• Быстрый поиск надежных решений
    и практической информации

Uteka

Я ищу...

Где искать:

расширенный поиск
Получите доступ к более 2 миллионов готовых решений, публикаций и обзоров
Оформить
подписку

Поручительство и гарантия: отражение в учете

05.12.2018 57 0 0

Хозяйственные договоры: практические советы и образцы документов


Поручительство и гарантия представляют собой способы обеспечения исполнения обязательств должника перед кредитором. В консультации расскажем, как отражаются в учете должника, кредитора и поручителя предоставленные услуги поручительства в случае, когда должник не исполнил (частично исполнил) договорные обязательства перед кредитором, а также как учитываются банковские гарантии.


Учет операций по договору поручительства

В операциях, обеспеченных поручительством, могут участвовать:

  • кредитор – поставщик, не получивший в установленный договором срок плату за товары (работы, услуги), покупатель, предварительно оплативший товар (работы, услуги) и не получивший их, а также заимодавец;
  • должник – покупатель, не оплативший полученный товар (работы, услуги), поставщик, который не отгрузил предварительно оплаченный товар (не выполнил работы, не оказал услуги), а также заемщик, не вернувший сумму займа;
  • поручитель – лицо, которое при определенных договором условиях ручается перед кредитором исполнить обязательства должника.

Отметим, что договор поручительства между кредитором и поручителем может быть заключен дополнительно к основному договору (поставки, подряда, займа и т. п.). В то же время поручительство также может быть предусмотрено в трехстороннем договоре между должником, кредитором и поручителем (см. подробнее «Поручительство и гарантия: правовые аспекты»).

Следует знать! Услуга поручительства оказывается поручителем должнику. Она может быть как платной, так и бесплатной. Стоимость услуги должна быть указана в соответствующем договоре.

Бухгалтерский учет

У кредитора. Кредитор отражает сумму обеспеченного поручительством обязательства по договору на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные». Сумма обеспечения списывается при погашении обязательства должником либо поручителем.

Если обязательство погашается поручителем, кредитор просто отражает замену должника. Никаких доходов и расходов от исполнения поручительства в учете кредитора не возникает.

У должника. В случае исполнения обязательства должника поручителем, в учете должника происходит замена кредитора. При этом у него могут возникнуть расходы на стоимость услуги поручительства, если она платная. Если же услуга бесплатная, то, на наш взгляд, в учете должника она никак не отразится. Ведь при получении такой услуги у должника не соблюдаются критерии ни для признания дохода (увеличение актива либо уменьшение обязательств, которые приводят к росту собственного капитала), ни для признания расходов (уменьшение активов либо увеличение обязательств) (п. 5 П(С)БУ 15, п. 5 П(С)БУ 16).

Если поручителем является нерезидент, то на сумму возникшей инвалютной задолженности перед ним должник начисляет курсовые разницы.

У поручителя. Сумму предоставленного обеспечения поручитель отражает на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Сумма обеспечения списывается при погашении обязательства либо должником, либо самим поручителем. Если услуга поручительства платная, то поручитель отражает доход в сумме стоимости услуги. Если же услуга бесплатная, то доход у поручителя не возникает (п. 5 П(С)БУ 15), но могут возникнуть расходы, связанные с предоставлением такой услуги (например, комиссия банка при перечислении денежных средств и т. п.).

Налог на прибыль

В налоговом учете поручительство отражается по правилам бухучета.

Однако обратите внимание! Плательщики налога на прибыль, которые для определения объекта налогообложения обязаны корректировать финрезультат на разницы, предусмотренные разд. III НК, должны будут увеличить финрезультат:

  • поручители – на полную стоимость бесплатной услуги поручительства, предоставленной плательщикам налога на прибыль по ставке 0 % и неплательщикам этого налога (за исключением простых физлиц, физлиц-общесистемщиков и неприбыльных организаций) (пп. 140.5.10 НК). При оказании бесплатной услуги неприбыльной организации применяется корректировка согласно пп. 140.5.9 и 140.5.14 НК;
  • должники – на 30 % стоимости полученной платной услуги поручительства, если поручителем выступает нерезидент из Перечня № 1045 или № 480 и соблюдаются условия, определенные пп. 140.5.4 НК.

