Правила исправления ошибок в бухучете и финотчетности

Бухучет по П(С)БУ и МСФО

Исправление ошибок в учете и отчетности: практическое руководство

Как исправить ошибки в учете и отчетности

При получении (или составлении) первичных документов бухгалтер проверяет их форму (в т. ч. наличие обязательных реквизитов) и содержание. Затем он переносит информацию о хозяйственной операции из этих документов в учетные регистры – бумажные или электронные носители в виде ведомостей (ордеров, книг, журналов и т. д.), в которых данная информация систематизируется на счетах бухучета. При этом бухгалтер, как и любой другой человек, может ошибиться – отразить хозоперацию не на тех счетах, не в той сумме, не в том периоде и т. д. и т. п. В консультации рассмотрим, как исправить такие ошибки в бухучете и финотчетности.

Общие положения о порядке исправления ошибок 

Обязательно ли нужно исправлять ошибки в бухучете?

Обязательно. Ведь финансовая, налоговая, статистическая и прочие виды отчетности предприятия, которые используют денежный измеритель, основываются на данных бухучета (ч. 2 ст. 3 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV, далее - Закон № 996). Поэтому ошибки в бухучете приводят, как минимум, к ошибкам в финансовой и налоговой отчетности.

При этом ошибки в финотчетности делают ее недостоверной. А это чревато принятием неверных решений ее пользователями и негативными последствиями для предприятия. Например, в результате ошибки в бухучете был завышен финрезультат отчетного года и чистая прибыль общества. На основании данной информации, отраженной в финотчетности, участники общества приняли решение о выплате дивидендов в завышенной сумме, что могло привести к недоначислению НДФЛ, военного сбора и, соответственно, наложению финансовых санкций на предприятие.

Кроме того, за ошибки в бухучете, которые «перетекли» в налоговую отчетность, могут начислить штраф и пеню.

Есть ли срок давности для исправления бухучетной ошибки?

Нет, нормативные документы бухучета не содержат никаких ограничений по сроку исправления бухгалтерских ошибок. Поэтому даже очень старую ошибку нужно исправить в периоде ее выявления. Тем более что такие ошибки могут иметь далеко идущие последствия, которые, в свою очередь, влияют на текущие отчетные периоды и приводят к налоговым доначислениям.

Например, в 2014 году в первоначальную стоимость строящегося здания ошибочно включили стоимость предоплаты за доработку его проекта, который так и не был доработан. В результате первоначальная стоимость здания оказалась завышенной, как и суммы ежемесячной амортизации этого здания. Если налоговики придут проверять предприятие в 2019 году или позже, они могут обнаружить продолжающееся до сих пор завышение расходов текущих отчетных периодов и доначислят обязательства по налогу на прибыль, да и к тому же применят финансовые санкции.

Что считать ошибкой?

Национальные стандарты бухучета не содержат определения понятия «ошибка». А как следует из § 5 МСБУ 8 ошибками в бухучете считаются ошибки, возникшие при применении учетной политики, проведении математических подсчетов, из-за невнимательности или неверного толкования фактов, а также в результате мошенничества.

Напомним, учетная оценка – это предварительная оценка, которая используется предприятием в целях распределения доходов и расходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 П(С)БУ 6). Последствия изменения учетной оценки не влияют на результаты учета прошлых отчетных периодов, а отражаются в финотчетности, начиная с того отчетного периода, в котором такое изменение произошло (п. 8 П(С)БУ 6).

К изменениям учетной оценки относятся, например, изменения стоимостных признаков предметов, входящих в состав малоценных необоротных материальных активов, метода начисления амортизации и срока полезного использования основных средств и нематериальных активов (п. 5.12 Методрекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 16.11.09 г. № 1327; Письма Минфина от 02.11.09 г. № 31-34000-20-23-5535/5708, от 14.05.12 г. № 31-08410-07-25/12004).

