Полезная норма бухучета: согласно п. 13–18 НП(С)БУ 11 «Обязательства» предприятиям дана возможность формировать обеспечение (резерв) на выполнение гарантийных обязательств (далее – гарантийное обеспечение).
Применяем норму – получаем выгоду: предприятие – плательщик налога на прибыль с годовым доходом не более 40 млн грн на законных основаниях может формировать расходы в бухучете заранее по «оценочному принципу» (до фактического осуществления расходов на выполнение гарантийных обязательств), тем самым уменьшая объект обложения налогом на прибыль.
Обеспечение – это обязательство с неопределенными на дату баланса суммой или временем погашения (п. 4 НП(С)БУ 11). В п. 14 НП(С)БУ 11 приведены три условия, при одновременном выполнении которых может или должно быть создано обеспечение:
Это зависит от того, принимает предприятие на себя какие-либо гарантийные обязательства или нет. Если в будущем предприятию придется нести расходы на гарантийное обслуживание, гарантийные ремонты или замены (согласно законодательству или условиям договора), тогда все три условия из п. 14 НП(С)БУ 11 выполняются. А значит, предприятие обязано создать гарантийное обеспечение. Если же в такой ситуации обеспечение не сформировано, это является учетной ошибкой (такой вывод следует из письма Минфина от 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705).
Сказанное относится к предприятиям любой сферы – промышленности, торговли или строительства.
Торговые предприятия должны формировать гарантийное обеспечение только на сумму тех расходов, которые они будут нести за свой счет. Например, если торговое предприятие является импортером, то именно оно обязано предоставлять покупателям-физлицам гарантии на основании п. 4 ст. 1 и ст. 7, 8 Закона от 12.05.1991 № 1023-XII (далее – Закон № 1023). И если согласно условиям договора на импорт товаров зарубежные производители не компенсируют импортеру – торговому предприятию гарантийные расходы, такому предприятию понадобится создать гарантийное обеспечение.
Если же производитель полностью (или частично) компенсирует торговому предприятию расходы на выполнение гарантийных обязательств, тогда на сумму компенсируемых расходов формировать обеспечение не нужно.
Согласно п. 7 разд. I НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» обеспечения и резервы (в т. ч. и гарантийное обеспечение) могут не создавать юридические лица, указанные в пп. 2 п. 2 разд. I НП(С)БУ 25. К ним относятся:
Свое решение по данному вопросу (создавать или нет гарантийное обеспечение) такие предприятия должны зафиксировать в учетной политике. Подробнее об этом см. статью «Формирование резервов и обеспечений: для кого – обязанность, а для кого – право?».
Цель формирования гарантийного обеспечения с точки зрения бухгалтерского учета – соблюдение принципа осмотрительности (п. 6 разд. III НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). Его суть состоит в том, что активы и доходы предприятия не должны быть завышены, а обязательства и расходы – занижены. Поэтому если известно, что в будущем предприятие должно понести расходы на выполнение гарантийных обязательств, то признать такие расходы в учете следует уже в тот период, когда предприятие приняло на себя гарантийные обязательства. То есть не дожидаться фактического осуществления расходов. Такой порядок позволит обеспечить достоверность бухучета и финотчетности предприятия.
Экономическая польза гарантийного обеспечения состоит в следующем. Тот факт, что обеспечение рассчитывается заранее, дает возможность заложить планируемую сумму гарантийных расходов в цену продукции (товаров). Тем самым предприятие получает возмещение гарантийных расходов «по чуть-чуть» от каждого покупателя и предотвращает образование убытков.
Для учета сумм гарантийного обеспечения Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291 (далее – Инструкция № 291), предусмотрен субсчет 473 «Обеспечение гарантийных обязательств». По кредиту этого субсчета отражается формирование обеспечения и его корректировка в сторону увеличения на дату баланса, а по дебету – использование обеспечения на покрытие гарантийных расходов и корректировка в сторону уменьшения (сторнирование).
В балансе предприятия (форма № 1, приложение 1 к НП(С)БУ 1) для отражения сумм гарантийного обеспечения, которые на дату баланса числятся по кредиту субсчета 473, предусмотрены такие строки:
Согласно п. 13 НП(С)БУ 11 обеспечения отражаются в составе расходов. Формирование гарантийного обеспечения традиционно принято учитывать по дебету счета 93 «Расходы на сбыт». И этому есть логическое обоснование: в п. 19 НП(С)БУ 16 прямо указывается, что расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание относятся к расходам на сбыт. А значит, и расходы на формирование гарантийного обеспечения, за счет которого такие расходы покрываются, тоже должны относиться к расходам на сбыт.