Как определить стоимость бесплатной услуги для целей обложения налогом на прибыль?

Как следует из разъяснения в ОИР (категория 102.13), если бесплатная услуга самостоятельно произведена (предоставлена) плательщиком, то базой налогообложения является ее себестоимость.

НДС

У кредитора, должника и поручителя налоговый кредит и налоговые обязательства по НДС возникают по общим правилам (п. 187.1, 198.2, 198.6 НК).

При этом сумма денежной компенсации обязательства, которое погашено поручителем, не является объектом обложения НДС, поскольку такая операция не считается поставкой (пп. 14.1.191, п. 185.1 НК). Подробнее см. примеры ниже.

Отдельно нужно сказать о налогообложении самой услуги поручительства.

База налогообложения такой самостоятельно предоставленной услуги равна ее договорной стоимости, но не может быть ниже ее обычной цены (п. 188.1 НК). То есть ориентироваться на обычную цену услуги нужно в любом случае – и когда услуга платная, и когда бесплатная.

Согласно разъяснениям в ОИР (категория 101.07) под обычной ценой для самостоятельно изготовленных услуг следует понимать их рыночную цену. В то же время рынок «поручительских» услуг формируют финансовые учреждения, которые предоставляют такие услуги за плату.

Таким образом, если поручитель оказывает услугу поручительства:

  • за плату, то она считается финансовой услугой и ему нужно ориентироваться на цены финучреждений;
  • бесплатно, тогда финансовой такую услугу назвать нельзя. Она не соответствует определению финуслуги, приведенному в п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 2664. Поэтому поручителю в данном случае некорректно ориентироваться на рынок финучреждений. Для его услуги рынка нет вообще. Таким образом, обычная цена такой бесплатной услуги для целей обложения НДС будет равна ее договорной стоимости, то есть нулю.

В то же время в Письме от 07.07.16 г. № 1555/10/10-36-12-02 специалисты ГФС высказали мнение, что база налогообложения самостоятельно изготовленных услуг не может быть ниже их производственной себестоимости, определенной согласно П(С)БУ 16. Отметим, что такой подход к налогообложению услуги для целей НДС перекликается с подходом для целей налога на прибыль (см. выше).

Так что, если поручитель в бухучете формирует себестоимость бесплатной услуги поручительства, такая себестоимость, с точки зрения налоговиков, может послужить базой налогообложения.

Пример 1

Поставщик, Покупатель и Поручитель заключили трехсторонний договор. Все они – плательщики налога на прибыль и НДС. Поручитель не является финансовым учреждением. По условиям договора Поставщик обязуется поставить товар Покупателю в течение месяца после получения предоплаты за товар. При этом если товар не будет поставлен в срок, указанный в договоре, то обязательство по поставке товара берет на себя Поручитель. Стоимость поставляемого товара составляет 180 000 грн. (в т. ч. НДС – 30 000 грн.). Услуга поручительства оказывается бесплатно, ее себестоимость равна 0.

Кроме того, Поручитель имеет перед Поставщиком задолженность по договору возвратной финансовой помощи (далее – ВФП) в сумме 180 000 грн. Срок возврата ВФП согласно этому договору истек.

Поставщик не исполнил свои обязательства перед Покупателем и не поставил товар в срок, предусмотренный в договоре. За него это сделал Поручитель. Задолженность Поставщика перед Поручителем была погашена путем зачета взаимных задолженностей (по ВФП и договору поставки).

Рассмотрим учет операций у всех трех предприятий. Для упрощения не будем приводить у Поручителя проводки по списанию товара и отражению финрезультата операции.

(грн.)


