Как известно, в 2015 году в сфере НДС произошли существенные изменения, которые должны были найти свое отражение в бухгалтерском учете. Поэтому с 18.12.15 г. Инструкция, утвержденная Приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (далее – Инструкция № 141), регламентирующая бухучет НДС, была приведена в соответствие с обновленными нормами НК. Рассмотрим, как теперь нужно вести бухучет. При этом остановимся на наиболее часто встречающихся операциях.

Обратите внимание! Несмотря на то что изменения в Инструкцию № 141 были внесены только в конце 2015 года, на наш взгляд, бухучет в соответствии с ними можно было вести начиная с даты вступления в силу соответствующих изменений в НК. Например, новые правила учета НДС по товарам и услугам, приобретаемым у плательщиков НДС для полного или частичного использования в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности, можно применять с 01.07.15 г.

Практические ситуации

Ситуация 1

НН зарегистрирована в ЕРНН несвоевремен-но или вообще не зарегистрирована.

Для учета «зависшего» входного НДС, который возникает в этом случае, в Инструкции № 141 предусмотрен субсчет 644 с отдельной аналитической детализацией на нем таких операций (повторим, мы рекомендуем выделить для целей такого учета отдельный субсчет 6442). Учет на этом субсчете ведется следующим образом (п. 8 Инструкции № 141):

по дебету субсчета 6442 отражается зачисление входного НДС, не подтвержденного НН, зарегистрированной в ЕРНН, в корреспонденции со счетами обязательств (Дт 6442 – Кт 631, 685, 6441). Согласно п. 8 Инструкции № 141 эту проводку необходимо делать после истечения установленного п. 201.10 НК срока для своевременной регистрации НН в ЕРНН (т. е. 15 календарных дней, следующих за днем составления НН), однако мы рекомендуем делать ее сразу в день первого события. Причем по всем суммам входного НДС, даже по тем, по которым в этот день НН была зарегистрирована в ЕРНН;
по кредиту субсчета 6442 – списание суммы неподтвержденного входного НДС:
либо на Дт 6415 (при получении правильно заполненной НН, зарегистрированной в ЕРНН),
либо на Дт 949 (при неполучении правильно заполненной НН, зарегистрированной в ЕРНН, в течение 180 дней с даты первого события – после истечения этого срока поставщик не сможет зарегистрировать НН в ЕРРН (см. Письмо № 21157 и разъяснение в ОИР, катего-рия 101.16) и покупатель потеряет право на налоговый кредит). Обратите внимание: не имеет значения, что конкретно приобреталось у поставщика, который не оформил НН, – основные средства (далее – ОС), нематериальные активы, сырье, материалы, товары, работы или услуги. Во всех этих случаях неподтвержденный входной НДС списывается на суб-счет 949!

Покажем, как ведется учет в рассматриваемой ситуации.

(грн.)

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Бухгалтерский учет
№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Дт	Кт	Сумма
1	2	3	4	5	6
Поставщик зарегистрировал НН в ЕРНН с нарушением 15-дневного срока
1	24.12.15 г. Выполнены контрагентом работы по ремонту автономной системы отопления в офисе	Акт выполненных работ	92	631	5 000
2	Отражена сумма входного НДС, не подтвержденная НН, зарегистрированной в ЕРНН*	Акт выполненных работ	6442	631	1 000
3	30.12.15 г. Произведена оплата работ	Платежное поручение	631	311	6 000
4	21.01.16 г. Зарегистрирована НН в ЕРНН, отражен налоговый кредит по НДС	НН поставщика	6415	6442	1 000
* Сделав 24.12.15 г. запись Дт 6442 – Кт 631, мы тем самым обеспечили правильное отражение операций на субсчете 631, сальдо которого после проведения оплаты 30.12.15 г. стало равным 0. Без этой записи после осуществления оплаты образовалось бы сальдо по Дт 631 в сумме 1 000 грн., а этого быть не должно. По несвоевременно зарегистрированной НН проводку Дт 6415 – Кт 6442** нужно делать на дату регистрации НН в ЕРНН (в нашем примере – 21.01.16 г.), поскольку именно на эту дату возникает право на включение отраженного в ней НДС в состав налогового кредита (п. 198.6 НК).
Поставщик не зарегистрировал НН в ЕРНН
1	09.07.15 г. Перечислена предоплата поставщику за объект ОС	Платежноепоручение	371	311	12 000
2	Отражена сумма входного НДС, не подтвержденная НН, зарегистрированной в ЕРНН*	Платежное поручение, договор (счет)	6442	6441	2 000
3	28.08.15 г. Получен объект ОС	Акт приемки-передачи	152	631	10 000
4	Введен в эксплуатацию объект ОС	Акт типовой формы № ОЗ-1**	105	152	10 000
5	Списана на расчеты с поставщиком сумма НДС, отраженная при перечислении предоплаты	Акт приемки-передачи	6441	631	2 000
6	Произведен зачет задолженностей	Не оформляется	631	371	12 000
7	06.01.16 г.* списан на прочие операционные расходы неподтвержденный налоговый кредит	Платежноепоручение, договор (счет)	949	6442	2 000
* Последний день регистрации НН в ЕРНН в нашем случае – 05.01.16 г. Проводка Дт 949 – Кт 6442 делается на следующий за ним день (п. 8 Инструкции № 141). ** Утверждена Приказом № 352.