Однако есть отраслевые Методические рекомендации по формированию себестоимости: в промышленности (утверждены приказом Минпромполитики от 09.07.2007 № 373, далее – Методрекомендации № 373), в строительстве (утверждены приказом Минрегионстроя от 31.12.2010 № 573, далее – Методрекомендации № 573), которые предлагают другой вариант учета гарантийного обеспечения. Рассмотрим подробнее.
Промышленность. В Методрекомендациях № 373 есть два варианта учета гарантийного обеспечения:
А что же счет 93? Согласно трактовке, приведенной в Методрекомендациях № 373, на счете 93 отражаются только фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в том случае, если гарантийное обеспечение не было сформировано (п. 182, пп. 5 пп. 16.2.1 п. 16.2 Методрекомендаций № 373).
Вывод: поскольку в тексте НП(С)БУ (в частности, в НП(С)БУ 16) четкого ответа нет, рекомендуем предприятию самостоятельно оценить, какой вариант учета ему выгоднее (счета 23, 91 или все-таки 93) и зафиксировать это вариант в учетной политике. Мы же далее будем использовать вариант с отражением гарантийного обеспечения на счете 93. |
Строительство. В пп. 4 п. 4 приложения 2 к Методрекомендациям № 573 предписывается относить расходы на формирование гарантийного обеспечения к общепроизводственным. То есть строительные предприятия должны формировать гарантийное обеспечение проводкой Дт 91 – Кт 473.
Торговля. Поскольку торговые предприятия не ведут счета 23 и 91, для них остается один вариант, предусмотренный п. 19 НП(С)БУ 16: отражать формирование гарантийного обеспечения в составе расходов на сбыт проводкой Дт 93 – Кт 473.
Рассмотрим такой учет по отраслям.
Промышленность и строительство. Учет гарантийных расходов ведется следующим образом:
Альтернативный вариант учета: всю сумму гарантийного обслуживания по изделию отражать по дебету субсчета 24, а затем с этого счета списывать сумму в пределах обеспечения на Дт 473 (проводка Дт 473 – Кт 24, такая корреспонденция есть в Инструкции № 291), а сумму сверх обеспечения – проводкой Дт 23 – Кт 24 (дальнейший учет см. выше).
Торговля. Учет гарантийных расходов:
У предприятий всех отраслей может возникнуть вопрос: не будет ли правильнее на сумму гарантийных расходов, превышающую сумму обеспечения по Кт 473, доформировать обеспечение, и затем списать ее за счет обеспечения? Считаем, что так делать не нужно. Ведь обеспечение формируется для того, чтобы списывать за его счет будущие расходы и платежи, а не расходы, которые осуществляются «по факту». И более того: такой вариант учета сумму расходов, отраженную в текущем периоде, никак не изменит.
Если предприятия решили не создавать обеспечение (тут речь идет о микропредприятиях, упомянутых в п. 7 разд. I НП(С)БУ 25), тогда расходы на гарантийное обслуживание, гарантийные ремонты или замены они отражают по факту их осуществления на счете 93 «Расходы на сбыт». Такой порядок учета применяется для предприятий любой сферы деятельности (производство, торговля, строительство и т. п.).
Ни в НП(С)БУ 11, ни в других нормативно-правовых документах по вопросам бухучета порядок расчета гарантийного обеспечения не прописан. Поэтому методику расчета обеспечения каждое предприятие разрабатывает самостоятельно на свое усмотрение. Главное – четко прописать избранную методику в учетной политике и последовательно ее придерживаться.
Разрабатывая методику расчета, нужно предусмотреть в ней четыре важных пункта: периодичность формирования обеспечения и его размер, детализацию обеспечений и порядок контроля и корректировки остатка обеспечения на дату баланса. Расскажем об этом подробнее.
В п. 17 НП(С)БУ 11 сказано, что размер созданного обеспечения должен пересматриваться на каждую дату баланса. Поэтому рекомендуем начислять гарантийное обеспечение раз в месяц или раз в квартал.
Хотя на практике многие предприятия начисляют обеспечения один раз на конец года, используя их сумму в следующем году. Основание – ч. 1 ст. 13 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», в которой отчетным периодом назван год, а квартальные периоды являются промежуточными.
Выбранную периодичность нужно закрепить в учетной политике.
