Правила виправлення помилок у бухобліку та фінзвітності

Бухоблік за П(С)БО та МСФЗ

Виправлення помилок в обліку та звітності: практичне керівництво

Як виправити помилки в обліку та звітності

При отриманні (або складанні) первинних документів бухгалтер перевіряє їхню форму (у т. ч. наявність обов’язкових реквізитів) і зміст. Потім він переносить інформацію про господарську операцію із цих документів в облікові регістри – паперові або електронні носії у вигляді відомостей (ордерів, книг, журналів і т. д.), у яких дана інформація систематизується на рахунках бухобліку. При цьому бухгалтер, як і будь-яка інша людина, може помилитися – відобразити госпоперацію не на тих рахунках, не в тій сумі, не в тому періоді і т. д. і т. п. У консультації розглянемо, як виправити такі помилки в бухобліку та фінзвітності.

Загальні положення про порядок виправлення помилок

Чи обов’язково потрібно виправляти помилки в бухобліку?

Обов’язково. Адже фінансова, податкова, статистична та інші види звітності підприємства, які використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухобліку (ч. 2 ст. 3 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV, далі - Закон  № 996). Тому помилки в бухобліку призводять як мінімум до помилок у фінансовій і податковій звітності.

При цьому помилки у фінзвітності роблять її недостовірною. А це чревате прийняттям неправильних рішень її користувачами та негативними наслідками для підприємства. Наприклад, у результаті помилки в бухобліку був завищений фінрезультат звітного року та чистий прибуток товариства. На підставі даної інформації, відображеної у фінзвітності, учасники товариства прийняли рішення щодо виплати дивідендів у завищеній сумі, що могло призвести до недонарахування ПДФО, військового збору і, відповідно, накладення фінансових санкцій на підприємство.

Крім того, за помилки в бухобліку, які «перетекли» до податкової звітності, можуть нарахувати штраф і пеню.

Чи є строк давності для виправлення бухоблікової помилки?

Ні, нормативні документи бухобліку не містять ніяких обмежень щодо строку виправлення бухгалтерських помилок. Тому навіть дуже стару помилку потрібно виправити в періоді її виявлення. Тим більше що такі помилки можуть мати далекосяжні наслідки, які, у свою чергу, впливають на поточні звітні періоди та призводять до податкових донарахувань.

Наприклад, у 2014 році до первісної вартості споруджуваної будівлі помилково включили вартість передоплати за доопрацювання її проекту, який так і не був доопрацьований. У результаті первісна вартість будівлі виявилася завищеною, як і суми щомісячної амортизації цієї будівлі. Якщо податківці прийдуть перевіряти підприємство в 2019 році або пізніше, вони можуть виявити триваюче дотепер завищення витрат поточних звітних періодів і донарахують зобов’язання з податку на прибуток, та й до того ж застосують фінансові санкції.

Що вважати помилкою?

Національні стандарти бухобліку не містять визначення поняття «помилка». А як випливає з § 5 МСБО 8 помилками в бухобліку вважаються помилки, що виникли при застосуванні облікової політики, проведенні математичних підрахунків, через неуважність або неправильне тлумачення фактів, а також у результаті шахрайства.

Нагадаємо, облікова оцінка – це попередня оцінка, яка використовується підприємством із метою розподілу доходів і витрат між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6). Наслідки зміни облікової оцінки не впливають на результати обліку минулих звітних періодів, а відображаються у фінзвітності, починаючи з того звітного періоду, у якому така зміна відбулася (п. 8 П(С)БО 6).

До змін облікової оцінки відносяться, наприклад, зміни вартісних ознак предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів, методу нарахування амортизації та строку корисного використання основних засобів і нематеріальних активів (п. 5.12 Методрекомендацій, затверджених наказом Мінфіну від 16.11.09 р. № 1327; Листи Мінфіну від 02.11.09 р. № 31-34000-20-23-5535/5708, від 14.05.12 р. № 31-08410-07-25/12004).