Исправление бухгалтерских ошибок в учетных регистрах

Положением, утвержденным приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, (п. 4) и Методрекомендациями, утвержденными приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356 (далее - Методрекомендации № 356) (п. 9) предусмотрено три способа исправления бухгалтерских ошибок в учетных регистрах: корректурный, «сторно» и дополнительная запись (см. табл. 1).

Таблица 1. Способы исправления ошибок в учетных регистрах

Как правильно применять способы исправления бухучетных ошибок?

Применение различных способов исправления бухгалтерских ошибок зависит от вида таких ошибок (см. табл. 2).

Таблица 2. Классификация ошибок и способы их исправления в бухучете

Отражение исправления ошибки в бухучете и финотчетности

Порядок отражения исправлений бухучетных ошибок в финотчетности зависит от периода их возникновения.

Ошибка текущего года

Отчетным периодом для составления финотчетности является календарный год (ч. 1 ст. 13 Закона № 996). Но есть еще и промежуточная отчетность, которая составляется нарастающим итогом за год по итогам квартала, полугодия и трех кварталов.

Обращаем внимание! Если ошибка возникла в текущем году, то результаты ее исправления автоматически отразятся в финотчетности за тот отчетный период года, в котором она была исправлена. Поэтому никаких специальных исправлений в финотчетность можно не вносить.

Отметим, что предприятиям, которые согласно учетной политике рассчитывают отсроченные налоговые обязательства и активы (далее – ОНО и ОНА), на дату промежуточной отчетности, возможно, придется провести корректировку отсроченных налогов и отразить ее в финотчетности.

В бухучете такая корректировка сопровождается записями: Дт 98 «Налог на прибыль» – Кт 17 «Отсроченные налоговые активы», 54 «Отсроченные налоговые обязательства»; Дт 17, 54 – Кт 98.

Корректировка ОНО, связанная с ошибкой при отражении операций с дооцененным необоротным активом, проводится через счета 41 «Капитал в дооценках» и/или 42 «Дополнительный капитал».

Таким образом, предприятие после исправления ошибки может составить уточненную финотчетность за «ошибочный» период:

• либо по собственной инициативе – например, для нужд участников общества;
• либо по необходимости – например, для подачи такой финотчетности в качестве приложения к уточняющей декларации по налогу на прибыль (см. материалы «Исправление ошибок по налогу на прибыль с помощью УР», «Исправление «прибыльных» ошибок с помощью приложения ВП»).

Пример 1

В ноябре 2019 года предприятие (плательщик налога на прибыль с базовым годовым отчетным периодом) выявило в бухучете ошибку, допущенную в марте этого года. А именно: начисление амортизации нового компьютера начато в месяце его ввода в эксплуатацию, то есть в марте, вместо апреля. Сумма излишне начисленной амортизации составила 200 грн. Предприятие составляет финотчетность ежеквартально по формам № 1-м, № 2-м, ведет учетные регистры и подает финотчетность в электронном виде.

В результате ошибки в I квартале, полугодии и трех кварталах 2019 года на 200 грн:

• занижены остаточная балансовая стоимость компьютера, финрезультат и нераспределенная прибыль;
• завышена сумма износа компьютера.

В ноябре предприятие исправляет ошибку:

составляет бухгалтерскую справку;

на основании записи в бухгалтерской справке вносит исправления в учетные регистры (сторнирует проводку марта по начислению амортизации).

Приведем пример составления бухгалтерской справки (см. образец).

Образец

Если нужно, составляется уточненная финотчетность за I квартал, полугодие и три квартала 2019 года. Но в любом случае исправления, сделанные в бухучете в ноябре, будут учтены в финотчетности за 2019 год.

В форме № 2 за I квартал 2020 года в графе 4 нужно будет отразить правильную информацию за этот период 2019 года.

