Дисконтуємо і відображаємо в обліку поворотну фіндопомогу

Фінансова допомога від засновника: як вигідно оформити у 2023 році

Завершуємо бухгалтерський рік - готуємося до нового

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як проводиться процедура дисконтування, яку ставку застосовувати при дисконтуванні, як визначити доходи і витрати, як впливає дисконтування поворотної фінансової допомоги (далі – ПФД) на статус платника єдиного податку четвертої групи, як відобразити в обліку результати дисконтування.

Чарівна формула дисконтування

Як же дисконтувати довгострокову заборгованість? Це питання чомусь лякає багатьох бухгалтерів, хоча нічого страшного у цьому процесі немає.

Завважимо, що ні в національних стандартах бухобліку, ні в міжнародних стандартах фінзвітності ви не знайдете формул розрахунку дисконтованої вартості. Тому візьмемо її з практики інвестиційної економіки:

PV = FV : (1 + P)ⁿ,

де

• PV – теперішня вартість (продисконтована);
• FV – майбутня вартість (сума майбутнього погашення – те, що мають фактично заплатити);
• Р – ставка дисконтування;
• n – кількість періодів (місяців, кварталів, років), після закінчення яких буде погашена заборгованість.

Розрахунок дисконтованої вартості за цією формулою проводиться за умови, що погашення буде разове в кінці строку користування позикою.

Звичайно, сучасний бухгалтер не буде застосовувати для розрахунку калькулятор, а використає таблиці Excel, де вже «вшиті» формули розрахунків у закладці «Формули»/«фінансові»/«функція ПС». Функція ПС задається в такому форматі:

ПС (Ставка;К_пер;ПлТ;МВ;Тип),

де

• Ставка – ставка дисконтування, у процентах;
• К_пер – кількість періодів дисконтування;
• ПлТ – регулярні платежі в кожний проміжок часу. Якщо такі платежі не передбачені (погашення планується однією сумою в кінці строку за договором), ставимо «0»;
• МВ – майбутня вартість, тут зазначаємо номінал заборгованості, що підлягає дисконтуванню (зі знаком «–»);
• Тип – ставимо «0», якщо платіж буде в кінці періоду (року, кварталу, місяця), або «1» – якщо на початку періоду. Зазвичай при розрахунку дисконтованої вартості вибираємо «0».

Як бачимо, найважливішим і найзагадковішим значенням у цій формулі є ставка дисконтування, від її правильного вибору залежить, власне, весь облік дисконтованої вартості боргу.

Які ставки дисконтування застосовувати

Для дисконтування зазвичай використовується ринкова ставка, під якою розуміють передбачувану процентну ставку, за якою підприємство змогло б залучити позику (кредит) на аналогічних умовах. При цьому можуть братися до уваги схожі умови отримання позик (кредитів): вид валюти, сума позики, період погашення, територія тощо. Практичні рекомендації щодо вибору ставки дисконтування надав Мінфін в інформаційному повідомленні від 21.07.20 р. (розміщено на сайті міністерства).

Зокрема, Мінфін зазначив, що ставка дисконту базується на ринковій ставці процента (до вирахування податків), яка застосовується для оцінки аналогічних активів і зобов’язань. Для вибору ринкових процентних ставок рекомендуємо скористатися інформацією, розміщеною, наприклад, на сайті НБУ в розділі «Статистика фінансовогосектору». Там можна знайти необхідні відомості, вибравши відповідні закладки, наприклад:

• «Вартість кредитів за даними статистичної звітності банків України (без урахування овердрафту)» (є дані за днями – інвалюта/гривні, довгострокові/поточні, для фізосіб і суб’єктів господарювання);
• «Процентні ставки за новими кредитами МСП» (щомісячні ставки – усередині довгострокових є розбиття до року, від року до 5 років, понад 5 років);
• «Процентні ставки за новими кредитами та новими депозитами у розрізі регіонів» (наведені річні середньозважені ставки за регіонами з розбиттям за валютами (національна/іноземна), за строками погашення (до року, до 5 років, понад 5 років) тощо).