п / п

Содержание операции

Первичные документы

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма

1

2

3

4

5

6

Учет у Поставщика (должника)

1

Получена предоплата за товар от Покупателя

Выписка банка

311

681

180 000

2

Отражены налоговые обязательства по НДС

Налоговая накладная* (далее – НН)

643

641

30 000

3

Отражено погашение обязательств по поставке товара Покупателю в связи с их погашением Поручителем

Уведомление от Поручителя о требовании Покупателя исполнить обязательства Поставщика по договору и об исполнении таких обязательств, копии накладной и ТТН

681

685

180 000

4

Сторнированы налоговые обязательства по НДС, начисленные на дату получения предоплаты за товар (методом «сторно»)

Расчет корректировки к НН**

643

641

30 000

5

Отражен взаимозачет задолженностей с Поручителем

Акт взаимозачета, бухгалтерская справка

685

377

180 000

* НН выписана Поставщиком для Покупателя согласно пп. «а» п. 187.1 НК.
** Поставка товара Покупателю не состоится, поэтому оснований для начисления налоговых обязательств у Продавца уже нет (пп. 14.1.191, п. 185.1 НК).

Учет у Покупателя (кредитора)

1

Перечислена Поставщику предоплата за товар

Выписка банка

371

311

180 000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

НН*

641

644

30 000

3

Отражена на забалансовом счете сумма полученного обеспечения обязательства по договору

Договор

06

180 000

4

Получен товар от Поручителя

Накладная, ТТН

281

631

150 000

5

Отражено погашение задолженности Поставщика по поставке товара в связи с ее погашением Поручителем

Бухгалтерская справка, требование к Поручителю исполнить обязательства Поставщика по договору, накладная, ТТН

631

371

180 000

6

Сторнирован налоговый кредит по НДС, признанный на дату предоплаты за товар

Расчет корректировки к НН, ранее полученной от Поставщика**

641

644

30 000

7

Отражен налоговый кредит по НДС

НН***

641

631

30 000

8

Списана сумма полученного обеспечения в связи с исполнением Поручителем обязательств Поставщика по договору

Бухгалтерская справка

06

180 000

Учет у Поручителя

1

Отражена за забалансовом счете сумма предоставленного обеспечения исполнения обязательства по договору

Договор

05

180 000

2

Отгружен товар Покупателю (кредитору) в связи с невыполнением обязательств Поставщиком (должником)

Накладная, ТТН, требование Покупателя исполнить обязательства Поставщика по договору

361

702

180 000

3

Отражены налоговые обязательства по НДС

НН***

702

641

30 000

4

Отражено исполнение обязательств по договору и возникновение задолженности Поставщика

Бухгалтерская справка, договор, уведомление Поставщику

371

361

180 000

5

Списана с забалансового счета сумма предоставленного обеспечения исполнения обязательства по договору в связи с исполнением такого обязательства

Бухгалтерская справка

05

180 000

6

Отражены налоговые обязательства по НДС в связи с предоставлением бесплатной услуги

НН****

7

Отражен зачет взаимных задолженностей с Поставщиком

Акт взаимозачета, бухгалтерская справка

685

371

180 000

* НН выписана Поставщиком для Покупателя согласно пп. «а» п. 187.1 НК.
** Поставка товара Покупателю не состоится, поэтому оснований для начисления налоговых обязательств у Продавца уже нет (пп. 14.1.191, п. 185.1 НК).
*** Согласно пп. «б» п. 187.1 НК НН выписывается Поручителем для Покупателя.
**** Бесплатная передача услуг считается поставкой (пп. 14.1.185 НК). Базой налогообложения бесплатной услуги является обычная цена (п. 188.1 НК). В данном случае обычная цена равна нулю. Поручитель на дату исполнения обязательств по договору (отгрузки товара) оформляет одну НН для Покупателя на договорную (нулевую) стоимость бесплатной услуги.

Пример 2

Заказчик, Подрядчик и Поручитель заключили трехсторонний договор. Все они – плательщики налога на прибыль и НДС. Поручитель является финансовым учреждением.

