Як відомо, у 2015 році у сфері ПДВ відбулися істотні зміни, які повинні були знайти своє відображення в бухгалтерському обліку. Тому з 18.12.15 р. Інструкція № 141, що регламентує бухоблік ПДВ, була приведена у відповідність з оновленими нормами ПК. Розглянемо, як тепер потрібно вести бухоблік. При цьому зупинимося на операціях, що найбільш часто зустрічаються.

Зверніть увагу! Незважаючи на те що зміни до Інструкції № 141 були внесені тільки в кінці 2015 року, на наш погляд, бухоблік відповідно до них можна було вести починаючи з дати набуття чинності відповідних змін до ПК. Наприклад, нові правила обліку ПДВ за товарами та послугами, що придбаваються в платників ПДВ для повного або часткового використання в операціях, що не обкладаються ПДВ, або в негосподарській діяльності, можна застосовувати з 01.07.15 р.

Практичні ситуації

Ситуація 1

ПН зареєстровано в ЄРПН несвоєчасно або взагалі не зареєстровано.

Для обліку «завислого» вхідного ПДВ, який виникає в цьому випадку, в Інструкції № 141 передбачено субрахунок 644 з окремою аналітичною деталізацією на ньому таких операцій (повторимо, ми рекомендуємо виділити для цілей такого обліку окремий субрахунок 6442). Облік на цьому субрахунку ведеться таким чином (п. 8 Інструкції № 141):

за дебетом субрахунка 6442 відображається зарахування вхідного ПДВ, не підтвердженого ПН, зареєстрованою в ЄРПН, у кореспонденції з рахунками зобов'язань (Дт 6442 – Кт 631, 685, 6441). Згідно з п. 8 Інструкції № 141 це проведення необхідно робити після закінчення встановленого п. 201.10 ПК строку для своєчасної реєстрації ПН в ЄРПН (тобто 15 календарних днів, що настають за днем складання ПН), однак ми рекомендуємо робити його відразу в день першої події. Причому за всіма сумами вхідного ПДВ, навіть за тими, за якими цього дня ПН була зареєстрована в ЄРПН;
за кредитом субрахунка 6442 – списання суми непідтвердженого вхідного ПДВ:
або на Дт 6415 (при отриманні правильно заповненої ПН, зареєстрованої в ЄРПН),
або на Дт 949 (при неотриманні правильно заповненої ПН, зареєстрованої в ЄРПН, протягом 180 днів із дати першої події – після закінчення цього строку постачальник не зможе зареєструвати ПН в ЄРПН (див. Лист № 21157 і роз'яснення в ЗІР, категорія 101.16) і покупець втратить право на податковий кредит). Зверніть увагу: не має значення, що конкретно придбавалося в постачальника, який не оформив ПН, – основні засоби (далі – ОЗ), нематеріальні активи, сировина, матеріали, товари, роботи або послуги. У всіх цих випадках непідтверджений вхідний ПДВ списується на субрахунок 949!

Покажемо, як ведеться облік у розглянутій ситуації.

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
Постачальник зареєстрував ПН в ЄРПН із порушенням 15-денного строку
1	24.12.15 р. Виконано контрагентом роботи з ремонту автономної системи опалення в офісі	Акт виконаних робіт	92	631	5 000
2	Відображено суму вхідного ПДВ, не підтверджену ПН, зареєстрованою в ЄРПН*	Акт виконаних робіт	6442	631	1 000
3	30.12.15 р. Здійснено оплату робіт	Платіжне доручення	631	311	6 000
4	21.01.16 р. Зареєстровано ПН в ЄРПН, відображено податковий кредит із ПДВ	ПН постачальника	6415	6442	1 000
* Зробивши 24.12.15 р. запис Дт 6442 – Кт 631, ми тим самим забезпечили правильне відображення операцій на субрахунку 631, сальдо якого після проведення оплати 30.12.15 г. стало дорівнювати 0. Без цього запису після здійснення оплати утворювалося б сальдо за Дт 631 у сумі 1 000 грн., а цього бути не повинно. За несвоєчасно зареєстрованою ПН проведення Дт 6415 – Кт 6442** потрібно робити на дату реєстрації ПН в ЄРПН (у нашому прикладі – 21.01.16 г.), оскільки саме на цю дату виникає право на включення відображеного в ній ПДВ до складу податкового кредиту (п. 198.6 ПК).
Постачальник не зареєстрував ПН в ЄРПН
1	09.07.15 р. перераховано передоплату постачальнику за об'єкт ОЗ	Платіжне доручення	371	311	12 000
2	Відображено суму вхідного ПДВ, не підтверджену ПН, зареєстрованою в ЄРПН*	Платіжне доручення, договір (рахунок)	6442	6441	2 000
3	28.08.15 р. отримано об'єкт ОЗ	Акт приймання-передачі	152	631	10 000
4	Уведено в експлуатацію об'єкт ОЗ	Акт типової форми № ОЗ-1**	105	152	10 000
5	Списано на розрахунки з постачальником суму ПДВ, відображену при перерахуванні передоплати	Акт приймання-передачі	6441	631	2 000
6	Здійснено зарахуваннялік заборгованостей	Не оформляється	631	371	12 000
7	06.01.16 р.* списано на інші операційні витрати непідтверджений податковий кредит	Платіжне доручення, договір (рахунок)	949	6442	2 000
* Останній день реєстрації ПН в ЄРПН у нашому випадку – 05.01.16 р. Проведення Дт 949 – Кт 6442 робиться на наступний за ним день (п. 8 Інструкції № 141). ** Затверджена Наказом № 352.

