Акцизна декларація: «паливні» акценти

Вінцем процесу обкладення будь-яким податком, передбаченим у Податковому кодексі, є податкова декларація. І акциз –не виняток. Проте для платників акцизного податку декларація більшою мірою виконує інформаційну роль, ніж роль інструмента узгодження податкових зобов’язань. Незважаючи на це, щодо заповнення такої декларації є ціла низка запитань. Поговоримо про них детальніше.

Форма, строки та місце подання декларації

Форму акцизної декларації та Порядок її заповнення затверджено наказом Мінфіну від 23.01.15 р. № 14 (в редакції наказу від 26.09.16 р. № 841, далі – Порядок № 14). Чергові зміни до них, які набули чинності 16.02.21 р., було внесено наказом Мінфіну від 08.12.20 р. № 747 (далі – Наказ № 747).

Базовим періодом для акцизного податку є місяць (п. 2 розд. III Порядку № 14), а строк подання декларації – протягом 20 днів після закінчення такого звітного податкового періоду.

2021 року декларація за оновленою формою уперше складатиметься за березень 2021 року, а подати її треба до 20 квітня.

Зауважимо, що оновлена форма декларації принципово не відрізняється від колишньої. Тому багато платників паливного акцизу можуть взагалі не відчути змін. На жаль, ті складнощі й питання, які виникали щодо заповнення цієї декларації, так і не були враховані під час підготовки чергових змін. Тобто платникам податків знову доведеться самостійно шукати відповіді на них.

Як випливає з п. 2 розд. III Порядку № 14, декларація подається до контролюючого органу за місцем обліку платника податків. Далі в тому самому пункті сказано, що суб’єкт роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів, має бути на обліку й подавати декларацію за місцезнаходженням пунктів продажу таких товарів.

Безперечно, пальне також є підакцизним товаром. Але чи означає це, що платники акцизу, які здійснюють роздрібні продажі пального, повинні подавати декларації за місцем продажу такого пального?

Відповідаючи на аналогічне запитання в ЗІР (категорія 114.07) – «до якого контролюючого органу подають податкові декларації акцизного податку СГ, які реалізують пальне (за місцем реєстрації чи за місцезнаходженням пунктів продажу)?», податкова служба дотримується іншої думки. А саме вона зазначає, що «суб’єкти господарювання, які реалізують пальне, подають податкові декларації з акцизного податку до контролюючого органу за місцем реєстрації такого суб’єкта господарювання платником акцизного податку».

Хто повинен заповнювати декларацію

Як зазначено вище, декларація має переважно інформаційний характер. Проте це стосується лише тих платників акцизу, які здійснюють операції з реалізації пального в розумінні пп. 14.1.212 ПК. Основою податкового обліку для таких платників є система СЕА РП СЕ. А сенс роботи системи СЕА для паливного акцизу полягає в тому, що податок сплачується лише в разі, якщо в системі СЕА у платника податків літраж пального «на виході» більший, ніж літраж на «вході». Отже, в ідеальній ситуації, за відсутності вищезгаданого перевищення, для підприємства не виникає ніякого об’єкта оподаткування. Через це виникає природне запитання: «А чи треба в такому разі заповнювати й подавати декларацію?».

Однозначна відповідь – «Так» на це запитання випливає тепер з оновленої редакції п. 2 розд. I Порядку № 14, згідно з яким платники акцизу, зазначені в пп. 212.1.15 ПК «за кожний встановлений Кодексом звітний період незалежно від того, чи провадили платники господарську діяльність у звітному періоді та чи виникають податкові зобов’язання зі сплати акцизного податку, заповнюють та подають відповідні розділи та додатки до Декларації».

Нагадаємо, що пп. 212.1.15 ПК згадує платників паливного акцизу, які здійснюють операції з реалізації пального. Це зауваження НЕ поширюється на «ситуативних» платників, зазначених у пп. 212.1.16 ПК, в яких об’єкт оподаткування та обов’язок подавати декларацію виникає за фактом використання речовин як пального.

А ось володарі паливних ліцензій, які не є зареєстрованими платниками податку, подавати декларацію НЕ будуть, незважаючи на згадку в п. 4 розд. III Порядку № 14 про необхідність подавати декларацію всім володарям ліцензій підакцизних товарів. Про це, зокрема, згадує й податкова служба в ЗІР, категорія 114.07.