Согласно условиям договора:

  • Подрядчик выполняет работы для Заказчика. Выполненные работы оплачиваются в течение 10 дней после подписания акта между Заказчиком и Подрядчиком. Стоимость работ по договору составляет 1 200 000 грн. (в т. ч. НДС – 200 000 грн.);
  • если Заказчик не оплатит Подрядчику работы в срок, установленный в договоре, то оплату должен будет осуществить Поручитель;
  • услуга поручительства – платная. Заказчик должен уплатить Поручителю 1 % суммы средств, перечисленных Подрядчику Поручителем. Предположим, что обычная (рыночная) цена услуги составляет 1,2 % суммы перечисляемых средств. Плата за услугу перечисляется вместе с суммой задолженности Заказчика перед Поручителем в течение 90 календарных дней после оказания услуги.

Заказчик смог оплатить Подрядчику в срок, указанный в договоре, только часть стоимости работ – 900 000 грн. (в т. ч. НДС – 150 000 грн.). Остальную часть задолженности по договору в сумме 300 000 грн. (в т. ч. НДС – 50 000 грн.) погасил Поручитель. Через 2 месяца после этого Заказчик оплатил Поручителю стоимость услуги поручительства и сумму задолженности. Стоимость услуги составила 3 000 грн. (300 000 грн. х х 1 %), в т. ч. НДС – 500 грн. Соответственно обычная цена услуги составила 3 600 грн. (300 000 грн. х 1,2 %), в т. ч. НДС – 600 грн.

Рассмотрим учет операций у всех трех предприятий. Для упрощения не будем приводить у Подрядчика проводки по формированию себестоимости выполненных работ, списанию такой стоимости с баланса и отражению финрезультата операции.

(грн.)


п / п

Содержание операции

Первичные документы

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма

1

2

3

4

5

6

Учет у Подрядчика (кредитора)

1

Отражена на забалансовом счете сумма обеспеченного обязательства

Договор

06

1 200 000

2

Выполнены работы для Заказчика

Акт выполненных работ

361

703

1 200 000

3

Отражены налоговые обязательства по НДС

НН*

703

641

200 000

4

Погашена Заказчиком часть задолженности за работы

Выписка банка

311

361

900 000

5

Списана с забалансового счета часть суммы обеспеченного обязательства

Бухгалтерская справка

06

900 000

6

Погашена Поручителем задолженность Заказчика за выполненные работы

Требование Поручителю о погашении задолженности Заказчика, выписка банка

311

685

300 000

7

Списан остаток задолженности Заказчика в связи с ее погашением Поручителем

Бухгалтерская справка

685

361

300 000

8

Списана с забалансового счета сумма обеспечения обязательства

Договор

06

300 000

Учет у Заказчика (должника)

1

Получены результаты работ от Подрядчика

Акт выполненных работ

152

631

1 200 000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

НН*

641

631

200 000

3

Перечислена Подрядчику часть платы за работы

Выписка банка

631

311

900 000

* НН выписана Подрядчиком для Заказчика согласно пп. «б» п. 187.1 НК. Обратите внимание: по мнению ГФС, если оплата работ (услуг), полученных от Подрядчика, не будет осуществляться непосредственно Заказчиком, то такие работы у Заказчика будут считаться бесплатно полученными. В связи с этим Заказчик должен начислить налоговые обязательства по НДС по правилам, определенным п. 198.5 НК (ИНК ГФС от 06.06.18 г. № 2476/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Мы считаем, что такое требование ГФС не подкреплено никакими нормами НК, поэтому плательщик может оспорить подобную ИНК в суде.

4

Отражено погашение задолженности перед Подрядчиком в связи с ее погашением Поручителем

Уведомление Поручителя о требовании Подрядчика погасить задолженность по договору, бухгалтерская справка

631

685

300 000

5

Отражены расходы на полученную услугу поручительства

Акт оказанных услуг от Поручителя

92

685

2 500

6

Отражен налоговый кредит по НДС

НН*

641

685

500

7

Погашена общая сумма задолженности перед Поручителем

Выписка банка

685

311

303 000

Учет у Поручителя

1

Отражена на забалансовом счете сумма предоставленного обеспечения исполнения обязательства

Договор

05

1 200 000

2

Оплачен Подрядчику остаток стоимости работ в связи с неисполнением обязательств Заказчиком

