поручительських» послуг формують фінансові установи, які надають такі послуги за плату.

Таким чином, якщо поручитель надає послугу поруки:

• за плату, то вона вважається фінансовою послугою і йому потрібно орієнтуватися на ціни фінустанов;
• безплатно, тоді фінансовою таку послугу назвати не можна. Вона не відповідає визначенню фінпослуги, наведеному в п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону № 2664. Тому поручителю в цьому випадку некоректно орієнтуватися на ринок фінустанов. Для його послуги ринку немає взагалі. Таким чином, звичайна ціна такої безплатної послуги для цілей обкладення ПДВ дорівнюватиме її договірній вартості, тобто нулю.

Водночас у Листі від 07.07.16 р. № 1555/10/10-36-12-02 фахівці ДФС висловили думку, що база оподаткування самостійно виготовлених послуг не може бути нижчою від їх виробничої собівартості, визначеної згідно з П(С)БО 16. Зазначимо, що такий підхід до оподаткування послуги для цілей ПДВ перегукується з підходом для цілей податку на прибуток (див. вище).

Тож, якщо поручитель у бухобліку формує собівартість безплатної послуги поруки, така собівартість, із точки зору податківців, може послужити базою оподаткування.

ПРИКЛАД 1

Постачальник, Покупець і Поручитель уклали тристоронній договір. Усі вони – платники податку на прибуток і ПДВ. Поручитель не є фінансовою установою. За умовами договору Постачальник зобов'язується поставити товар Покупцю протягом місяця після отримання передоплати за товар. При цьому якщо товар не буде поставлений у строк, зазначений у договорі, то зобов'язання за поставкою товару бере на себе Поручитель. Вартість товару, що поставляється, становить 180 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 30 000 грн.). Послуга поруки надається безплатно, її собівартість дорівнює 0.

Крім того, Поручитель має перед Постачальником заборгованість за договором поворотної фінансової допомоги (далі – ПФД) у сумі 180 000 грн. Строк повернення ПФД згідно із цим договором минув.

Постачальник не виконав свої зобов'язання перед Покупцем і не поставив товар у строк, передбачений у договорі. За нього це зробив Поручитель. Заборгованість Постачальника перед Поручителем була погашена шляхом зарахування взаємних заборгованостей (за ПФД і договором постачання).

Розглянемо облік операцій у всіх трьох підприємств. Для спрощення не будемо наводити в Поручителя проведення зі списання товару та відображення фінрезультату операції.

(грн.)

ПРИКЛАД 2

Замовник, Підрядник і Поручитель уклали тристоронній договір. Усі вони – платники податку на прибуток і ПДВ. Поручитель є фінансовою установою.

Згідно з умовами договору:

• Підрядник виконує роботи для Замовника. Виконані роботи оплачуються протягом 10 днів після підписання акта між Замовником і Підрядником. Вартість робіт за договором становить 1 200 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 200 000 грн.);
• якщо Замовник не оплатить Підряднику роботи в строк, установлений у договорі, то оплату повинен буде здійснити Поручитель;
• послуга поруки – платна. Замовник повинен сплатити Поручителю 1 % суми коштів, перерахованих Підряднику Поручителем. Припустимо, що звичайна (ринкова) ціна послуги становить 1,2 % суми коштів, що перераховуються. Плата за послугу перераховується разом із сумою заборгованості Замовника перед Поручителем протягом 90 календарних днів після надання послуги.

Замовник зміг оплатити Підряднику в строк, зазначений у договорі, тільки частину вартості робіт – 900 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 150 000 грн.). Решту заборгованості за договором у сумі 300 000 грн. (у т. ч. ПДВ – 50 000 грн.) погасив Поручитель. Через 2 місяці після цього Замовник оплатив Поручителю вартість послуги поруки та суму заборгованості. Вартість послуги становить 3 000 грн. (300 000 грн. х 1 %), у т. ч. ПДВ – 500 грн. Відповідно звичайна ціна послуги становить 3 600 грн. (300 000 грн. х 1,2 %), у т. ч. ПДВ – 600 грн.

