Резерв на выполнение гарантийных обязательств: кто должен создавать и в чем выгода

Полезная норма бухучета: согласно п. 13–18 П(С)БУ 11 «Обязательства» предприятиям дана возможность формировать обеспечение (резерв) на выполнение гарантийных обязательств (далее – гарантийное обеспечение).

Применяем норму – получаем выгоду: предприятие – плательщик налога на прибыль с чистым годовым доходом не более 20 млн грн. на законных основаниях может формировать расходы в бухучете заранее по «оценочному принципу» (до фактического осуществления расходов на выполнение гарантийных обязательств), тем самым уменьшая объект обложения налогом на прибыль.

Общие положения

Обеспечение – это обязательство с неопределенными на дату баланса суммой или временем погашения (п. 4 П(С)БУ 11). В п. 14 П(С)БУ 11 приведены три условия, при одновременном выполнении которых может или должно быть создано обеспечение:

• наличие обязательства, возникшего в результате прошлых событий;
• вероятность того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих в себе экономические выгоды;
• возможность расчетно определить сумму его оценки в денежном выражении.

Обязательно ли предприятию создавать гарантийное обеспечение?

Это зависит от того, принимает предприятие на себя какие-либо гарантийные обязательства или нет. Если в будущем предприятию придется нести расходы на гарантийное обслуживание, гарантийные ремонты или замены (согласно законодательству или условиям договора), тогда все три условия из п. 14 П(С)БУ 11 выполняются. А значит, предприятие обязано создать гарантийное обеспечение. Если же в такой ситуации обеспечение не сформировано, это является учет ной ошибкой (такой вывод следует из письма Минфина от 22.04.16 г. № 31-11410-06-5/11705).

Сказанное относится к предприятиям любой сферы – промышленности, торговли или строительства.

Существуют ли какие-то особые правила для торговых предприятий?

Торговые предприятия должны формировать гарантийное обеспечение только на сумму тех расходов, которые они будут нести за свой счет. Например, если торговое предприятие является импортером, то именно оно обязано предоставлять покупателям-физлицам гарантии на основании п. 4 ст. 1 и ст. 7, 8 Закона от 12.05.91 г. № 1023-XII (далее – Закон № 1023). И если согласно условиям договора на импорт товаров зарубежные производители не компенсируют импортеру – торговому предприятию гарантийные расходы, такому предприятию понадобится создать гарантийное обеспечение.

Если же производитель полностью (или частично) компенсирует торговому предприятию расходы на выполнение гарантийных обязательств, тогда на сумму компенсируемых расходов формировать обеспечение не нужно.

Какие предприятия могут не формировать гарантийное обеспечение?

Согласно п. 8 разд. I П(С)БУ 25, обеспечения и резервы (в т. ч. и гарантийное обеспечение) могут не создавать юридические лица – субъекты малого предпринимательства (далее – СМП), указанные в пп. 2 п. 2 разд. I П(С)БУ 25. К ним относятся:

• субъекты микропредпринимательства (независимо от системы налогообложения);
• СМП – плательщики единого налога третьей группы, поскольку именно они согласно п. 44.2 Налогового кодекса (далее – НК) ведут упрощенный бухгалтерский учет.

Свое решение по данному вопросу (создавать или нет гарантийное обеспечение) такие предприятия должны зафиксировать в учетной политике. Подробнее об этом см. «Формирование резервов и обеспечений: для кого – обязанность, а для кого – право?».

Какова цель создания гарантийного обеспечения?

Цель формирования гарантийного обеспечения с точки зрения бухгалтерского учета – соблюдение принципа осмотрительности (ст. 4 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV, далее – Закон № 996; п. 6 разд. III НП(С)БУ 1). Его суть состоит в том, что активы и доходы предприятия не должны быть завышены, а обязательства и расходы – занижены. Поэтому если известно, что в будущем предприятие должно понести расходы на выполнение гарантийных обязательств, то признать такие расходы в учете следует уже в тот период, когда предприятие приняло на себя гарантийные обязательства. То есть не дожидаться фактического осуществления расходов. Такой порядок позволит обеспечить достоверность бухучета и финотчетности предприятия.

Экономическая польза гарантийного обеспечения состоит в следующем. Тот факт, что обеспечение рассчитывается заранее, дает возможность заложить планируемую сумму гарантийных расходов в цену продукции (товаров). Тем самым предприятие получает возмещение гарантийных расходов «по чуть-чуть» от каждого покупателя и предотвращает образование убытков.