Виправлення бухгалтерських помилок в облікових регістрах

Положенням, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, (п. 4) і Методрекомендаціями, затвердженими наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356 (далі - Методрекомендації № 356) (п. 9) передбачено три способи виправлення бухгалтерських помилок в облікових регістрах: коректурний, «сторно» і додатковий запис (див. табл. 1).

Таблиця 1. Способи виправлення помилок в облікових регістрах

Як правильно застосовувати способи виправлення бухоблікових помилок?

Застосування різних способів виправлення бухгалтерських помилок залежить від виду таких помилок (див. табл. 2).

Таблиця 2. Класифікація помилок і способи їх виправлення в бухобліку

Відображення виправлення помилки в бухобліку та фінзвітності

Порядок відображення виправлень бухоблікових помилок у фінзвітності залежить від періоду їх виникнення.

Помилка поточного року

Звітним періодом для складання фінзвітності є календарний рік (ч. 1 ст. 13 Закону № 996). Але є ще й проміжна звітність, яка складається наростаючим підсумком за рік за підсумками кварталу, півріччя та трьох кварталів.

Звертаємо увагу! Якщо помилка виникла в поточному році, то результати її виправлення автоматично відобразяться у фінзвітності за той звітний період року, у якому вона була виправлена. Тому ніяких спеціальних виправлень до фінзвітності можна не вносити.

Зазначимо, що підприємствам, які згідно з обліковою політикою розраховують відстрочені податкові зобов’язання та активи (далі – ВПЗ та ВПА), на дату проміжної звітності, можливо, доведеться провести коригування відстрочених податків та відобразити її у фінзвітності.

У бухобліку таке коригування супроводжується записами: Дт 98 «Податок на прибуток» – Кт 17 «Відстрочені податкові активи», 54 «Відстрочені податкові зобов’язання»; Дт 17, 54 – Кт 98.

Коригування ВПЗ, пов’язане з помилкою при відображенні операцій із дооціненим необоротним активом, проводиться через рахунки 41 «Капітал у дооцінках» та/або 42 «Додатковий капітал».

Таким чином, підприємство після виправлення помилки може скласти уточнену фінзвітність за «помилковий» період:

• або за власною ініціативою – наприклад, для потреб учасників товариства;
• або за необхідності – наприклад, для подання такої фінзвітності як додаток до уточнюючої декларації з податку на прибуток (див. матеріали «Виправлення помилок із податку на прибуток за допомогою УР», «Виправлення «прибуткових» помилок за допомогою додатка ВП»).

Приклад 1

У листопаді 2019 року підприємство (платник податку на прибуток із базовим річним звітним періодом) виявило в бухобліку помилку, допущену в березні цього року. А саме: нарахування амортизації нового комп’ютера розпочато в місяці його введення в експлуатацію, тобто в березні замість квітня. Сума зайво нарахованої амортизації становить 200 грн. Підприємство складає фінзвітність щокварталу за формами № 1-м, № 2-м, веде облікові регістри та подає фінзвітність в електронному вигляді.

У результаті помилки в I кварталі, півріччі та трьох кварталах 2019 року на 200 грн:

• занижено залишкову балансову вартість комп’ютера, фінрезультат і нерозподілений прибуток;
• завищено суму зносу комп’ютера.

У листопаді підприємство виправляє помилку:

• складає бухгалтерську довідку;
• на підставі запису в бухгалтерській довідці вносить виправлення до облікових регістрів (сторнує проведення березня щодо нарахування амортизації).

Наведемо приклад складання бухгалтерської довідки (див. зразок).

Зразок

Якщо потрібно, складається уточнена фінзвітність за I квартал, півріччя та три квартали 2019 року. Але в будь-якому разі виправлення, зроблені в бухобліку в листопаді, будуть ураховані у фінзвітності за 2019 рік.

У формі № 2 за I квартал 2020 у графі 4 потрібно буде відобразити правильну інформацію за цей період 2019 року.

Приклад 2

У листопаді 2019 року при звірянні з постачальниками товару було виявлено, що товар вартістю 240 000 грн (у т. ч. ПДВ – 40 000 грн) у вересні цього року оприбуткували як поставлений постачальником А. Насправді товар отримано від постачальника Б. При цьому на дату постачання товару за підприємством А числилася дебіторська заборгованість за перерахованою передоплатою в сумі 240 000 грн. У результаті помилкового оприбуткування товару дебіторська заборгованість підприємства А в обліку закрилася. На дату виявлення помилки приходу товару від постачальника А не було. Підприємство веде облікові регістри та подає фінзвітність в електронному вигляді.