Размер обеспечения можно устанавливать:
Процент резервирования можно рассчитать:
Пример 1
Производственное предприятие выпускает газовые котлы. В договорах с покупателями предприятие берет на себя обязательство в течение одного года бесплатно осуществлять гарантийные ремонты или замену оборудования в случае обнаружения производственного дефекта. Экспертиза проводится специалистами сервисного центра и оплачивается предприятием-производителем в случае, если поломка котла произошла из-за производственного дефекта. Стоимость экспертизы – 500 грн, кроме того НДС – 100 грн. Учетной политикой предприятия предусмотрено, что обеспечение формируется в конце каждого месяца путем умножения дохода от реализации продукции без учета НДС на процент резервирования, установленный на отчетный год.
Процент резервирования определяется на основании информации об объемах реализации продукции, суммах расходов на проведение экспертизы, гарантийные ремонты и замены за последние 3 года (см. табл. 1).
(грн)
Год |
Общий объем реализации (без НДС) |
Случаи проведения экспертизы за счет предприятия |
Стоимость ремонтов |
Стоимость замен* |
|
Количество |
Стоимость экспертизы |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
2022 |
5 000 000 |
30 |
15 000 |
312 000 |
83 000 |
2023 |
4 800 000 |
55 |
27 500 |
380 000 |
160 000 |
2024 |
6 200 000 |
69 |
34 500 |
506 000 |
279 000 |
Итого |
16 000 000 |
154 |
77 000 |
1 198 000 |
522 000 |
Процент от итогового объема реализации |
100 % |
х |
0,48 % |
7,49 % |
3,26 % |
* Имеется в виду замена некачественного оборудования аналогичным. |
Используя данные таблицы, рассчитаем процент резервирования на 2025 год:
0,48 % + 7,49 % + 3,26 % = 11,23 %
от объема реализации.
Если, допустим, объем реализации продукции без учета НДС за январь 2025 года составил 150 000 грн, то сумма гарантийного резерва за январь по данным расчета должна составить:
150 000 грн х 11,23 % = 16 845 грн.
Если предприятие реализует несколько видов продукции (товаров), то на каждый из них можно формировать отдельное гарантийное обеспечение. А значит, отдельно рассчитывать процент резервирования для каждого вида продукции (товара). Можно формировать отдельные обеспечения на каждый вид гарантий: гарантийное обслуживание, гарантийный ремонт и гарантийные замены. Но при этом следует помнить, что обеспечение может быть использовано для возмещения только тех расходов, под которые оно сформировано (п. 16 НП(С)БУ 11). Например, если предприятие производит (реализует) миксеры и пылесосы, то обеспечение, отдельно сформированное под миксеры, нельзя использовать для покрытия гарантийных расходов на пылесосы (и наоборот).
Если по каким-либо причинам предприятию неудобно формировать отдельные обеспечения, тогда можно создавать одно общее гарантийное обеспечение на все виды продукции и на все виды гарантий.
Выбранный порядок предприятие обязательно отражает в учетной политике.
Предприятие само устанавливает, каким образом будет корректировать сумму обеспечения, сформированную на дату баланса. А перед составлением годовой финотчетности проверяет создание резерва, его использование и остаток в ходе инвентаризации. Обычно определяют расчетную сумму обеспечения и сравнивают ее с фактической (по данным бухучета). Затем фактическую сумму корректируют (увеличивают или уменьшают) до уровня расчетной.
Пример 2
На 01.01.2025 сумма гарантийного обеспечения (Кт 473) составила 300 000 грн. Учетной политикой предприятия предусмотрено, что обеспечение формируется ежегодно на конец отчетного года в сумме, которая получена в результате умножения дохода от реализации продукции за отчетный год на процент резервирования, равный 7 %. В 2025 году доход от реализации продукции составил 3 000 000 грн, то есть сумма обеспечения по состоянию на 31.12.2025 должна быть равна 210 000 грн. (3 000 000 грн х 7 %).
Рассмотрим, что нужно делать с обеспечением при разных вариантах развития ситуации в зависимости от величины гарантийных расходов за текущий год.
Вариант 1. В 2025 году понесено гарантийных расходов на сумму 320 000 грн, из них за счет обеспечения – 300 000 грн (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661), сверх обеспечения – 20 000 грн (Дт 24 – Кт 20, 631, 651, 661). Фактический остаток обеспечения на 31.12.2025 (Кт 473) до корректировки – 0 грн. При корректировке на 31.12.2025 предприятию нужно будет сформировать обеспечение на полную расчетную сумму в 210 000 грн проводкой Дт 23, 91 или 93 – Кт 473.