Бухгалтерский учет

Для учета сумм гарантийного обеспечения Инструкцией № 291 предусмотрен субсчет 473 «Обеспечение гарантийных обязательств». По кредиту этого субсчета отражается формирование обеспечения и его корректировка в сторону увеличения на дату баланса, а по дебету – использование обеспечения на покрытие гарантийных расходов и корректировка в сторону уменьшения (сторнирование) .

В балансе предприятия (форма № 1, приложение 1 к НП(С)БУ 1) для отражения сумм гарантийного обеспечения, которые на дату баланса числятся по кредиту субсчета 473, предусмотрены такие строки:

• 1520 «Долгосрочные обеспечения» (если предприятие предоставляет гарантии на срок более 1 года и ведет раздельный учет долгосрочных и текущих гарантийных обязательств, то в эту строку заносится сумма долгосрочных гарантийных обязательств – п. 7 П(С)БУ 11);
• 1660 «Текущие обеспечения» – заполняется почти всегда, поскольку большинство методик формирования гарантийного обеспечения предполагает его использование в течение не более чем 12 месяцев со дня формирования (п. 11 П(С)БУ 11).

По дебету какого счета расходов отражать формирование гарантийного обеспечения?

Согласно п. 13 П(С)БУ 11 обеспечения отражаются в составе расходов. Формирование гарантийного обеспечения традиционно принято учитывать по дебету счета 93 «Расходы на сбыт». И этому есть логическое обоснование: в п. 19 П(С)БУ 16 прямо указывается, что расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание относятся к расходам на сбыт. А значит, и расходы на формирование гарантийного обеспечения, за счет которого такие расходы покрываются, тоже должны относиться к расходам на сбыт.

Однако есть отраслевые Методические рекомендации по формированию себестоимости: в промышленности (утверждены приказом Минпромполитики от 09.07.07 г. № 373, далее – Методрекомендации № 373), в строительстве (утверждены приказом Минрегионстроя от 31.12.10 г. № 573, далее – Методрекомендации № 573), которые предлагают другой вариант учета гарантийного обеспечения. Рассмотрим подробнее.

Промышленность. В Методрекомендациях № 373 есть два варианта учета гарантийного обеспечения:

• включать напрямую в производственную себестоимость продукции согласно п. 14 П(С)БУ 16 (п. 182). То есть делается проводка Дт 23 «Производство» – Кт 473. Отметим, что п. 14 П(С)БУ 16 посвящен прочим прямым расходам и расходы на гарантийное обеспечение в нем напрямую не указаны;
• включать в состав общепроизводственных расходов (далее – ОПР) (пп. «б» пп. 15 п. 394). То есть это проводка Дт 91 «Общепроизводственные расходы» – Кт 473. Опять-таки отметим, что в п. 15 П(С)БУ 16 в перечне ОПР расходы на гарантийное обеспечение прямо не названы. Считаем, что такие ОПР должны классифицироваться как переменные (собственно говоря, это так и есть) и в полной сумме включаться в производственную себестоимость. То есть при распределении ОПР сумма обеспечения в составе переменных ОПР попадет на счет 23 проводкой Дт 23 – Кт 91.

А что же счет 93? Согласно трактовке, приведенной в Методрекомендациях № 373, на счете 93 отражаются только фактические расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в том случае, если гарантийное обеспечение не было сформировано (п. 182, пп. 5 пп. 16.2.1 п. 16.2 Методрекомендаций № 373).

Вывод: поскольку в тексте П(С)БУ (в частности, в П(С)БУ 16) четкого ответа нет, рекомендуем предприятию самостоятельно оценить, какой вариант учета ему выгоднее (счета 23, 91 или все-таки 93) и зафиксировать это вариант в учетной политике. Мы же далее будем использовать вариант с отражением гарантийного обеспечения на счете 93.

Строительство. В пп. 4 п. 4 приложения 2 к Методрекомендациям № 573 предписывается относить расходы на формирование гарантийного обеспечения к ОПР. То есть строительные предприятия должны формировать гарантийное обеспечение проводкой Дт 91 – Кт 473.

Торговля. Поскольку торговые предприятия не ведут счета 23 и 91, для них остается один вариант, предусмотренный п. 19 П(С)БУ 16: отражать формирование гарантийного обеспечения в составе расходов на сбыт проводкой Дт 93 – Кт 473.

Как вести учет гарантийных расходов в пределах ранее сформированного обеспечения и сверх суммы обеспечения?

Рассмотрим такой учет по отраслям.