У даному випадку помилка не вплинула ні на фінрезультат звітного періоду, ні на нерозподілений прибуток підприємства. «Постраждав» стан розрахунків із постачальниками та достовірність фінзвітності за три квартали 2019 року. Адже із графи 4 форми № 1 «Баланс» за даний звітний період випливає, що заборгованостей за розрахунками з постачальниками А і Б немає: з постачальником А – заборгованість із передоплати закрита, а з постачальником Б – взагалі не виникала.

Помилку потрібно виправити в листопаді методом «сторно». У бухобліку підприємства на підставі бухгалтерської довідки дане виправлення відобразиться так:

(грн)

Якщо до моменту затвердження фінзвітності за 2019 рік нічого в розрахунках підприємства з постачальниками А і Б не зміниться, то в графі 4 форми № 1 «Баланс» повинні відобразитися:

• у рядку 1130 активу – сума дебіторської заборгованості постачальника А з передоплати (240 тис. грн);
• рядку 1615 пасиву – сума кредиторської заборгованості від постачальника Б за товар (240 тис. грн).

Помилка минулих років

Порядок виправлення помилки, допущеної при складанні фінзвітності в попередніх роках, залежить від того, вплинула вона на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) минулих років чи ні.

Варіант 1. Помилка не вплинула на нерозподілений прибуток (непокритий збиток) минулих років

У такому випадку коригується тільки сальдо на початок року тих рахунків активу та пасиву, які пов’язані з виправленням помилки.

Приклад 3

Вихідні дані візьмемо із прикладу 2. Тільки припустимо, що помилку виявлять у березні 2020 року.

Записи в бухгалтерській довідці та облікових регістрах будуть такими самими, як і в прикладі 2. Але відкориговані показники статей активу та пасиву (1130 і 1615) будуть відображатися вже в графі 3 форми № 1 «Баланс» за I квартал 2020 року. Тобто станом на 1 січня 2020 року.

Варіант 2. Помилка вплинула на нерозподілений прибуток (непокритий збиток) минулих років

Згідно з П(С)БО 6 при виправленні такої помилки у фінзвітності:

• коригується сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (п. 4);
• повторно відображається відповідна порівняльна інформація (п. 5);
• у примітках розкривається інформація про помилку (п. 20).

Розглянемо цю процедуру докладніше.

1. Коригування сальдо. Коригування сальдо нерозподіленого прибутку відображається в бухобліку на підставі бухгалтерської довідки в кореспонденції з відповідним рахунком активу або пасиву. Потім суми коригувань відображаються в графі 3 Балансу (форми № 1, № 1-к, № 1-м, № 1-мс) у статтях нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), активів, зобов’язань і власного капіталу, які змінилися внаслідок виправлення помилки.

Крім того, сума помилки минулих років, яка вплинула на статті капіталу підприємства (у т. ч. на нерозподілений прибуток (непокритий збиток), відображається у відповідних графах рядка 4010 «Виправлення помилок» Звіту про власний капітал (форма № 4).

2. Порівняльна інформація. У Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) (форма № 2, № 2-к, № 2-м, № 2-мс) і Звіті про рух грошових коштів (форма № 3, № 3-н, № 3-к, № 3-кн) за поточний звітний період у графі «За аналогічний період попереднього року» потрібно відобразити правильні дані з урахуванням виправленої помилки.

Розкриття інформації про помилку. Згідно з п. 20 П(С)БО 6 у примітках до фінзвітів потрібно розкривати:

• зміст та суму помилки;
• статті фінзвітності минулих періодів, які були перераховані з метою повторного подання порівняльної інформації;
• факт повторного оприлюднення виправлених фінзвітів або недоцільність повторного оприлюднення.