Пример 2

В ноябре 2019 года при сверке с поставщиками товара было обнаружено, что товар стоимостью 240 000 грн (в т. ч. НДС – 40 000 грн) в сентябре этого года оприходовали как поставленный поставщиком А. На самом деле товар получен от поставщика Б. При этом на дату поставки товара за предприятием А числилась дебиторская задолженность по перечисленной предоплате в сумме 240 000 грн. В результате ошибочного оприходования товара дебиторская задолженность предприятия А в учете закрылась. На дату выявления ошибки прихода товара от поставщика А не было. Предприятие ведет учетные регистры и подает финотчетность в электронном виде.

В данном случае ошибка не повлияла ни на финрезультат отчетного периода, ни на нераспределенную прибыль предприятия. «Пострадало» состояние расчетов с поставщиками и достоверность финотчетности за три квартала 2019 года. Ведь из графы 4 формы № 1 «Баланс» за данный отчетный период следует, что задолженностей по расчетам с поставщиками А и Б нет: с поставщиком А – задолженность по предоплате закрыта, а с поставщиком Б – вообще не возникала.

Ошибку нужно исправить в ноябре методом «сторно». В бухучете предприятия на основании бухгалтерской справки данное исправление отразится так:

(грн)

Если до момента утверждения финотчетности за 2019 год ничего в расчетах предприятия с поставщиками А и Б не поменяется, то в графе 4 формы № 1 «Баланс» должны отразиться:

• в строке 1130 актива – сумма дебиторской задолженности поставщика А по предоплате (240 тыс. грн);
• строке 1615 пассива – сумма кредиторской задолженности от поставщика Б за товар (240 тыс. грн).

Ошибка прошлых лет

Порядок исправления ошибки, допущенной при составлении финотчетности в предыдущих годах, зависит от того, повлияла она на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет или нет.

Вариант 1. Ошибка не повлияла на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет

В таком случае корректируется только сальдо на начало года тех счетов актива и пассива, которые связаны с исправлением ошибки.

Пример 3

Исходные данные возьмем из примера 2. Только допустим, что ошибку обнаружат в марте 2020 года.

Записи в бухгалтерской справке и учетных регистрах будут такими же, как и в примере 2. Но откорректированные показатели статей актива и пассива (1130 и 1615) будут отражаться уже в графе 3 формы № 1 «Баланс» за I квартал 2020 года. То есть по состоянию на 1 января 2020 года.

Вариант 2. Ошибка повлияла на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет

Согласно П(С)БУ 6 при исправлении такой ошибки в финотчетности:

• корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года (п. 4);
• повторно отражается соответствующая сравнительная информация (п. 5);
• в примечаниях раскрывается информация об ошибке (п. 20).

Рассмотрим эту процедуру подробнее.

1. Корректировка сальдо. Корректировка сальдо нераспределенной прибыли отражается в бухучете на основании бухгалтерской справки в корреспонденции с соответствующим счетом актива либо пассива. Затем суммы корректировок отражаются в графе 3 Баланса (формы № 1, № 1-к, № 1-м, № 1-мс) в статьях нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), активов, обязательств и собственного капитала, которые изменились вследствие исправления ошибки.

Кроме того, сумма ошибки прошлых лет, которая повлияла на статьи капитала предприятия (в т. ч. на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), отражается в соответствующих графах строки 4010 «Виправлення помилок» Отчета о собственном капитале (форма № 4).

2. Сравнительная информация. В Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) (форма № 2, № 2-к, № 2-м, № 2-мс) и Отчете о движении денежных средств (форма № 3, № 3-н, № 3-к, № 3-кн) за текущий отчетный период в графе «За аналогічний період попереднього року» нужно отразить правильные данные с учетом исправленной ошибки.

Раскрытие информации об ошибке. Согласно п. 20 П(С)БУ 6 в примечаниях к финотчетам нужно раскрывать:

• содержание и сумму ошибки;
• статьи финотчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны с целью повторного представления сравнительной информации;
• факт повторного обнародования исправленных финотчетов или нецелесообразность повторного обнародования.