Якщо ж ринкову ставку визначити неможливо (немає достатньої інформації), тоді ставка дисконтування може:

• базуватися на ставці процента на можливі позики підприємства. Тобто якщо у вас на момент визнання довгострокового зобов’язання (кредиторської заборгованості) є процентні позики (у т. ч. кредити банку) зі схожими умовами за валютою і строками погашення, ви можете взяти ставку за такою позикою/кредитом (середньозважене значення). Для довгострокової дебіторської заборгованості схожі умови, напевно, варто шукати в депозитних договорах підприємства;
• обчислюватися за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. В Україні цей метод практично не застосовується, оскільки потребує досить складних розрахунків і використання котирувань акцій підприємства на вільному ринку.

І завважте, що Мінфін не вважає за можливе прямо застосовувати для цілей дисконтування облікову ставку НБУ, ставку рефінансування НБУ тощо, які так активно при перевірках використовують податківці, спираючись на рекомендації з листа ДФС від 18.06.18 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17.

Чи одна ставка дисконтування застосовується до всіх заборгованостей підприємства?

Ні, ставки для різних заборгованостей можуть бути різними. Наприклад, довгострокова валютна позика, яка отримана в листопаді 2020 року на 3 роки, і гривнева позика, отримана в липні 2020 року на 10 років, матимуть різні ставки дисконтування.

Чи треба переглядати ставку дисконтування і перераховувати дисконтування, якщо спочатку строк ПФД був 3 роки, а повернули частину боргу через півтора року?

Національні стандарти бухобліку нічого не говорять про це. Тому звернемося до міжнародних стандартів.

Якщо на дату визнання зобов’язань з ПФД її сума була продисконтована для певних умов погашення (у певний момент часу), а потім відбувається дострокове повне або часткове погашення, то говорять про модифікацію оцінки заборгованості (§ 3.3.2 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»). Це означає, що потрібно оцінити теперішню (продисконтовану) вартість решти суми боргу наново – виходячи з нової суми погашення, нової кількості періодів дожиття і, можливо, нової ставки дисконтування. Нова ставка застосовується, якщо істотно міняються умови запозичення: відхилення між дисконтованою сумою боргу за старою ставкою і за новою ринковою ставкою відрізняється більш ніж на 10 % (§ 3.3.6 додатка Б до МСФЗ 9).

Бухгалтерський облік

У бухобліку позичальника і кредитора (якщо вони – юрособи) самі по собі операції отримання і повернення ПФД не порушують фінрезультат до оподаткування (в операціях не задіяні рахунки доходів (клас 7), витрат (класи 8 та/або 9), а також рахунок 79 «Фінансові результати»).

Довгострокова ПФД відображається на рахунках довгострокової заборгованості:

• у кредитора – на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість»;
• у позичальника – на рахунку 50 «Довгострокові позики» (субрахунок 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті», 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті») або 55 «Інші довгострокові зобов’язання».

Наприклад, за кредитом субрахунка 5051 «Інші довгострокові позики в національній валюті (номінал)», за дебетом субрахунка 5052 «Інші довгострокові позики в національній валюті (дисконт)». Субрахунок 5052 є контррахунком до субрахунка 5051. Це означає, що при складанні балансу сальдо обох субрахунків згортаються (у згорнутому вигляді відповідають сальдо за субрахунком 505, де числиться продисконтована сума боргу).

Дисконтована вартість майбутніх платежів за отриманою ПФД завжди буде менша від номінальної суми боргу з ПФД. І тоді на дату визнання зобов’язання підприємство-боржник повинне буде визнати в доходах різницю між номінальною сумою позики та її дисконтованою вартістю. Така різниця називається дисконтом і враховується як інші фінансові доходи (субрахунок 733 «Інші доходи від фінансових операцій»). У міру амортизації продисконтованої кредиторської заборгованості в майбутніх періодах підприємство відобразить інші фінансові витрати з амортизації дисконту (субрахунок 952 «Інші фінансові витрати»).

При визнанні довгострокової дебіторської заборгованості за виданою ПФД у сумі дисконтованої вартості все відбувається у дзеркальному порядку: спочатку на дату перерахування ПФД виникають інші фінансові витрати (обліковуються на субрахунку 952), а в міру амортизації дисконту – інші доходи від фінансових операцій (обліковуються на субрахунку 733).

Амортизація продисконтованої суми ПФД визнається залежно від вибраного періоду дисконтування. Так, амортизація може нараховуватися помісячно, поквартально, щорічно, якщо вибраний період дисконтування місяць, квартал, рік.