Повторне оприлюднення. Згідно із ч. 3 ст. 14 Закону № 996 окремі підприємства зобов’язані оприлюднити свою фінзвітність, а саме: підприємства-емітенти, цінні папери яких допущені до торгів на фондових біржах, публічні акціонерні товариства, банки, страховики, недержавні пенсійні фонди, інші фінансові установи, суб’єкти природних монополій на загальнодержавному ринку та суб’єкти господарювання, які провадять діяльність у добувних галузях, великі та середні підприємства.

Якщо таке підприємство виявило помилку у вже оприлюдненій фінзвітності, воно зобов’язане оприлюднити виправлену фінзвітність повторно. Але тільки якщо йдеться про істотну помилку.

Як випливає з роз’яснень Мінфіну в листі від 13.01.05 р. № 31-04200-20-10/508, істотність помилки та доцільність повторного оприлюднення фінзвітності визначає саме підприємство. При цьому воно враховує поріг суттєвості, який установлюється обліковою політикою підприємства згідно з методрекомендаціями, наведеними в листі від 29.07.03 р. № 04230-04108. Крім того, ознаки суттєвості статей фінзвітності наведено в пп. 2.20.3 Методрекомендацій № 635.

Приклад 4

У листопаді 2019 року підприємство виявило в бухобліку помилку, допущену в грудні 2018 року. А саме: не була списана кредиторська заборгованість перед постачальником товару в сумі 6 000 грн (у т. ч. ПДВ – 1 000 грн) у зв’язку із закінченням строку позовної давності. Підприємство є платником податку на прибуток із базовим річним звітним періодом і не зобов’язане оприлюднювати фінзвітність.

Помилка вплинула на фінрезультат до оподаткування за 2018 рік і суму нерозподіленого прибутку, оскільки був занижений дохід 2018 року.

У листопаді 2019 року підприємство виправляє помилку:

• складає бухгалтерську довідку;
• на підставі записів у бухгалтерській довідці вносить виправлення до облікових регістрів (способом додаткового запису) (див. ряд. 3 табл. 1);
• подає до податкового органу уточнюючий розрахунок (далі – УР) із податку на прибуток за 2018 рік та уточнену фінзвітність за 2018 рік, яку складає додатково, а також УР із ПДВ за грудень 2018 року.

При складанні фінзвітності за 2019 рік підприємство:

• коригує показники статей активу та пасиву форми № 1 станом на 1 січня 2019 року;
• відображає порівняльну інформацію у формі № 2 та наводить інформацію про помилку у формі № 4 і примітках до фінзвітності.

У бухобліку підприємства виправлення помилки відображається так:

(грн)

Виправлення помилки у фінзвітності за 2019 рік:

1. У графі 3 форми № 1 показник: рядка 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий убуток)» збільшується на 4,1 тис. грн (6 000 грн – – 1 000 грн – 900 грн); рядка 1615 «Поточна кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» зменшується на 6 тис. грн; рядка 1620 «Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» збільшується на 1,9 тис. грн; рядка 1621 «Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток» збільшується на 0,9 тис. грн.
2. У графі 4 форми № 2 наводять дані за 2018 рік з урахуванням виправлених показників доходу (рядки 2120, 2190), фінрезультату до оподаткування (ряд. 2290), витрат на податок на прибуток (ряд. 2300) і чистого фінрезультату (ряд. 2350).
3. У графі 7 рядка 4010 «Виправлення помилок» форми № 4 вказується сума помилки (4,1 тис. грн).
4. У примітках до фінансової звітності в довільній формі відображають інформацію про виправлення помилки.

Висновки. Ошибки за отчетный период и за предыдущие годы: как исправить правильно

1. Помилки в бухобліку призводять як мінімум до помилок у фінансовій і податковій звітності. При цьому нормативні документи бухобліку не містять ніяких обмежень щодо строку виправлення бухгалтерських помилок.
2. Якщо помилка виникла в поточному році, то результати її виправлення автоматично відобразяться у фінзвітності за той звітний період, у якому вона була виправлена. Тому ніяких спеціальних виправлень до фінзвітності можна не вносити.
3. Порядок виправлення помилки, допущеної в попередніх роках, залежить від того, вплинула вона на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) минулих років чи ні.