Повторное обнародование. Согласно ч. 3 ст. 14 Закона № 996 отдельные предприятия обязаны обнародовать свою финотчетность, а именно: предприятия-эмитенты, ценные бумаги которых допущены к торгам на фондовых биржах, публичные акционерные общества, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, другие финансовые учреждения, субъекты естественных монополий на общегосударственном рынке и субъекты хозяйствования, которые осуществляют деятельность в добывающих отраслях, крупные и средние предприятия.

Если такое предприятие обнаружило ошибку в уже обнародованной финотчетности, оно обязано обнародовать исправленную финотчетность повторно. Но только если речь идет о существенной ошибке.

Как следует из разъяснений Минфина в письме от 13.01.05 г. № 31-04200-20-10/508, существенность ошибки и целесообразность повторного обнародования финотчетности определяет само предприятие. При этом оно учитывает порог существенности, который устанавливается учетной политикой предприятия согласно методрекомендациям, приведенным в письме от 29.07.03 г. № 04230-04108. Кроме того, признаки существенности статей финотчетности приведены в пп. 2.20.3 Методрекомендаций № 635.

Пример 4

В ноябре 2019 года предприятие выявило в бухучете ошибку, допущенную в декабре 2018 года. А именно: не была списана кредиторская задолженность перед поставщиком товара в сумме 6 000 грн (в т. ч. НДС – 1 000 грн) в связи с истечением срока исковой давности. Предприятие является плательщиком налога на прибыль с базовым годовым отчетным периодом и не обязано обнародовать финотчетность.

Ошибка повлияла на финрезультат до налогообложения за 2018 год и сумму нераспределенной прибыли, поскольку был занижен доход 2018 года.

В ноябре 2019 года предприятие исправляет ошибку:

• составляет бухгалтерскую справку;
• на основании записей в бухгалтерской справке вносит исправления в учетные регистры (способом дополнительной записи) (см. стр. 3 табл. 1);
• подает в налоговый орган уточняющий расчет (далее – УР) по налогу на прибыль за 2018 год и уточненную финотчетность за 2018 год, которую составляет дополнительно, а также УР по НДС за декабрь 2018 года.
• При составлении финотчетности за 2019 год предприятие:
• корректирует показатели статей актива и пассива формы № 1 по состоянию на 1 января 2019 года;
• отражает сравнительную информацию в форме № 2 и приводит информацию об ошибке в форме № 4 и примечаниях к финотчетности.

В бухучете предприятия исправление ошибки отражается так:

(грн)

Исправление ошибки в финотчетности за 2019 год:

1. В графе 3 формы № 1 показатель: строки 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий убуток)» увеличивается на 4,1 тыс. грн (6 000 грн – – 1 000 грн – 900 грн); строки 1615 «Поточна кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» уменьшается на 6 тыс. грн; строки 1620 «Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» увеличивается на 1,9 тыс. грн; строки 1621 «Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток» увеличивается на 0,9 тыс. грн.
2. В графе 4 формы № 2 приводят данные за 2018 год с учетом исправленных показателей дохода (строки 2120, 2190), финрезультата до налогообложения (стр. 2290), расходов на налог на прибыль (стр. 2300) и чистого финрезультата (стр. 2350).
3. В графе 7 строки 4010 «Виправлення помилок» формы № 4 указывается сумма ошибки (4,1 тыс. грн).
4. В примечаниях к финансовой отчетности в произвольной форме отражают информацию об исправлении ошибки.

Выводы. Ошибки за отчетный период и за предыдущие годы: как исправить правильно

1. Ошибки в бухучете приводят, как минимум, к ошибкам в финансовой и налоговой отчетности. При этом нормативные документы бухучета не содержат никаких ограничений по сроку исправления бухгалтерских ошибок.
2. Если ошибка возникла в текущем году, то результаты ее исправления автоматически отразятся в финотчетности за тот отчетный период, в котором она была исправлена. Поэтому никаких специальных исправлений в финотчетность можно не вносить.
3. Порядок исправления ошибки, допущенной в предыдущих годах, зависит от того, повлияла она на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет или нет.