Промышленность и строительство. Учет гарантийных расходов ведется следующим образом:

• в пределах суммы обеспечения: проводки Дт 473 – Кт 20 (стоимость материалов и деталей, использованных на гарантийные ремонты), Дт 473 – Кт 631 (расчеты с сервисной организацией в случае, если производитель делает ремонты не сам, с перевозчиками и другими контрагентами, привлеченными к выполнению гарантийных обязательств), Дт 473 – Кт 651 (начисление ЕСВ на зарплату рабочих, занятых гарантийными ремонтами), Дт 473 – Кт 661 (основная и дополнительная зарплата ремонтных рабочих), Дт 473 – Кт 24, 26 (списание возвращенной клиентом единицы продукции, которая окончательно забракована и ремонту не подлежит);
• сверх суммы обеспечения: проводка Дт 24 – Кт 20, 631, 651, 661, 26. Использование счета 24 «Брак в производстве» логично, поскольку поломавшееся у покупателя изделие является по своей сути внешним браком. Сумма со счета 24 списывается на счет 23 проводкой Дт 23 – Кт 24. По нашему мнению, далее эта сумма со счета 23 не должна отражаться на субсчете 901, ведь ремонтируемое изделие уже было реализовано в прошлых периодах. Логичнее всего эту сумму со счета 23 списывать на счет 93 проводкой Дт 93 – Кт 23 (тем более, что такая корреспонденция счетов есть в Инструкции, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, далее – Инструкция № 291).

Альтернативный вариант учета: всю сумму гарантийного обслуживания по изделию отражать по дебету субсчета 24, а затем с этого счета списывать сумму в пределах обеспечения на Дт 473 (проводка Дт 473 – Кт 24, такая корреспонденция есть в Инструкции № 291), а сумму сверх обеспечения – проводкой Дт 23 – Кт 24 (дальнейший учет см. выше).

Торговля. Учет гарантийных расходов:

• в пределах суммы обеспечения: Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661, 28 (по счету 28 отражается списание товаров, не пригодных к эксплуатации и не подлежащих ремонту);
• сверх суммы обеспечения: Дт 93 – Кт 20, 631, 651, 661, 28.

У предприятий всех отраслей может возникнуть вопрос: не будет ли правильнее на сумму гарантийных расходов, превышающую сумму обеспечения по Кт 473, доформировать обеспечение, и затем списать ее за счет обеспечения? Считаем, что так делать не нужно. Ведь обеспечение формируется для того, чтобы списывать за его счет будущие расходы и платежи, а не расходы, которые осуществляются «по факту». И более того: такой вариант учета сумму расходов, отраженную в текущем периоде, никак не изменит.

Как учитывать гарантийные расходы тем предприятиям, которые приняли решение не создавать обеспечение?

Если предприятия решили не создавать обеспечение (речь идет об СМП, упомянутых в п. 8 разд. I П(С)БУ 25), тогда расходы на гарантийное обслуживание, гарантийные ремонты или замены они отражают по факту их осуществления на счете 93 «Расходы на сбыт». Такой порядок учета применяется для предприятий любой сферы деятельности (производство, торговля, строительство и т. п.).

Расчет суммы гарантийного обеспечения

Ни в П(С)БУ 11, ни в других нормативно-правовых документах по вопросам бухучета порядок расчета гарантийного обеспечения не прописан. Поэтому методику расчета обеспечения каждое предприятие разрабатывает самостоятельно на свое усмотрение. Главное – четко прописать избранную методику в учетной политике и последовательно ее придерживаться.

Разрабатывая методику расчета, нужно предусмотреть в ней четыре важных пункта: периодичность формирования обеспечения и его размер, детализацию обеспечений и порядок контроля и корректировки остатка обеспечения на дату баланса. Расскажем об этом подробнее.

Периодичность формирования

В п. 18 П(С)БУ 11 сказано, что размер созданного обеспечения должен пересматриваться на каждую дату баланса. Поэтому рекомендуем начислять гарантийное обеспечение раз в месяц или раз в квартал.

Хотя на практике многие предприятия начисляют обеспечения один раз на конец года, используя их сумму в следующем году. Основание – ч. 1 ст. 13 Закона № 996, в которой отчетным периодом назван год, а квартальные периоды являются промежуточными.

Выбранную периодичность нужно закрепить в учетной политике.

Размер обеспечения

Размер обеспечения можно устанавливать:

• в твердой сумме (например, формировать его ежемесячно в конце месяца в сумме 20 000 грн. или ежегодно в конце года в сумме, установленной отдельным приказом директора предприятия на основании заключения комиссии);
• в процентах от дохода от реализации продукции (товаров) за выбранный период начисления (месяц, квартал или год). Например, в размере 15 % от суммы дохода за квартал. Такой подход наиболее часто применяется на практике и позволяет точнее определить сумму резерва, реально необходимую для покрытия расходов на гарантийные ремонты и замены.