Які розділи й додатки заповнюють платники паливного акцизу

Зауважимо відразу, що акцизна декларація зібрала «під одним дахом» усіх представників багатогранного акцизного податку, кожному з видів якого присвячено свій розділ. З цього приводу п. 3 розд. III Порядку № 14 лаконічно зазначає: «Платником заповнюються лише відповідний розділ і додатки до Декларації, які відповідають виду господарської діяльності платника, виду підакцизних товарів (продукції)». Для платників паливного акцизу передбачено розділ В.

Якщо ж платник одночасно є платником як паливного акцизу, так і якогось іншого (наприклад, «спиртового» чи інших), він подає одну декларацію з відповідними розділами й додатками до неї.

Позначка про вид акцизу робиться в ряд. 5 шапки декларації (див. фрагмент 1, 2). В оновленій редакції декларації є можливість зазначити як «реалізаторів» пального (пп. 212.1.15 ПК), так і осіб, які використовують речовини як пальне для заправки двигунів внутрішнього згоряння.

Фрагмент 1. Заповнення шапки декларації

Фрагмент 2. Заповнення шапки декларації

Заповнення ж самої форми треба розпочинати навіть не з даних «свого» розділу, а з даних відповідного додатка. Саме та арифметика, яка виходить у профільному додатку, потрапляє у відповідну клітинку розділу основної форми.

Розділ має бути заповнений у гривнях без копійок з округленням (п. 7 розд. ІІ Порядку № 14), а ось додатки в основному заповнюються у гривнях з копійками.

Як випливає з п. 2 розд. V Порядку № 14, для тих підприємств, які реалізують пальне, передбачено додаток Д1¹. Його заповнюють також і виробники пального, разом з їх власним додатком Д1. Дані додатка Д1¹ переносяться в один-єдиний рядок розділу В – рядок В2, про що свідчить відповідна позначка в основній частині розділу (див. Фрагмент 3). Причому, лише в тому разі, якщо виникає об’єкт оподаткування і заповнюється відповідна підсумкова клітинка – графи 10 додатку Д1¹. За відсутності показника в зазначеній клітинці додатка показник у рядок В2 не переноситься.

Фрагмент 3. Розділ В для осіб, що реалізують пальне

Структуру розділу В і додатків, що відповідають рядкам цього розділу, представлено в таблиці 1.

Таблиця 1. Структура розділу В і його додатків

Як випливає з «путівника», гр. 3 розділу В, крім згаданих додатків Д1 і Д1¹, для заповнення розділу використовують дані інших додатків, зокрема Д4. Ну а загальний перелік додатків, які можуть згодитися платникам паливного акцизу, представлено в таблиці 2. До речі, інформація про те, які додатки та в якій кількості подаються разом з декларацією, зазначається в таблиці в основній частині декларації (див. фрагмент 4).

Фрагмент 4. Відмітки про подані додатки до декларації, приклад заповнення

Таблиця 2. Додатки до декларації з акцизного податку для платників паливного акцизу

Як видно з цього короткого огляду «паливного» розділу декларації, він передбачає ідентифікацію й окреме подання інформації за досить специфічними операціями – як пов’язаними з пільговими податковими режимами, установленими для палива, так і за самими операціями.

Якщо ж говорити про «середньостатистичного» платника паливного акцизу, що підпадає під класифікацію особи, яка реалізовує пальне, то все різноманіття операцій для такого платника (у т.ч. й зафіксоване різним кодуванням операцій в акцизних накладних), зведеться до заповнення додатка Д1¹. А за несприятливого збігу обставин – ще й до формування об’єкта оподаткування за звітний місяць і необхідності заповнити рядок В2 розділу, визначивши податкові зобов’язання з паливного акцизу.

Розглянемо далі такі практичні ситуації.

Додаток Д1¹: для тих, хто реалізує пальне

Як зазначено вище, під поняття реалізації пального в термінології ПК потрапляють як ті підприємства, які безпосередньо продають (поставляють) фізичні обсяги пального, тобто займаються його реальною реалізацією, так і ті, хто придбаває й використовує пальне винятково для власних потреб.