Выписка банка, требование Подрядчика о погашении задолженности Заказчика по договору

377

311

300 000

3

Отражено оказание услуги поручительства Заказчику

Акт оказанных услуг, уведомление Заказчику о требовании Подрядчика погасить задолженность по договору

361

703

3 000

4

Отражены налоговые обязательства по НДС

НН*

703

641

500

НН**

949

641

100

5

Списана с забалансового счета сумма обеспечения исполнения обязательства в связи с исполнением такого обязательства

Бухгалтерская справка

05

1 200 000

6

Погашена задолженность Заказчиком

Выписка банка

311

377, 361

303 000

* НН оформляется для Заказчика на договорную стоимость услуги.
** НН оформляется для себя с типом причины 15 на разницу между обычной и договорной ценой услуги.

Учет банковских гарантий

Благодаря наличию банковской гарантии предприятие (как покупатель, так и продавец) может получить более выгодные условия сделки и минимизировать свои риски. Кроме того, наличие банковской гарантии при тендерных закупках прямо предусмотрено соответствующим законодательством. Банковская гарантия используется также и в деятельности турагентов и туроператоров. Согласно ст. 15 Закона № 324 турагенты и туроператоры обязаны располагать минимальной суммой финансового обеспечения (от 2 000 евро до 20 000 евро) – в зависимости от характера предоставляемых услуг.

Бухгалтерский учет

Основные расходы при получении банковской гарантии приходятся на комиссию за ее предоставление. Сумма комиссии может:

  • включаться в первоначальную стоимость приобретенного товара (работ, услуг) – если предоставление гарантии связано только с выполнением конкретного договора;
  • учитываться в составе административных расходов на одноименном счете 92 как плата за услуги банка (п. 18 П(С)БУ 16);
  • отражаться в расходах будущих периодов на одноименном счете 39 с последующим периодическим списанием на счет 92 – если гарантия приобретается на срок более года.

Сумма самой гарантии отражается у бенефициара (лица, в пользу которого совершается платеж) на забалансовом счете 06.

Отметим, что банковская гарантия, как правило, предоставляется принципалу (лицу, которое обращается в банк с просьбой предоставить гарантию) под обеспечение. В качестве такого обеспечения могут служить перечисленные гаранту (банку) денежные средства в сумме гарантии, «заблокированные» средства на текущем счете принципала, денежный депозит, другое имущество принципала.

Стоимость имущества принципала, предоставленного банку в качестве обеспечения под гарантию, отражается в бухучете принципала на забалансовом счете 05.

Налоговый учет

В налоговом учете бенефициара и принципала не предусмотрено никаких особенностей. Все операции по получению банковской гарантии отражаются по правилам бухучета, без корректировок финрезультата.

Что касается НДС, то операции банков по предоставлению/авизированию гарантий не являются объектом налогообложения (пп. 196.1.5 НК, пп. 3 ч. 4 Перечня № 73).

Учет операций с использованием банковской гарантии рассмотрим на примерах.

Пример 3

Предприятие (покупатель) собирается заключить с крупным поставщиком товара договор поставки с отсрочкой платежа. Поставщик согласился работать на таких условиях только при наличии банковской гарантии. Предприятие получило такую платежную гарантию на сумму 240 000 грн. в своем банке. При этом в качестве ее обеспечения выступили денежные средства на депозите предприятия в этом банке.

Рассмотрим учет операций с использованием банковской гарантии у покупателя (принципала) и поставщика (бенефициара) для двух вариантов:

  • вариант 1 – покупатель исполнил свои обязательства перед поставщиком – погасил задолженность за товар в срок, предусмотренный в договоре;
  • вариант 2 – покупатель не исполнил в срок свои обязательства перед поставщиком, с поставщиком расплатился банк. Покупатель расплатился с банком в срок, установленный договором гарантии.

В учете сторон эти операции отражаются так. Для упрощения не будем приводить у поставщика товара проводки по списанию товара и отражению финрезультата операции.

(грн.)