Обратите внимание: на субсчете 6442 плательщик НДС может отражать и те суммы входного НДС, по которым есть правильные НН, зарегистрированные в ЕРНН, но которые он по каким-либо причинам не хочет включать в налоговый кредит текущего периода. Напомним, с 29.07.15 г. право на отнесение сумм НДС, указанных в НН, зарегистрированной в ЕРНН, в состав налогового кредита сохраняется в течение 365 дней с даты ее составления (п. 198.6 НК).

Ситуация 2

Товары, услуги или необоротные активы приобретаются у поставщика – плательщика НДС для использования в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности. Направление использования известно на дату первого события.

В данном случае по новым правилам НК, вступившим в силу с 01.07.15 г., при приобретении таких товаров, услуг, необоротных активов на дату первого события покупатель (п. 189.1, 198.3, 198.5 НК):

включает полную сумму входного НДС в со-став налогового кредита;
начисляет налоговые обязательства на стоимость приобретения товаров, услуг, необоротных активов, которые будут использованы в не облагаемых НДС операциях или в нехозяйственной деятельности.

Как отразить начисление налоговых обязательств?

Первое событие – поставка. Для этого случая Инструкция № 141 предлагает два варианта:

вариант 1 – включить налоговые обязательства в первоначальную стоимость товаров, необоротных активов и стоимость услуг напрямую проводками Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6415 (пп. 1.4, п. 10);
вариант 2 – использовать промежуточный субсчет 6432 с одновременными записями Дт 6432 – Кт 6415 и Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6432 (п. 11).

Вариант 2 более громоздкий, но он дает возможность на основе учетных данных определить сумму, которую нужно внести в строку 4.1 и/или 4.2 новой декларации, форма которой утверждена Приказом № 21 и которая впервые подается за январь 2016 года. Эта сумма будет соответствовать оборотам по дебету субсче-та 6432. Поэтому рекомендуем использовать именно вариант 2.

Первое событие – предоплата. В этом случае без субсчета 6432 вообще не обойтись. Но только при начислении НДС вначале надо сделать проводку Дт 6432 – Кт 6415 (на дату предоплаты), а потом Дт 15, 20, 23, 28, 91–94 – Кт 6432 (на дату получения товара, услуги, необоротного актива).

Бухучет операций в данной ситуации ведется так:

(грн.)

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Бухгалтерский учет
№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Дт	Кт	Сумма
1	2	3	4	5	6
Первое событие – предоплата, услуга полностью используется в не облагаемых НДС операциях
1	29.01.16 г. Перечислена предоплата поставщику за услуги по ремонту актового зала в офисе	Платежное поручение	371	311	12 000
2	Отражена сумма входного НДС, не подтвержденная НН, зарегистрированной в ЕРНН	Платежное поручение,договор (счет)	6442	6441	2 000
3	Отражены налоговые обязательства по НДС*	Сводная НН*	6432	6415	2 000
4	Своевременно зарегистрирована НН в ЕРНН** (дата регистрации – 04.02.16 г.), отражен налоговый кредит по НДС	НН поставщика	6415	6442	2 000
5	29.02.16 г. Подписан акт оказанных услуг, включена в состав расходов стоимость услуг	Акт оказанных услуг	92	631	10 000
6	Включены в стоимость услуг налоговые обязательства по НДС		92	6432	2 000
7	Списана на расчеты с поставщиком сумма НДС, отраженная при перечислении предоплаты		6441	631	2 000
8	Произведен зачет задолженностей	Не оформляется	631	371	12 000
Первое событие – получение товара, который будет полностью использован в не облагаемых НДС операциях
1	04.01.16 г. получены материалы, которые полностью будут использованы в освобожденных от налогообложения операциях	Товарно-транспортная накладная (далее – ТТН),типовая форма № М-11***	201	631	10 000
2	Отражена сумма входного НДС, не подтвержденная НН, зарегистрированной в ЕРНН		6442	631	2 000
3	Своевременно зарегистрирована НН в ЕРНН, включен входной НДС в налоговый кредит	НН поставщика	6415	6442	2 000
4	Начислены налоговые обязательства по НДС	Сводная НН	6432	6415	2 000
5	Включены налоговые обязательства в первоначальную стоимость материалов	Сводная НН	201	6432	2 000
6	05.02.16 г. Оплачены материалы	Платежное поручение	631	311	12 000
* Как известно, по операциям начисления налоговых обязательств на основании п. 198.5 НК составляется сводная НН, причем не позднее последнего дня отчетного периода. Несмотря на это, рекомендуем начислять налоговые обязательства в бухучете по каждой операции приобретения отдельно. Удобнее всего это делать на дату первого события. Если НН была зарегистрирована своевременно (в пределах 15-дневного срока), то проводку Дт 6415 – Кт 6442 нужно делать в месяце составления НН (т. е. в месяце первого события). Ведь именно в этом месяце согласно п. 198.6 НК плательщик получает право на налоговый кредит. Рекомендуем при своевременной регистрации НН в ЕРНН делать запись Дт 6415 – Кт 6442 на дату составления НН. * Утверждена Приказом № 193.

Бухгалтерский учет НДС: акцент на изменениях-2015