Обидві ці категорії платників акцизного податку заповнюватимуть рядок В2 розділу В на підставі додатка Д1¹.

Останні зміни, унесені Наказом № 747, не зачепили форму цього додатка, тобто він залишився у старій редакції. Проте порядок заповнення окремих його граф за текстом Порядку № 14 зазнав змін (див. п. 2 розд. V), а точніше, став більш конкретним. Сподіваємося, що тепер під час заповнення цього додатка не виникатимуть питання про те, за якою датою – датою реалізації пального чи реєстрації АН – треба формувати показники відповідних граф. Але про все – за порядком! Прокоментуємо головні особливості складання цього додатка.

Додаток Д1¹ заповнюється в розрізі акцизних складів (як стаціонарних, так і пересувних) і кодів пального, що враховується на кожному конкретному акцизному складі. Відповідно, кожному акцизному складу й коду пального виділяється по окремому рядку.

Наприклад, якщо у підприємства є два акцизні склади – стаціонарний і пересувний, на яких обліковується бензин марки А-95 і дизельне паливо, у додатку Д1¹ таке підприємство заповнить 4 рядки.

Заповнюючи декларацію, слід урахувати й недавню новацію кодування видів пального. Так, для зрідженого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану, які відповідно до пп. 230.1.3 ПК обліковуються за умовним кодом, такий умовний код – 2711 00 00 00. Тому все газове різноманіття, що перебуває на одному акцизному складі, відобразиться лише одним рядком у декларації.

Далі в розділі, присвяченому заповненню додатка Д1¹, автори Порядку № 14 згадали, що для «непального» – товарів (продукції), які використовуються як пальне для заправки двигунів внутрішнього згоряння, застосовується умовний код 2710 00 00 00.

Строго кажучи, цей умовний код під час заповнення додатка Д1¹ зможуть застосувати лише зареєстровані платники паливного акцизу, які разом із класичними видами пального використовують і «непальне». Хоча, виходячи із специфіки оподаткування таких операцій, реєстрація АН з умовним кодом 2710 00 00 00 виглядає дуже сумнівною. Ну а якщо немає зареєстрованої АН, то й підстав для включення цього рядка в додаток Д1¹ також немає. Залишається лише гадати, з якою метою автори оновлень Порядку № 14 включили згадку про цей код до розділу, присвяченого додатку Д1¹. До речі, податківці, відповідаючи на запитання про визначення об’єкта оподаткування таким платником акцизу, в категорії ЗІР 114.05 зазначили, що «такий платник податку не реєструється в системі електронного адміністрування пального та спирту етилового та не складає акцизних накладних».

Виходячи з правил ПК, якщо підприємство стає платником акцизу лише за фактом використання «непального» для заправки двигунів внутрішнього згоряння, воно не заповнюватиме додаток Д1¹ і рядок В2, а заповнить додаток Д1 з рядком В6, де й застосує цей умовний код.

У шапці додатка зазначається головний розрахунковий атрибут, завдяки якому літраж з СЕА перетворюється на грошовий вираз сум акцизного податку – курс НБУ гривні до євро. Його, як випливає із заголовка шапки, треба наводити станом на перший день кварталу і з точністю до чотирьох знаків після коми.

Отже, заповнюючи декларацію за березень 2021 року, слід зазначати курс НБУ гривні до євро на 1 січня 2021 року. Він становить 34,7396 грн за 1 євро.

А оскільки курс євро – не стала величина, багато новачків, заповнюючи декларацію, хвилюються, чи не позначаться курсові коливання на тому, що за відсутності перевищення витрат літражу над літрами, що надійшли, доведеться за рахунок курсу платити додаткові суми акцизного податку.

Поспішаємо заспокоїти: це неможливо, якщо в підприємства немає суми перевищення, тобто і об’єкта оподаткування. Висловлюючись мовою додатка Д1¹, у такого підприємства не буде показника у графі 7. Це, у свою чергу, обнулить і графу 10, в якій за допомогою позначеного курсу НБУ гривні до євро розраховуються податкові зобов’язання, що треба перенести в рядок В2 розділу В (див. приклад заповнення додатка далі).