Розглянемо облік операцій у всіх трьох підприємств. Для спрощення не будемо наводити в Підрядника проведення із формування собівартості виконаних робіт, списання такої вартості з балансу та відображення фінрезультату операції.

(грн.)

Облік банківських гарантій

Завдяки наявності банківської гарантії підприємство (як покупець, так і продавець) може отримати більш вигідні умови правочину та мінімізувати свої ризики. Крім того, наявність банківської гарантії при тендерних закупівлях прямо передбачена відповідним законодавством. Банківська гарантія використовується також і в діяльності турагентів та туроператорів. Згідно зі ст. 15 Закону № 324 турагенти і туроператори зобов'язані мати у своєму розпорядженні мінімальну суму фінансового забезпечення (від 2 000 до 20 000 євро) – залежно від характеру надаваних послуг.

Бухгалтерський облік

Основні витрати при отриманні банківської гарантії припадають на комісію за її надання. Сума комісії може:

• включатися до первісної вартості придбаного товару (робіт, послуг) – якщо надання гарантії пов'язане тільки з виконанням конкретного договору;
• обліковуватися в складі адміністративних витрат на однойменному рахунку 92 як плата за послуги банку (п. 18 П(С)БО 16);
• відображатися у витратах майбутніх періодів на однойменному рахунку 39 із подальшим періодичним списанням на рахунок 92 – якщо гарантія придбавається на строк більше року.

Сума самої гарантії відображається в бенефіціара (особи, на користь якої відбувається платіж) на позабалансовому рахунку 06.

Зазначимо, що банківська гарантія, як правило, надається принципалу (особі, яка звертається до банку із проханням надати гарантію) під забезпечення. Як таке забезпечення можуть служити перераховані гаранту (банку) кошти в сумі гарантії, «заблоковані» кошти на поточному рахунку принципала, грошовий депозит, інше майно принципала.

Вартість майна принципала, наданого банку як забезпечення під гарантію, відображається в бухобліку принципала на позабалансовому рахунку 05.

Податковий облік

У податковому обліку бенефіціара та принципала не передбачено ніяких особливостей. Усі операції з отримання банківської гарантії відображаються за правилами бухобліку, без коригувань фінрезультату.

Що стосується ПДВ, то операції банків із надання/авізування гарантій не є об'єктом оподаткування (пп. 196.1.5 ПК, пп. 3 ч. 4 Переліку № 73).

Облік операцій із використанням банківської гарантії розглянемо на прикладах.

ПРИКЛАД 3

Підприємство (покупець) збирається укласти з великим постачальником товару договір постачання з відстроченням платежу. Постачальник погодився працювати на таких умовах тільки при наявності банківської гарантії. Підприємство отримало таку платіжну гарантію на суму 240 000 грн. у своєму банку. При цьому як її забезпечення виступили кошти на депозиті підприємства в цьому банку.

Розглянемо облік операцій із використанням банківської гарантії в покупця (принципала) і постачальника (бенефіціара) для двох варіантів:

• варіант 1 – покупець виконав свої зобов'язання перед постачальником – погасив заборгованість за товар у строк, передбачений у договорі;
• варіант 2 – покупець не виконав у строк свої зобов'язання перед постачальником, із постачальником розплатився банк. Покупець розплатився з банком у строк, установлений договором гарантії.

В обліку сторін ці операції відображаються так. Для спрощення не будемо наводити в постачальника товару проведення зі списання товару та відображення фінрезультату операції.

(грн.)

ПРИКЛАД 4

Турагентство звернулося до банку для отримання гарантії в сумі 2 000 євро стром на 2 роки. Як забезпечення виплат за гарантією служить залишок на поточному рахунку турагентства. Щорічна комісія банку за надання гарантії становить 200 євро. Оплата комісії здійснюється в гривнях за курсом НБУ на день укладання договору гарантії, припустимо, 30 грн. за 1 євро.

В обліку турагентства операція з надання банківської гарантії відображається так:

(грн.)

Висновки

Заборгованість, під яку поручитель надає забезпечення, може бути як грошовою, так і товарною. Від виду заборгованості залежить облік у сторін договору.

Послуга поруки може бути платною та безплатною. Платні послуги можуть надавати тільки фінансові установи.

Банківська гарантія є видом поруки.