Процент резервирования можно рассчитать:

• на основании экспертного суждения специалистов предприятия (без этого не обойтись, если предприятие только начинает выпуск и/или реализацию продукции, по которой предоставляются гарантии, и ещё нет данных по фактическим гарантийным расходам);
• на основании данных о фактических расходах на гарантийное обслуживание, гарантийные ремонты или замены за отчетный период (или вывести средний процент за несколько отчетных периодов).

Пример 1
Производственное предприятие выпускает газовые котлы. В договорах с покупателями предприятие берет на себя обязательство в течение одного года бесплатно осуществлять гарантийные ремонты или замену оборудования в случае обнаружения производственного дефекта. Экспертиза проводится специалистами сервисного центра и оплачивается предприятием-производителем в случае, если поломка котла произошла из-за производственного дефекта. Стоимость экспертизы – 500 грн., кроме того НДС – 100 грн. Учетной политикой предприятия предусмотрено, что обеспечение формируется в конце каждого месяца путем умножения дохода от реализации продукции без учета НДС на процент резервирования, установленный на отчетный год.

Процент резервирования определяется на основании информации об объемах реализации продукции, суммах расходов на проведение экспертизы, гарантийные ремонты и замены за последние 3 года (см. табл. 1).

Таблица 1. Расчет процента резервирования

(грн.)

Используя данные таблицы, рассчитаем процент резервирования на 2016 год:

0,48 % + 7,49 % + 3,26 % = 11,23 %
от объема реализации.

Если, допустим, объем реализации продукции без учета НДС за январь 2016 года составил 150 000 грн., то сумма гарантийного резерва за январь по данным расчета должна составить:

 150 000 грн. х 11,23 % = 16 845 грн.

Детализация обеспечений

Если предприятие реализует несколько видов продукции (товаров), то на каждый из них можно формировать отдельное гарантийное обеспечение. А значит, отдельно рассчитывать процент резервирования для каждого вида продукции (товара). Можно формировать отдельные обеспечения на каждый вид гарантий: гарантийное обслуживание, гарантийный ремонт и гарантийные замены. Но при этом следует помнить, что обеспечение может быть использовано для возмещения только тех расходов, под которые оно сформировано (п. 17 П(С)БУ 11). Например, если предприятие производит (реализует) миксеры и пылесосы, то обеспечение, отдельно сформированное под миксеры, нельзя использовать для покрытия гарантийных расходов на пылесосы (и наоборот).

Если по каким-либо причинам предприятию неудобно формировать отдельные обеспечения, тогда можно создавать одно общее гарантийное обеспечение на все виды продукции и на все виды гарантий.

Выбранный порядок предприятие обязательно отражает в учетной политике.

Контроль и корректировка остатка обеспечения на дату баланса

Предприятие само устанавливает, каким образом будет корректировать сумму обеспечения, сформированную на дату баланса. Обычно определяют расчетную сумму обеспечения и сравнивают ее с фактической (по данным бухучета). Затем фактическую сумму корректируют (увеличивают или уменьшают) до уровня расчетной.

Пример 2
На 01.01.15 г. сумма гарантийного обеспечения (Кт 473) составила 300 000 грн. Учетной политикой предприятия предусмотрено, что обеспечение формируется ежегодно на конец отчетного года в сумме, которая получена в результате умножения дохода от реализации продукции за отчетный год на процент резервирования, равный 7 %. В 2015 году доход от реализации продукции составил 3 000 000 грн., то есть сумма обеспечения по состоянию на 31.12.15 г. должна быть равна 210 000 грн. (3 000 000 грн. х 7 %).

Рассмотрим, что нужно делать с обеспечением при разных вариантах развития ситуации в зависимости от величины гарантийных расходов за текущий год.

Вариант 1. В 2015 году понесено гарантийных расходов на сумму 320 000 грн., из них за счет обеспечения – 300 000 грн. (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661), сверх обеспечения – 20 000 грн. (Дт 24 – Кт 20, 631, 651, 661). Фактический остаток обеспечения на 31.12.15 г. (Кт 473) до корректировки – 0 грн. При корректировке на 31.12.15 г. предприятию нужно будет сформировать обеспечение на полную расчетную сумму в 210 000 грн. проводкой Дт 23, 91 или 93 – Кт 473.