Курсові коливання, що стосуються суми податку, можуть теоретично виникнути в разі, якщо в підприємства дійсно був об’єкт оподаткування і воно заповнювало заявку на поповнення (коригування) обсягів залишку пального. При цьому заповнення заявки і реалізацію пального було здійснено в різних кварталах. Про це свого часу зазначала і податкова служба в ЗІР, резюмуючи свої спостереження за різницею курсів тим, що сплата податку за підсумками декларації «здійснюється платником акцизного податку самостійно з власного поточного рахунку до відповідного бюджету в строки, передбачені ПКУ, з урахуванням сум податку, що були перераховані таким платником на його електронний рахунок». Проте серед чинних роз’яснень податківці обмежилися лише констатацією незмінності курсу НБУ протягом кварталу, у т.ч. й незалежно від походження пального (ЗІР, категорія 114.04).

Ще одне загальне технічне зауваження щодо заповнення додатка Д1¹ торкається умовного показника – літрів, приведених до температури 15 градусів. Нагадаємо, що цей умовний показник – одиниця обліку в СЕА, він же використовується і для заповнення акцизних накладних. У декларації, в додатку, який розглядається, всі обсяги пального у відповідних графах наводяться в тисячах літрів, приведених до температури 15 градусів. Відповідаючи на запитання, як же визначити такий обсяг пального, ДПС у категорії 114.11.04 «ЗІР» зазначає, що така інформація має міститися, зокрема, в товаросупровідних документах.

Рекомендуємо дослухатися цієї мудрої думки податківців і постаратися налагодити внутрішній облік руху пального так, щоб у результаті самостійного перерахунку (переведення тонн і кг в літри, приведені до t 15°C виходячи зі щільності пального за сертифікатами якості) не виникали зайві літри або їх нестача. Адже останнє – прямий шлях до додаткової сплати податку.

Таблична частина додатка за своєю логічною структурою містить дві основні частини:

• обороти пального в межах обсягів (гр. 3 – 8), що надійшли;
• обороти пального в межах заявок на поповнення обсягу залишків (гр.11 – 15).

Як випливає з Порядку № 14 і самих назв граф, якщо у звітному періоді не заповнювалися заявки на поповнення, то й зазначені графи залишаються незаповненими. Також треба звернути увагу, що в додатку ведеться окремий облік залишків пального, що виникло в СЕА через заявки на поповнення (див. гр. 11 і гр. 14 додатків). І лише оборот(реалізація) пального із заявок на поповнення (гр. 13) бере участь у підрахунку загальних залишків на кінець звітного періоду (гр. 8) і початок наступного (гр. 3).

У чому сенс такого розподілу, з Порядку № 14 не зовсім зрозуміло. Можливо, ДПС згодом роз’яснить глибокий сенс цього механізму обліку.

Мабуть, одним з найпопулярніших запитань щодо заповнення додатка Д1¹ є таке: які акцизні накладні відображати у гр. 4 і 5 додатку: що припадають на звітний місяць за датою виписування чи за датою реєстрації в ЄРАН? Адже, як відомо, термін реєстрації акцизних накладних в деяких випадках може істотно відрізнятися від дати їх виписування.

На щастя, як зазначалося вище, відповідь на це запитання тепер міститься в самому Порядку № 14 і навіть враховує номер екземплярів АН! Так, згідно з новою редакцією пп. 4 і пп. 5 п. 2 розд. V Порядку № 14 маємо такий алгоритм.

У графі 4 зазначаються обсяги пального, отриманого у звітному періоді, зазначені в других екземплярах, зареєстрованих в ЄРАН:

• АН, складених у звітному періоді;
• РК до АН, якими коригуються показники АН, складеної у звітному періоді.

Отже, показник графи 4 залежить не лише від реєстрації АН продавцем пального, але й від власної розторопності й можливості зареєструвати другий екземпляр АН.

У свою чергу, у графі 5 відображаються обсяги реалізованого пального, зазначені в перших екземплярах зареєстрованих в ЄРАН :

• АН, складених у звітному періоді;
• РК до АН, якими коригуються показники АН, складеної у звітному періоді.

Звісно, наведеними варіантами вся практична різноманітність варіантів між випискою і реєстрацією АН не вичерпується. Однак, виходячи з норм Порядку № 14, можна зробити висновок, що домінуючим чинником при складанні декларації все ж є реєстрація АН і РК в ЄРАН (причому, незалежно від дати виписування!). Отже, додаток Д1¹ має стати своєрідним «дзеркалом» показників формули СЕА на кінець звітного місяця.