Також у разі застосування річного періоду дисконтування можна щоквартально відносити на витрати 1/4 частину її річної суми – для цілей складання проміжної фінзвітності. Такий підхід бажано закріпити в обліковій політиці.

Які особливості дисконтування заборгованості в інвалюті?

Валютна довгострокова заборгованість перед дебітором (довгострокове зобов’язання перед кредитором) на дату визнання оцінюється за справедливою вартістю, яка визначається як теперішня (дисконтована) вартість такої заборгованості (зобов’язання) (п. 29 НП(С)БО 13), а на дату балансу має відображатися за теперішньою вартістю (п. 12 НП(С)БО 10, п. 9 НП(С)БО 11).

Розрахунок продисконтованої вартості на дату визнання заборгованості, суми дисконту, а також амортизованої (теперішньої) вартості заборгованості на дату балансу слід спочатку провести в інвалюті, а потім перевести всі зазначені показники в гривні, використовуючи офіційний курс НБУ.

Надалі на кожну звітну дату (місяць, квартал, рік) підприємство визначає проамортизовану теперішню вартість заборгованості в інвалюті та амортизацію дисконту. Зазвичай такі операції здійснюються на останній день місяця (на кінець дня). І тут необхідно взяти до уваги, що:

• сума амортизації дисконту, яка формує для довгострокової дебіторської заборгованості доходи (для довгострокової кредиторської заборгованості – витрати), розраховується на кінець періоду і визначається в інвалюті та гривневому еквіваленті за курсом НБУ;
• сума проамортизованої заборгованості також визначається на кінець періоду в інвалюті та гривневому еквіваленті за курсом НБУ;
• додатково за сумою заборгованості виникають курсові різниці, як за звичайною монетарною заборгованістю. Адже дисконтуванню підлягають довгострокові заборгованості, які, як очікується, будуть погашені коштами, у цьому випадку – інвалютою. Тому такі заборгованості є монетарними (це випливає з визначення, наведеного в п. 4 НП(С)БО 21), і за ними в загальному порядку виникають курсові різниці (п. 8 НП(С)БО 21).

Покажемо на прикладі, як розрахувати доходи і витрати від дисконтування і відобразити їх в обліку.

Приклад

ТОВ «Яблуневий сад» отримало 24.11.20 р. безпроцентну ПФД від засновника Заєць Є. Н. у сумі 500 000 грн зі строком погашення 24.11.22 р. Проміжні платежі не передбачені, ПФД передбачається погасити однією сумою в кінці строку користування за договором.

Згідно з обліковою політикою підприємства:

• період дисконтування – рік. Отже, позика «житиме» два роки (2021-й та 2022-й);
• ринкова ставка дисконтування визначається за даними сайта НБУ на момент отримання ПФД (оперативні дані відомі на жовтень 2020 року) і вибрана на рівні 21,2 % річних (процентна ставка за кредитами у гривні, виданими на строк від 1 року до 5 років у Дніпропетровській області).

Тоді функція ПС матиме вид: ПС(21,2%;2;0;–500000;0). Дисконтована сума заборгованості за позикою становитиме 340 380,57 грн, сума дисконту – 159 619,43 грн (фінансові доходи).

Для обліку ПФД підприємство використовує субрахунки 5051 та 5052 (контррахунок до субрахунка 5051), 6111 та 6112 (контррахунок до субрахунка 6111).

Розрахунки з амортизації дисконтованої суми позики подамо в табл. 1.

Таблиця 1

(грн)

В обліку зазначені операції відображаються таким чином:

(грн)

Підприємство відобразило в 2020 році доходи від визнання дисконту в сумі 159 619,43 грн за довгостроковою заборгованістю з ПФД.

Припустимо, що доходи підприємства за 2020 рік становлять (див. табл. 2).

Таблиця 2

(грн)

Як бачимо, визнання фінансових доходів у 2020 році при дисконтуванні заборгованості за довгостроковою ПФД призвело до зниження частки сільгосптоваровиробництва до рівня нижче 75 %, тому в 2021 році платник уже не зможе бути єдинником четвертої групи.

Висновки

Сума фінансових доходів в операціях, пов’язаних з дисконтуванням, не виключається із загальних доходів при розрахунку частки сільгосптоваровиробництва, що може знизити таку частку до критичного рівня (нижче 75 %) і підприємство втратить право бути платником єдиного податку четвертої групи в наступному звітному році.