Зверніть увагу: на субрахунку 6442 платник ПДВ може відображати і ті суми вхідного ПДВ, за якими є правильні ПН, зареєстровані в ЄРПН, але які він за якихось причин не хоче включати до податкового кредиту поточного періоду. Нагадаємо, із 29.07.15 р. право на віднесення сум ПДВ, зазначених у ПН, зареєстрованій в ЄРПН, до складу податкового кредиту зберігається протягом 365 днів із дати її складання (п. 198.6 ПК).

Ситуація 2

Товари, послуги або необоротні активи придбаваються в постачальника – платника ПДВ для використання в операціях, що не обкладаються ПДВ, або в негосподарській діяльності. Напрям використання відомий на дату першої події.

У даному випадку за новими правилами ПК, що набули чинності із 01.07.15 р., при придбанні таких товарів, послуг, необоротних активів на дату першої події покупець (п. 189.1, 198.3, 198.5 ПК):

включає повну суму вхідного ПДВ до складу податкового кредиту;
нараховує податкові зобов'язання на вартість придбання товарів, послуг, необоротних активів, які будуть використані в операціях, що не обкладаються ПДВ, або в негосподарській діяльності.

Як відобразити нарахування податкових зобов'язань?

Перша подія – поставка. Для цього випадку Інструкція № 141 пропонує два варіанти:

варіант 1 – включити податкові зобов'язання до первісної вартості товарів, необоротних активів і вартість послуг напряму проведеннями Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6415 (пп. 1.4, п. 10);
варіант 2 – використати проміжний субрахунок 6432 з одночасними записами Дт 6432 – Кт 6415 і Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6432 (п. 11).

Варіант 2 більш громіздкий, але він дає можливість на основі облікових даних визначити суму, яку потрібно внести в рядок 4.1 та/або 4.2 нової декларації, форма якої затверджена Наказом № 21 і яка вперше подається за січень 2016 року. Ця сума буде відповідати оборотам за дебетом субрахунка 6432. Тому рекомендуємо використовувати саме варіант 2.

Перша подія – передоплата. У цьому випадку без субрахунка 6432 взагалі не обійтися. Але тільки при нарахуванні ПДВ спочатку треба зробити проведення Дт 6432 – Кт 6415 (на дату передоплати), а потім Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6432 (на дату одержання товару, послуги, необоротного активу).

Бухоблік операцій у даній ситуації ведеться так:

(грн.)

№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Бухгалтерський облік
№ п/п	Зміст операції	Первинні документи	Дт	Кт	Сума
1	2	3	4	5	6
Перша подія – передоплата, послуга повністю використовується в операціях, що не обкладаються ПДВ
1	29.01.16 р. перераховано передоплату постачальнику за послуги з ремонту актового залу в офісі	Платіжне доручення	371	311	12 000
2	Відображено суму вхідного ПДВ, не підтверджену ПН, зареєстрованою в ЄРПН	Платіжне доручення, договір (рахунок)	6442	6441	2 000
3	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ*	Зведена ПН*	6432	6415	2 000
4	Своєчасно зареєстровано ПН в ЄРПН** (дата реєстрації – 04.02.16 р.), відображено податковий кредит із ПДВ	ПН постачальника	6415	6442	2 000
5	29.02.16 р. підписано акт наданих послуг, включено до складу витрат вартість послуг	Акт наданих послуг	92	631	10 000
6	Включено у вартість послуг податкові зобов'язання з ПДВ		92	6432	2 000
7	Списано на розрахунки з постачальником суму ПДВ, відображену при перерахуванні передоплати		6441	631	2 000
8	Здійснено зарахування заборгованостей	Не оформляється	631	371	12 000
Перша подія – отримання товару, який буде повністю використаний в операціях, що не обкладаються ПДВ
1	04.01.16 р. отримано матеріали, які повністю будуть використані у звільнених від оподаткування операціях	Товарно-транспортна накладна (далі – ТТН), типова форма № М-11***	201	631	10 000
2	Відображено суму вхідного ПДВ, не підтверджену ПН, зареєстрованою в ЄРПН		6442	631	2 000
3	Своєчасно зареєстровано ПН в ЄРПН, включено вхідний ПДВ до податкового кредиту	ПН постачальника	6415	6442	2 000
4	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ	Зведена ПН	6432	6415	2 000
5	Включено податкові зобов'язання до первісної вартості матеріалів	Зведена ПН	201	6432	2 000
6	05.02.16 р. оплачено матеріали	Платіжне доручення	631	311	12 000
* Як відомо, за операціями нарахування податкових зобов’язань на підставі п. 198.5 ПК складається зведена ПН, причому не пізніше останнього дня звітного періоду. Незважаючи на це, рекомендуємо нараховувати податкові зобов’язання в бухобліку за кожною операцією придбання окремо. Зручніше це робити на дату першої події. Якщо ПН була зареєстрована своєчасно (у межах 15-денного строку), то проведення Дт 6415 – Кт 6442 потрібно робити в місяці складання ПН (тобто в місяці першої події). Адже саме в цьому місяці згідно з п. 198.6 ПК платник одержує право на податковий кредит. Рекомендуємо при своєчасній реєстрації ПН в ЄРПН робити запис Дт 6415 – Кт 6442 на дату складання ПН. * Затверджена Наказом № 193.

Бухгалтерський облік ПДВ: акцент на змінах-2015