Це, до речі, важливо в умовах карантинної відсутності штрафів за несвоєчасну реєстрацію АН/РК, коли період між складанням і реєстрацією акцизних документів може ненормовано подовжуватися.

У будь-якому разі, незалежно від карантинних послаблень, слід пам’ятати про наявність додатка 9, за допомогою якого можна поскаржитися на контрагента, що необгрунтовано затримує реєстрацію першого екземпляра АН.

Приклади заповнення

Розглянемо на прикладі заповнення додатка Д1¹.

Приклад 1

Підприємство має один стаціонарний акцизний склад і зберігає на ньому один вид пального – бензин марки А-95. На початок березня на акцизному складі значилося 100 тис. л бензину в умовних одиницях. У звітному періоді підприємство придбало 50 тис. л бензину в умовних одиницях, що підтверджено зареєстрованими акцизними накладними. Використано протягом місяця 120 тис. л бензину в умовних одиницях. На зазначений обсяг зареєстровано зведену акцизну накладну 31 березня.

У цьому прикладі проілюстровано ідеальну ситуацію, в якій у підприємства не виникає об’єкт оподаткування. Як заповнити додаток Д1¹, див. фрагмент 4. У рядку В2 і В 21 декларації підприємство покаже 0.

Фрагмент 5. Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального згідно із підпунктом 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу

Приклад 2

Умови прикладу 1. Додатково до них у підприємства є другий акцизний склад. На ньому на початок періоду знаходилося 20 тис. л бензину А-95 в умовних одиницях. Протягом звітного періоду підприємство отримало й витратило 50 тис. літрів бензину. Водночас постачальник зареєстрував обсяг вхідного бензину лише на 10 тис. літрів. У зв’язку з цим підприємство оформило заявку на поповнення на 40 тис. літрів і сплатило акцизний податок.

Заповнення додатка Д1¹ для цього випадку покажемо у фрагменті 5.

Фрагмент 6. Розрахунок суми акцизного податку з реалізації пального згідно із підпунктом 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодекс

Сума акцизного податку, зазначена у гр. 10 додатку, переноситься в рядки В2 і В 21 розділу В декларації в сумі, округленій до гривень, – 148 338  грн.

Приклад 3

Підприємство заправило двигуни внутрішнього згоряння речовиною, яке визнається пальним.

За підсумками місяця подано декларацію та Додаток 1.

Фрагмент 7. Розрахунок суми акцизного податку з підакцизних товарів (продукції) (крім транспортних засобів), на які встановлено специфічні ставки акцизного податку (крім операцій, визначених підпунктами 213.1.9, 213.1.11, 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 розділу VI Кодексу)

Уточнення податкових зобов’язань

Ще одне нововведення, на яке слід звернути увагу, пов’язане з уточненням податкових зобов’язань. Так, заповнюючи додаток Д1¹, як сказано вище, у графах 4 і 5 слід зазначати, у тому числі, і РК, складені до АН звітного періоду. Наприклад, РК, що коригують у березні показники АН, складених у березні. А якщо у звітному періоді реєструється РК, складений до АН минулого періоду (наприклад, березневий РК до лютневої АН), то платник податку зобов’язаний подати додаток 8:

• або із звітною декларацією (за березень)
• або з уточнювальною декларацією.

Якщо в результаті виправлення збільшуватимуться податкові зобов’язання з акцизного податку, слід не забути і про нарахування та сплату штрафу (3% – для уточненки і 5 % –для виправлень у поточній декларації).

Зауважимо, що раніше цей алгоритм виправлення помилок випливав лише із загальних норм ПК (ст. 50), а після змін, унесених до Порядку № 14, він став пунктом «обов’язкової програми» (новими абзацами доповнено тепер п. 16 розд. III Порядку), у т.ч. під час подання звітної декларації. Зважаючи що нововведення слід застосовувати починаючи з декларації за березень 2021 року, складаючи її, слід проаналізувати, чи реєструвалися в березні РК до «доберезневих» АН, і якщо так, то крім обов’язкових додатків (наприклад, Д1 та/або Д1¹) подати і додаток 8.