Вариант 2. В 2025 году понесено гарантийных расходов на сумму 80 000 грн, все за счет гарантийного обеспечения (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661). Фактический остаток обеспечения (Кт 473) на 31.12.2025 до корректировки – 220 000 грн. При корректировке на 31.12.2025 предприятию нужно будет уменьшить обеспечение на 10 000 грн проводкой Дт 23, 91 (или 93) – Кт 473 методом «сторно». Такой метод учета предусмотрен п. 17 НП(С)БУ 11.
Вариант 3. В 2025 году понесено гарантийных расходов на сумму 260 000 грн, все за счет гарантийного обеспечения (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661). Фактический остаток обеспечения (Кт 473) на 31.12.2025 до корректировки – 40 000 грн. При корректировке на 31.12.2025 предприятию нужно доформировать обеспечение до требуемой суммы, увеличив его на 170 000 грн проводкой Дт 23, 91 или 93 – Кт 473.
Расчет гарантийного обеспечения оформляется бухгалтерской справкой. Если согласно учетной политике сумма обеспечения устанавливается решением комиссии и/или приказом директора, тогда эти документы должны быть оформлены в обязательном порядке (если в этих документах будет указана точная сумма обеспечения в денежном выражении, например 30 000 грн., то бухгалтерскую справку можно не оформлять).
Для целей налогового учета операции по созданию, использованию и корректировке гарантийного обеспечения у плательщиков налога на прибыль, которые:
Финансовый результат до налогообложения |
|
Увеличение (+) |
Уменьшение (–) |
1 |
2 |
На сумму расходов, понесенных на формирование обеспечения в отчетном периоде проводкой Дт 23, 91, 93 – Кт 473 |
На сумму расходов, осуществленных в отчетном периоде за счет ранее начисленного обеспечения, проводка Дт 473 – Кт 20, 26, 28, 631, 651, 661 (стр. 2.2.1 приложения РI*). Кстати, если гарантийные расходы отражены за счет использования гарантийного обеспечения, сформированного до 01.01.2015 (при старой редакции НК), то бухгалтерский финрезультат можно уменьшить на сумму такого использованного обеспечения (письмо ГФС от 04.04.2016 № 7331/6/99-99-19-02-02-15) |
Х |
На сумму корректировки (уменьшения) обеспечения, которая увеличивает бухгалтерский финрезультат, рассчитанный по правилам МСФО или НП(С)БУ, проводка Дт 23, 91, 93 – Кт 473 методом «сторно» (стр. 2.2.2 приложения РI*) |
* Приложение РI является составной частью декларации по налогу на прибыль предприятий, форма которой утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 № 897. |
Заметим, что если в течение года отражались и начисление (доначисление) гарантийного обеспечения, и уменьшение этого обеспечения, то в приложении PI допустимо показать свернутый результат таких операций (в строке 2.1.1 или 2.2.2). Сумма расходов на гарантийные замены и ремонты сверх суммы обеспечения попадает в расходы в составе бухгалтерского финрезультата и в корректировках не участвует.
Скажем сразу: мы считаем безосновательными опасения, что предприятия, не формирующие гарантийное обеспечение, лишатся права на отражение гарантийных расходов по факту их осуществления. И не думаем, что при отражении таких расходов они могут быть оштрафованы за занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль. Это не так, поскольку п. 19 НП(С)БУ 16 прямо говорит, что расходы на гарантийное обслуживание и ремонты относятся к составу расходов на сбыт. Никаких дополнительных условий этот пункт не содержит. А так как согласно пп. 134.1.1 НК учет по налогу на прибыль ведется по данным бухучета, то п. 19 НП(С)БУ 16 является аргументом и для налогового учета. Единственное возможное наказание – это административная ответственность за нарушение правил ведения бухучета (если исходить из того, что согласно п. 13, 14 НП(С)БУ 11 создание гарантийного обеспечения при наличии у предприятия гарантийных обязательств является обязательным, тогда в случае неформирования обеспечения правила бухучета нарушаются). Размеры админштрафов таковы (ст. 1642 КУоАП):
При этом наложить такой штраф имеет право только Госаудитслужба (ст. 2341 КУоАП), которая проверяет только те коммерческие предприятия, которые получают средства из бюджета или сотрудничают с бюджетниками.
Однако, если проводить параллели с резервом отпускных или резервом под обесценивание запасов, должны заметить, что есть судовые прецеденты снятия расходов в случае несоздания резервов и решения судов разные (см. решение Запорожского окружного административного суда от 04.03.2025 по делу № № 280/10295/24, ЕГРСР, рег. № 127336905, и постановление Шестого апелляционного административного суда от 26.02.2020 по делу № 620/2092/19, ЕГРСР, рег. № 87831424). На сегодня по гарантийным обязательством подобных решений мы не находили.