Вариант 2. В 2015 году понесено гарантийных расходов на сумму 80 000 грн., все за счет гарантийного обеспечения (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661). Фактический остаток обеспечения (Кт 473) на 31.12.15 г. до корректировки – 220 000 грн. При корректировке на 31.12.15 г. предприятию нужно будет уменьшить обеспечение на 10 000 грн. проводкой Дт 23, 91 (или 93) – Кт 473 «сторно». Такой метод учета предусмотрен п. 18 П(С)БУ 11.

Вариант 3. В 2015 году понесено гарантийных расходов на сумму 260 000 грн., все за счет гарантийного обеспечения (Дт 473 – Кт 20, 631, 651, 661). Фактический остаток обеспечения (Кт 473) на 31.12.15 г. до корректировки – 40 000 грн. При корректировке на 31.12.15 г. предприятию нужно доформировать обеспечение до требуемой суммы, увеличив его на 170 000 грн. проводкой Дт 23, 91 или 93 – Кт 473.

Как документально оформить расчет гарантийного обеспечения?

Расчет гарантийного обеспечения оформляется бухгалтерской справкой. Если согласно учетной политике сумма обеспечения устанавливается решением комиссии и/или приказом директора, тогда эти документы должны быть оформлены в обязательном порядке (если в этих документах будет указана точная сумма обеспечения в денежном выражении, например 30 000 грн., то бухгалтерскую справку можно не оформлять).

Гарантийное обеспечение и налог на прибыль

Для целей налогового учета с 01.01.15 г. операции по созданию, использованию и корректировке гарантийного обеспечения у плательщиков налога на прибыль, которые:

• не применяют корректировки бухгалтерского финрезультата на налоговые разницы – отражаются так же, как и в бухучете. Заметим, что такие предприятия потеряли налоговые расходы в том случае, если гарантийное обеспечение было ими создано до 01.01.15 г., а использовано после этой даты (напомним, что до 01.01.15 г. суммы обеспечений в составе налоговых расходов не отражались – гарантийные расходы надо было показывать по факту их осуществления – пп. 140.1.4 НК в редакции до 01.01.15 г.);
• применяют корректировки на налоговые разницы – отражаются с учетом таких корректировок, предусмотренных в пп. 139.1.1, 139.1.2 НК (см. табл. 2).

Таблица 2. Корректировка бухгалтерского финансового результата на налоговые разницы, связанные с гарантийным обеспечением

Заметим, что если в течение года отражались и начисление (доначисление) гарантийного обеспечения, и уменьшение этого обеспечения, то в приложении PI допустимо показать свернутый результат таких операций (в строке 2.1.1 или 2.2.2). Сумма расходов на гарантийные замены и ремонты сверх суммы обеспечения попадает в расходы в составе бухгалтерского финрезультата и в корректировках не участвует.

Какая ответственность ожидает те предприятия, которые обязаны формировать гарантийное обеспечение, но не делают этого, а отражают гарантийные расходы по факту?

Скажем сразу: мы считаем безосновательными опасения, что предприятия, не формирующие гарантийное обеспечение, лишатся права на отражение гарантийных расходов по факту их осуществления. И не думаем, что при отражении таких расходов они могут быть оштрафованы за занижение налоговых обязательств по налогу на прибыль. Это не так, поскольку п. 19 П(С)БУ 16 прямо говорит, что расходы на гарантийное обслуживание и ремонты относятся к составу расходов на сбыт. Никаких дополнительных условий этот пункт не содержит. А так как согласно пп. 134.1.1 НК учет по налогу на прибыль ведется по данным бухучета, то п. 19 П(С)БУ 16 является аргументом и для налогового учета. Единственное возможное наказание – это административная ответственность за нарушение правил ведения бухучета (если исходить из того, что согласно п. 13, 14 П(С)БУ 11 создание гарантийного обеспечения при наличии у предприятия гарантийных обязательств является обязательным, тогда в случае неформирования обеспечения правила бухучета нарушаются). Размеры админштрафов таковы (ст. 164² КУоАП):

• при выявлении нарушения впервые – от 8 до 15 НМДГ (от 136 до 255 грн.);
• при выявлении повторно в течение года – от 10 до 20 НМДГ (от 170 до 340 грн.).

При этом наложить такой штраф имеет право только Госаудитслужба (ст. 234¹ КУоАП), которая проверяет только те коммерческие предприятия, которые получают средства из бюджета или сотрудничают с бюджетниками.

На эту тему: «Какие гарантии дает покупателям закон», «Учет НДС по гарантийным обязательствам: 6 типичных ситуаций», «Гарантийные ремонты и замены: примеры учета»