п / п

Содержание операции

Первичные документы

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма

1

2

3

4

5

6

Учет у покупателя

1

Отражена комиссия банка за предоставленную гарантию

Акт банка о предоставленных услугах (договор гарантии)

281*

685

960

* Сумма расходов на комиссионные банку включена в первоначальную стоимость товара, так как банковская гарантия предоставлялась только под данную поставку.

2

Отражена на забалансовом счете сумма депозита, оформленного в качестве обеспечения по договору гарантии

Договор гарантии

05

240 000

3

Выплачена комиссия банку

Выписка банка

685

311

960

4

Оприходован товар от поставщика

Накладная, ТТН

281

631

200 000

5

Отражен налоговый кредит по НДС

НН

641

631

40 000

Вариант 1

6

Оплачен товар поставщику

Выписка банка

631

311

240 000

7

Списана с забалансового счета сумма депозита в связи с исполнением обязательств

Бухгалтерская справка, договор гарантии

05

240 000

Вариант 2

6

Отражено погашение задолженности перед поставщиком в связи с ее погашением банком

Уведомление банка о погашении задолженности

631

685

240 000

7

Погашена задолженность перед банком согласно договору гарантии

Выписка банка

685

311

240 000

8

Списана с забалансового счета сумма депозита связи с исполнением обязательств

Бухгалтерская справка, договор гарантии

05

240 000

Учет у поставщика

1

Получена банковская гарантия в обеспечение обязательств покупателя по договору поставки

Договор поставки, договор гарантии

06

240 000

2

Отгружен товар покупателю

Накладная, ТТН

361

702

240 000

3

Отражены налоговые обязательства по НДС

НН

702

641

40 000

Вариант 1

4

Оплачен товар покупателем

Выписка банка

311

361

240 000

5

Списана сумма гарантии

Бухгалтерская справка, договор поставки, договор гарантии

06

240 000

Вариант 2

4

Оплачен товар банком согласно договору гарантии

Выписка банка

311

685

240 000

5

Отражено погашение задолженности покупателя в связи с ее погашением гарантом

Бухгалтерская справка

685

361

240 000

6

Списана сумма гарантии

Бухгалтерская справка, договор поставки, договор гарантии

06

240 000

Пример 4

Турагентство обратилось в банк для получения гарантии в сумме 2 000 евро сроком на 2 года. В качестве обеспечения выплат по гарантии служит остаток на текущем счете турагентства. Ежегодная комиссия банка за предоставление гарантии составила 200 евро. Оплата комиссии осуществляется в гривнях по курсу НБУ на день заключения договора гарантии, допустим, 30 грн. за 1 евро.

В учете турагентства операция по предоставлению банковской гарантии отражается так:

(грн.)


п / п

Содержание операции

Первичные документы

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма

1

2

3

4

5

6

1

Оплачена комиссия банку за 1 год (€200 х 30)

Выписка банка

371

311

6 000

2

Отражен на забалансовом счете несгораемый остаток денежных средств на банковском счете, который служит обеспечением по договору гарантии

Договор гарантии

05

100 000

3

Отражена комиссия банка за предоставленную гарантию

Акт банка о предоставленных услугах (договор гарантии)

39*

685

 6 000

4

Отражен зачет задолженностей

Бухгалтерская справка

685

371

6 000

5

Списаны расходы на банковскую гарантию (ежеквартально)

92

39

1 500**

* Поскольку срок гарантии превышает отчетный период, стоимость услуг банка отражается на счете 39 и ежеквартально (ежемесячно) списывается в состав текущих расходов.
** 6 000 грн. : 4 = 1 500 грн.

Выводы

Задолженность, под которую поручитель предоставляет обеспечение, может быть как денежной, так и товарной. От вида задолженности зависит учет у сторон договора. Услуга поручительства может быть платной и бесплатной. Платные услуги могут оказывать только финансовые учреждения. Банковская гарантия является видом поручительства.

Комментарии к материалу

Оформить подписку на раздел «Коммерция»

Надежные решения по бухучету, налогам и праву

2268 грн. / год

Купить

Лучшие материалы

Поручительство и гарантия: отражение в учете